Rückstellung ATZ

SiMa
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Sicherungsmanagement für flexible Arbeitszeitmodelle SiMa GmbH
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Rückstellungsberechnung Altersteilzeit
Steuerlich
Ansparphase
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 18
ab Beginn der Altersteilzeit eine kontinuierlich anwachsende Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand
bezogen auf die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch vor Beginn der Altersteilzeit
und dem laufenden Vergütungsanspruch (einschließlich der in § 3 Abs. 1 Altersteilzeitgesetz
genannten Beträge [Aufstockungsbeträge] ) zu bilden, die nach den in Rdnm. 6 bis 10 genannten
Grundsätzen zu bewerten ist;
Anmerkung:
1. Die Rückstellung wächst nicht kontinuierlich bis zum Ende der Altersteilzeit sondern nur bis zum
Ende der Arbeitsphase.
2. Hier wird Brutto mit Netto vermischt. In einer ggf. notwendigen Störfallabrechnung ist dies nicht
möglich.
Tarifvertraglich bzw. arbeitsvertraglich hat der Arbeitnehmer meist Anspruch auf die Differenz
zwischen den ausgezahlten Entgelten inklusive der Aufstockungsbeträge und den Entgelten die er
erhalten hätte, wenn die Altersteilzeit nicht eingetreten wäre. Eventuelle nicht ausgezahlte (weil in
Freistellung kein Anspruch besteht) Sonderzahlungen sind nachzuzahlen. Der Entgeltanspruch
bezogen auf die Bruttoentgelt nimmt ggf. an der tarifvertraglichen Entwicklung teil.
In der Regel wird deshalb die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch vor Beginn der
Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch dem sogenannten Wertguthaben entsprechen.
D.h. es handelt sich hier um die in der Ansparphase nur zu 50% ausgezahlten Lohnbestandteile.
Hierbei ist unerheblich, ob der Arbeitnehmer in der Freistellungsphase Anspruch auf die Zahlung hat.
Lohnerhöhungen sind zu berücksichtigen.
Die bereits erhaltenen Aufstockungsbeträge unterliegen nicht der Lohnanpassung. Hier kann
arbeitsrechtlich, steuerrechtlich und sozialversicherungsrechtlich nur eine Nettogegenrechnung in der
Höhe erfolgen, in der tatsächlich eine Zahlung an den Arbeitnehmer erfolgte. Dem Arbeitnehmer darf
von seinem (ggf. verzinsten) Anspruch nur das abgezogen werden, was er tatsächlich zusätzlich
erhalten hat.
Bezüglich der RV-Aufstockung dürfen nur 50% der vom Arbeitgeber insgesamt getragenen
Aufstockungsbeträge in Ansatz gebracht werden, da bei Vollzeit der Arbeitgeber ohnehin 50% hätte
tragen müssen.
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 6
Bei der Bewertung sind nur die dem Arbeitnehmer zustehenden Vergütungsansprüche einschließlich
der darauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.
Da nur die darauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen sind,
muß die Berechnung derselben auf Basis der sogenannten SV-Luft erfolgen und nicht etwa aus der
Differenz zwischen Vollzeit AG-Anteilen und Teilzeit-AG-Anteilen.
Deshalb ergibt sich
+ Wertguthaben
- Aufstockung zum Netto
- Aufstockung RV 50%
+ AV-Luft * AV-Satz
+ KV-Luft * KV-Satz
+ PV-Luft * PV-satz
+ RV-Luft * RV-Satz
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 8
Ist die Fälligkeit der Verpflichtung auch abhängig von biologischen Ereignissen, so ist nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten.
Biologische Ereignisse könnten sein z.B. die Erwerbsunfähigkeit, Tod oder eine Schwerbehinderung,
die zur vorzeitigen Beendigung der Altersteilzeit führt. Hier wird zwar der Zahlungszeitpunkt beeinflußt
nicht jedoch die Höhe der Zahlung, wie etwa bei einer Altersrente. Der Anspruch steht überdies auch
bei Tod den Erben zu. Finanzmathematische Bewertungen erübrigen sich in Bezug auf diese
Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand.
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 10
Die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand ist nach den Grundsätzen von § 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchstabe e ESTG abzuzinsen. Besteht die Möglichkeit, den Zeitpunkt der Fälligkeit zu bestimmen,
ist für die Abzinsung auf den letztmöglichen Zeitpunkt abzustellen, in dem die Fälligkeit eintreten kann;
der sich danach ergebende Abzinsungszeitraum ist pauschal um drei Jahre zu vermindern. Eine
Abzinsung unterbleibt in Fällen einer gesondert zugesagten Gegenleistung; die Verpflichtung ist in
diesem Fall verzinslich.
In der Regel wird beim Störfall abgestellt auf das aktuelle Entgelt! Insofern ist die Verpflichtung
verzinslich. Eine Abzinsung muss dann nicht erfolgen.
Freistellungsphase
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 19
Danach ist zusätzlich die Differenz zu bilden zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch, der in der
Zeit der Arbeitsfreistellung dem Arbeitnehmer insgesamt zusteht und dem Vergütungsanspruch, für
den der Arbeitnehmer während des ersten Teils der Altersteilzeit bereits Arbeitsleistungen erbracht
hat (entspricht Rdn. 18).
Der laufende Vergütungsanspruch in der Zeit der Arbeitsfreistellung setzt sich zusammen aus den
bisher in der Zeit der Freistellung gezahlten Wertguthaben, Aufstockungsbeträgen und
Arbeitgeberanteilen zur SV sowie den noch zu zahlenden entsprechenden Entgelten.
Eine allgemeine sinnvolle Ermittlung der noch zu erwartenden Entgelte innerhalb der
Wertguthabenkontenführung gestaltet sich mitunter schwierig. Eine Durchschnittsermittlung anhand
der letzten 12 Monate sollte sinnvoll sein.
Von diesem Betrag wird der Erfüllungsrückstand nach Rdnr. 18 zum Ende der Arbeitsphase in Abzug
gebracht.
Vereinfacht gesehen entspricht das Ergebnis den doppelten Aufstockungsbeträgen zum Netto sowie
150% der RV-Aufstockung .
M:\Sima\Dokumente\Aktuelle Dokumente\Rückstellung ATZ.doc 30.07.03 10:08
Beispiel
Freistellungsmonate
ATZ Brutto
AV
PV
KV
RV
ATZ Netto-Aufstockung
ATZ RV-Aufstockung
800
12
1000
3,25%
0,85%
7,50%
9,75%
200
156
800
12
1000
3,25%
0,85%
7,50%
9,75%
200
78
laufender Vergütungsanspruch in der Freistellung
Ansparmonate
ATZ Brutto
AV
PV
KV
RV
ATZ Netto-Aufstockung
ATZ RV-Aufstockung
Vergütungsanspruch für den in Ansparphase Arbeitsleistung erbracht wurde
Nach Ablauf der Ansparphase ergibt sich somit folgende Gesamtrückstellung:
Freistellungsmonate
12
ATZ Brutto
1000
AV
3,25%
PV
0,85%
KV
7,50%
RV
9,75%
ATZ Netto-Aufstockung
200
ATZ RV-Aufstockung
800
156
laufender Vergütungsanspruch in der Freistellung
Ansparmonate
ATZ Brutto
AV
PV
KV
RV
ATZ Netto-Aufstockung
ATZ RV-Aufstockung
800
12
1000
3,25%
0,85%
7,50%
9,75%
200
78
800
12
1000
3,25%
0,85%
7,50%
9,75%
200
78
Vergütungsanspruch für den in Ansparphase Arbeitsleistung erbracht wurde
Ansparmonate
ATZ Brutto
AV
PV
KV
RV
ATZ Netto-Aufstockung
ATZ RV-Aufstockung
Erfüllungsrückstand nach Rdn. 18
M:\Sima\Dokumente\Aktuelle Dokumente\Rückstellung ATZ.doc 30.07.03 10:08
Differenz
12000
390
102
900
1170
2400
1872
18834
0
0
0
0
0
4800
2808
7608
12000
390
102
900
1170
-2400
-936
11226
Differenz
12000
390
102
900
1170
2400
1872
18834
12000
390
102
900
1170
-2400
-936
11226
12000
390
102
900
1170
-2400
-936
11226
0
0
0
0
0
4800
2808
7608
Nach Ablauf der Ansparphase
Erfüllungsrückstand nach Rdn. 18
Zusätzlich nach Rdn. 19
Rückstellung gesamt
11226
7608
18834
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 14
Die Rückstellung ist abzuzinsen, wenn die Laufzeit der Verpflichtung mindestens 12 Monate beträgt;
im übrigen gelten die in Rdnm. 6 bis 10 genannten Grundsätze.
Warum hat man hier ausdrücklich die Abzinsung erwähnt. Bezüglich der besonderen Gegenleistung
entsprechend Rdn. 10 ändert sich hier nichts. Die Aufstockung steigt in dem Maße wie das Gehalt
steigt. Eine Abzinsungsnotwendigkeit würde ich verneinen.
Rdn. 8 ist hier von Bedeutung. Denn die Zahlung der Aufstockungsbeträge ist sehr wohl abhängig von
biologischen Ereignissen. Verstirbt der Arbeitnehmer, tritt Erwerbsunfähigkeit oder
Schwerbehinderung ein führt dies sofort oder vorzeitig zur Einstellung der Aufstockungszahlungen.
Demzufolge ist diese zusätzliche Rückstellung wegen ungewisser VErbindlichkeiten versicherungsmathematisch zu bewerten. Dies wird in der Regel über Berechnungen anhand der Heubeck-Tabellen
erfolgen.
Verechnungen mit Leistungen des Arbeitgebers
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 21
Leistungen des Arbeitgebers in der Zeit der Arbeitsfreistellung sind zunächst mit den Rückstellungen
für Erfüllungsrückstand zu verrechnen.
Hier wiederum werden nunmehr die Rückstellungen gemindert und zwar entsprechend der tasächlich
vom Arbeitgeber in der Freistellungsphase geleisteten Zahlungen.
Folgendes Beispiel wird dies verdeutlichen:
Rückstellung gesamt
Freistellungsmonate
ATZ Brutto
AV
PV
KV
RV
ATZ Netto-Aufstockung
ATZ RV-Aufstockung
Verrechnung nach Rdn. 21
Erfüllungsrückstand nach Rdn. 18
abzüglich Verrechnung nach Rdn. 21
verbleibender Erfüllungsrückstand nach Rdn. 18
Rückstellung nach Rdn. 19
18834
6
1000
3,25%
0,85%
7,50%
9,75%
200
800
6000
195
51
450
585
1200
936
9417
11226
-9417
1809
verbleibender Erfüllungsrückstand nach Rd. 19
7608
0
7608
verbleibende Rückstellung gesamt
9417
abzüglich Verrechnung nach Rdn. 21
M:\Sima\Dokumente\Aktuelle Dokumente\Rückstellung ATZ.doc 30.07.03 10:08
Rundschreiben BmF 11.11.99 Rdn. 20
Ein Erstattungsanspruch, der sich nach § 4 Altersteilzeitgesetz ergibt und sich auf die Zeit der
Arbeitsfreistellung bezieht, ist ... erst ab dem Zeitpunkt gegenzurechnen, in dem der Erstattungsantrag
bei der hierfür zuständigen Behörde gestellt wird. Ist über den Antrag positiv entschieden, ist statt der
Gegenrechnung eine Forderung in Höhe des gesamten Erstattungsbetrages zu aktivieren.
Handelsrechtlich
Erfüllungsrückstand
IDW RS HFA 3 Stand 18.11.1998
(16) Wird das Altersteizeitverhältnis nach Maßgabe des Blockmodells ausgestaltet, erbringt der
Arbeitnehmer in der ersten Phase des Altersteilzeitraumes, der soganannten Beschäftigungsphase,
die volle Arbeitsleistung, während er in der Zeit nur entsprechend der Teilzeitvereinbarung entlohnt
wird. Dadurch baut sich beim Arbeitgeber während der Beschäftigungsphase in Höhe des noch nicht
entlohnten Anteils der Arbeitsleistung einen Erfüllungsrückstand auf. Diesem ist sowohl in einem nach
IAS als auch in einem nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellenden Abschluß durch die
Ansammlung eines Schuldpostens (... Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs.
1 HGB) Rechnung zu tragen, der mit dem Barwert anzusetzen ist. In den Perioden, in denen der
Arbeitnehmer entsprechend der Teilzeitregelung entlohnt wird, ohne eine Arbeitsleistung zu erbringen,
erfolgt die Auflösung des Schuldpostens.
Hier stellt sich die Frage, was unter noch nicht entlohntem Anteil der Arbeitsleistung zu verstehen ist.
Da die Aufstockungsbeträge nach (13) des o.a. Rundschreibens eine eigenständige Rückstellung von
Beginn an darstellen, kann es sich hier eigentlich nur um die nicht ausbezahlten
Bruttolohnbestandteile (sprich Wertguthaben) zuzüglich der AG-Anteile zu SV handeln. Auch hier gilt
es jedoch zu beachten, daß nicht etwa die Differenz zwischen Vollzeitentgelt und Teilzeitentgelt
gemeint sein kann, sondern vielmehr die nicht ausbezahlten Wertguthaben zuzüglich der darauf
anfallenden "normalen" SV-Anteile. Hier spielt die Bemessungsgrenze eine entscheidende Rolle.
Bei diesem Erfüllungsrückstand wird also erst mal grundsätzlich davon ausgegangen, daß der
Arbeitnehmer seine Altersteilzeit beendet. Maßgeblich sind alle noch bis zur Beendigung zusätzlich zu
zahlenden Beträge. Für jeden angesparten Monat, der noch nicht mit einer Freistellung abgegolten
wird, wird eine entsprechende Rückstellung gebildet. Hier ist die Bemessungsgrenze von Bedeutung!
Die reine Differenz zwischen Vollzeitentgelt und Teilzeitentgelt kann zu erheblich geringeren Beträgen
führen.
Beispiel
7,50%
0,85%
3,25%
9,75%
Teilzeitentgelt
3.450,00 Vollzeitentgelt
KV
258,75
PV
29,33
AV
112,13
RV
336,38
Teilzeitaufwendungen 4.186,58 Vollzeitaufwendungen
KV MBG
RV BMG
6.900,00
258,75
29,33
112,13
438,75
7.738,96
3.450,00
4.500,00
Differenz Vollzeitaufwendungen , Teilzeitaufwendungen
tatsächlich erforderlich
Differenz pro Monat
M:\Sima\Dokumente\Aktuelle Dokumente\Rückstellung ATZ.doc 30.07.03 10:08
3.552,17
4.186,58
-634,41
Entscheidend sollte also sein, was voraussichtlich benötigt wird, um den nicht entlohnten Anteil
auszubezahlen (zu entlohnen).
Im Falle der vorzeitigen Beendigung werden meist die Aufstockungsbeträge gegengerechnet.
Hier wird also nur der steuerliche Rückstellungsbetrag benötigt, wobei hier dieser in der
Freistellungsphase fortgebildet werden muß. Insofern halten wir auch hier eine entsprechende
versicherungsmathematische Bewertung für erforderlich. Wobei hier nicht die gesamte Rückstellung
bei Eintritt des biologischen Ereignisses wegfällt sondern ggf. nur ein Teil. Der Rest wäre dann an den
Arbeitnehmer selbst oder seine Erben auszuzahlen.
Aufstockungsbeträge
Dies sind in (13) des oben angeführten RS hinreichend beschrieben. Wesentlich ist die im Vergleich
zum Steuerrecht unterschiedliche Behandlung. Die Rückstellung bildet sich sofort bei
Vertragsabschluß und ggf. sogar nur theoretisch geschätzt (siehe unten) über die gesamte Laufzeit
der Altersteilzeit.
Auch hier ist wie bei der steuerlichen Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten eine
versicherungsmathematische Bewertung erforderlich, da die Aufstockungsbeträge durch biologische
Ereignisse ggf. nicht anfallen.
Der Ansatz erfolgt im Barwert, d.h. eine Abzinsung ist vorzunehmen, wobei hier auch bereits darauf
hingewiesen wird, daß es vorzugswürdig erscheint das Abzinsungsergebnis als Zinsaufwand
auszuweisen, wodurch es wiederum neutralisiert wird (eben weil die Aufstockung durch die
Gehaltssteigerungen auch Zinscharakter hat).
Problematisch gestalten sich zwei Fallgruppen:
a) Die Verpflichtung zur Leistung der Aufstockungsbeträge entsteht rechtlich mit dem Abschluß einer
Altersteilzeitvereinbarung ((9) IDW RS HFA 3 Stand 18.11.1998 ). Mitunter gibt es hier keine oder
zumindest andere Berechnungsgrößen, da die Lohnabrechnung noch nicht als
Altersteilzeitlohnabrechnung geführt wird.
b) Im Falle einer tarifvertraglichen oder Betriebsvereinbarung können bestimmte Personenkreise die
unentziehbare Möglichkeit erhalten eine Altersteilzeitvereinbarung in Anspruch zu nehmen. Nach
(11) ist hier eine Prognose zu erstellen und zu schätzen. Diese Prognose düfte nach den dort
angeführten Grundsätzen betriebsindividuell sein. Hier fehlen ebenfalls entsprechende
tatsächliche Datengrundlagen. Deswegen ist es aber auch eine Prognose.
M:\Sima\Dokumente\Aktuelle Dokumente\Rückstellung ATZ.doc 30.07.03 10:08