Ziel der Bilanzierung latenter Steuern

Anwendung der IFRS auf ausgewählte
Fallbeispiele
Latente Steuern
WS 2013/2014
WP/StB Prof. Dr. Bernd Stibi
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Agenda
Bedeutung des Themas
Ziel der Bilanzierung latenter Steuern
Regelungen der IFRS
Fallstudien zur Bilanzierung Latenter Steuern
Beispiele aus Geschäftsberichten
ED/2009/2 Income Tax
EFRAG DP „Improving the Financial
Reporting of Income Tax
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Bedeutung des Themas
Latente Steuern sind durch den DRS 18 und die
Neufassung durch das BilMoG nun auch in HGBAbschlüssen präsent.
In IFRS-Abschlüssen steigen die Latenten Steuern um
ein Vielfaches
Ursachen für diesen Befund:
Keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte Maßgeblichkeit
Keine Wahlrechte
Weitergehender konzeptioneller Ansatz
Berücksichtigung von Verlustvorträgen
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Ziel der Bilanzierung latenter Steuern
Ausweis des Steueraufwandes im Konzernabschluss
Laufende Steuerzahlungen (Current Taxes)
Latente Steuern (Deferred Taxes)
Berechnung der Steuerlast erfolgt über Einzelabschlüsse und/oder eigenständige steuerliche Bilanzierungsregelungen
Diverse Unterschiede bei Ansatz und Bewertung
zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Regelungen
Ergebnis vor Steuern im KA entspricht nicht dem steuerlichen Ergebnis
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Ziel der Bilanzierung latenter Steuern
Mit der Bilanzierung latenter Steuern sollen die künftigen Steuerentlastungen und Steuerbelastungen
aufgrund in der laufenden Periode erfasster Sachverhalte dargestellt werden
Ausweis eines (möglichst) periodengerechten Ergebnisses
Handelsrechtliches Ergebnis ist „Grundlage“ der Berechnung des Steueraufwandes
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IFRS-Regelungen
IAS 12 „Income Taxes“: Umfassende Regelungen zur
Bilanzierung latenter Steuern in IFRS-Abschlüssen
SIC-21 „Income Taxes – Recovery of Revalued NonDepreciable Assets“
SIC-25 „Income Taxes – Changes in the Tax Status of an
Enterprise or its Shareholders“
„Folgeänderung“ von IAS 12 im Rahmen der
Überarbeitung von IFRS 3 (BC II).
Weitere Änderungen möglich (zurzeit ist der IAS 12
aber nicht auf der aktuellen Projektagenda)
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Deferral Method:
Zielsetzung ist in erster Linie der periodengerechte
Erfolgsausweis. Fokus: GuV-Unterschiede.
Zur Berechnung der latenten Steuern wird daher
immer der aktuelle Steuersatz verwendet.
(Teilweise) Konzeption des HGB vor Reform
durch das BilMoG.
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Liability Method:
Zielsetzung ist der zutreffende Ansatz der assets und
liabilities (Vermögensausweis).
Fokus: Bilanzunterschiede.
Zur Berechnung der latenten Steuern wird daher der
künftig geltende Steuersatz verwendet.
Konzeption in IAS 12, FAS 109 (DRS 18; HGB
nach BilMoG).
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Timing Differences: Unterschiede zwischen dem handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnis, die sich
in späteren Perioden umkehren (GuV-orientiert)
Konzeption des HGB vor Reform durch das
BilMoG
Temporary Differences: Unterschiede zwischen dem
handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ansatz von
assets und liabilities, die sich in späteren Perioden
umkehren (Bilanz-orientiert)
Konzeption in IAS 12, FAS 109 (DRS 18; HGB
nach BilMoG)
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Reichweite der Temporary differences:
timing differences
quasi-permanente Differenzen
Differenzen im Ansatz aus (zunächst)
Maßnahmen (im Konzernabschluss)
erfolgsneutralen
Permanente Differenzen gleichen sich in späteren
Perioden nicht aus. Sie zählen daher nicht zu den
Temporary differences
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Quasi-permanente Differenzen: Differenzen, die sich
infolge unternehmerischer Disposition umkehren (DRS
18.9)
Beispiele für quasi-permanente Differenzen:
Beteiligungsabschreibungen
Abschreibungen von Grund und Boden
Begriff der quasi-permanenten Differenzen wird in IAS 12
nicht verwendet, da er lediglich bei Anwendung des (in
Deutschland bisher üblichen) Timing-Konzeptes notwendig ist
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Beispiele für Differenzen im Ansatz aus (zunächst) erfolgsneutralen Maßnahmen:
Aufdeckung stiller Reserven und Lasten im Rahmen des
acquisition-accounting im Konzernabschluss
Erfolgsneutrale Neubewertung bestimmter Finanzanlagen
Auf den Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung werden keine latenten Steuern gebildet
(GoF = Residualgröße!)
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Beispiele für permanente Differenzen:
Außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen
Nicht abzugsfähige Aufwendungen
Steuerfreie Einnahmen
Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen
Unterschiedliche Bilanzansätze
Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen etc., die mit
steuerfreien Erträgen oder nicht abzugsfähigen Aufwendungen
in Zusammenhang stehen
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche
Begriffe
Berechnungsschritte zur Ermittlung latenter Steuern
(1) Identifizierung aller temporary differences
(2) Ermittlung aller Verlustvorträge (einschließlich eventueller
Beschränkungen etc.)
(3) Ermittlung der deferred tax liabilities und der deferred tax
assets aus temporary differences unter Verwendung des
anzuwendenden Steuersatzes
(4) Ermittlung der tax assets für die Verlustvorträge
(5) Ggf. Wertberichtigungen auf die tax assets, insbesondere aus
Verlustvorträgen
Berechnungen sind für jede tax-paying component und für jede
Steuerhoheit (Steuerart) getrennt durchzuführen
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Generelle Ansatzregelungen
Allgemeine Ursachen für latente Steuern im Konzernabschluss
Differenzen zwischen Jahresabschluss (HB I) und Steuerbilanz
Anpassung an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung (HB II)
Latente Steuern aus Konsolidierungsvorgängen (Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung)
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Generelle Ansatzregelungen
IFRS/US-GAAP
Sowohl IAS 12 „Income Taxes“ als auch FAS 109
„Accounting for Income Taxes“ verwenden im Bereich
der Abgrenzung der latenten Steuern das „TemporaryKonzept“ (IAS 12.5/15 ff. / FAS 109.10 ff.)
Es ist zu unterscheiden zwischen
(IAS 12.5 / FAS 109.13):
Taxable Temporary Differences (führen bei Umkehrung zu
steuerpflichtigen Beträgen/Erträgen)
Deductible Temporary Differences (führen bei Umkehrung zu
steuerlich abzugsfähigen Beträgen/Aufwand)
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Generelle Ansatzregelungen
IFRS/US-GAAP
Deductible Temporary Differences führen zum Ansatz von Tax Assets
(IAS 12.24 / FAS 109.15)
“Anspruch” auf künftige Steuerminderung bzw. Steuererstattung
Taxable Teporary Differences führen zum Ansatz einer Tax Liability
(IAS 12.15 / FAS 109.15)
“Verpflichtung” zu künftig höheren Steuerzahlungen
Quasi-permanente Differenzen werden bei der Berechnung latenter
Steuern nicht ausgeschlossen
Es ist zu beachten, dass die Konzeption der Abgrenzung latenter
Steuern auch im Rahmen der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten
bei der Kapitalkonsolidierung zu latenten Steuerposten führt
(IAS 12.19 / FAS 109.30)
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TEMPORARY DIFFERENCES
Ansatz einer liability in der
Steuerbilanz, kein Ansatz im JA
Bewertung eines asset im JA >
Bewertung in der Steuerbilanz
Bewertung einer liability in der
Steuerbilanz > Bewertung im JA
Ansatz eines asset in der
Steuerbilanz, kein Ansatz im JA
Ansatz einer liability im JA,
kein Ansatz in der Steuerbilanz
Bewertung eines asset in
der Steuerbilanz > Bewertung im
JA
Ansatz einer aktiven
latenten Steuer
(tax asset)
Ansatz eines asset im JA,
kein Ansatz in der Steuerbilanz
Ansatz einer passiven
latenten Steur
(tax liability)
Aktive und passive latente Steuern aus
Bilanzierungsunterschieden
Bewertung einer liability im JA >
Bewertung in der Steuerbilanz
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Beispiele für passive latente Steuern
Aktivierung von Entwicklungskosten nach IAS 38
– steuerlich besteht ein Aktivierungsverbot
Passivierung der steuerlich anerkannten Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 1 HGB)
– nach IAS 37 dürfen grundsätzlich nur Drittverpflichtungen angesetzt werden
Planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens
nach 6 EStG und den AfA-Tabellen
– nach IAS 16 ist die planmäßige Abschreibung nach den
individuellen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu bestimmt
Vorsichtsprinzip bei der Bewertung der Rückstellungen in
der Steuerbilanz
– bestmögliche Schätzung nach IAS 37
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Beispiele für aktive latente Steuern
Passivierung von Drohverlustrückstellungen nach IAS 37
– steuerlich dürfen Drohverlustrückstellungen nicht
angesetzt werden
Bewertung zu den höchstmöglichen Herstellungskosten
in der Steuerbilanz
– nach IAS 2 dürfen nur fertigungsbezogene Verwaltungskosten
aktiviert werden
Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach
– die Bewertung nach IAS 19 führt in der Regel zu
6a EStG
realistischeren (höheren) Werten
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Beispiele für latente Steuern aus der
Fair Value-Bewertung
Sachanlagevermögen/Immaterielle Vermögensgegenstände
Nach IAS 16 und IAS 38 ist die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (u.U.) zulässig (Erfassung einer Aufwertung in der Regel im
Eigenkapital)
Investment Property
Nach IAS 40 ist die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert zulässig
(Erfassung der Bewertungsdifferenzen in der GuV)
Finanzinstrumente
Nach IAS 39/IFRS 9; FAS 115, FAS 133 ist die Bewertung zum
beizulegenden Zeitwert bei bestimmten Finanzinstrumenten zwingend
(Erfassung im Eigenkapital oder in der GuV)
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Kapitalkonsolidierung/Ansatz von Zeitwerten
IFRS/US-GAAP:
Latente Steuerposten werden auf alle in der Erstkonsolidierung identifizierten Fair Value Adjustments
gebildet
Steuerliche Verlustvorträge der Tochter- und Muttergesellschaft werden hinsichtlich ihrer Werthaltigkeit
neu beurteilt; in der Erstkonsolidierung werden jedoch
nur die Verlustvorträge des TU berücksichtigt (IAS
12.67; Änderung durch BC II hinsichtlich späterer
Erfassung in IAS 12.68)
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Sonstige Konsolidierungsbereiche
Schuldenkonsolidierung:
Latente Steuern nur auf echte Differenzen (z.B.
Forderungsabschreibungen, Disagio, Rückstellungen). Keine
latenten Steuern auf unechte Differenzen (Fehlbuchungen,
zeitliche Buchungsunterschiede)
Zwischenergebniseliminierung:
HGB:
Steuerabgrenzung nur auf timing differences
(abnutzbares AV, UV)
DRS / HGB n.F., IFRS, US-GAAP:
Steuerabgrenzung auch im nicht-abnutzbaren AV
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Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
IFRS:
Aktivierungspflicht, wenn künftiges zu versteuerndes
Einkommen wahrscheinlich ist (IAS 12.34 ff.)
Kriterien zur Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit
Zu versteuernde temporäre Unterschiede
Gewinn vor Verfall der Verlustvorträge
Ursachen der Verluste
Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten
US-GAAP: Grundsätzlich Aktivierungspflicht
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Ausnahmen der Bilanzierung latenter Steuern
Goodwill aus der Konsolidierung (Goodwill ist
Residualgröße)
Permanente Differenzen
Differenzen aus Geschäftsvorfällen, die nicht aus einem
Unternehmenszusammenschluss stammen und weder
das IFRS- noch das Steuer-Ergebnis beeinflusst haben
(Beispiel: staatliche Zuwendungen, die die AfA-Bemessungsgrundlage nicht kürzen)
Bestimmte Differenzen im Zusammenhang mit
Beteiligungen
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Anzuwendender Steuersatz
HGB a.F. (Deferral Method):
„Periodengerechte“ Erfolgsermittlung (GuV-Unterschiede
zwischen HGB und Steuerbilanz)
Verwendung der am Abschlußstichtag bestehenden
Steuersätze (nach überwiegender Auffassung im Schrifttum)
DRS 18/HGB n.F./IAS 12/FAS 109 (Liability Method):
„Richtige“ Darstellung von Forderungen und Verbindlichkeiten
(Bilanzorientierung)
Verwendung von erwarteten, künftigen Steuersätzen (sofern
Steuersatz bereits als Gesetz verabschiedet; siehe hierzu
weiter unten) [DRS 18.46; IAS 12.47; FAS 109.18]
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Gesetzesänderungen
IAS 12.47:
Anwendung von Steuersätzen, deren Inkrafttreten am
Abschlussstichtag so gut wie sicher ist („substantively enacted“)
Übertragung auf Deutschland: Zustimmung des Bundesrats
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Zwischenergebniseliminierung
IAS 12:
Keine ausdrückliche Regelung
Unter konsequenter Anwendung der bilanzorientierten
Betrachtungsweise Steuersatz des Unternehmens, das die
Lieferung oder Leistung empfangen hat
FAS 109.124:
Maßgeblich ist der Steuersatz des Unternehmens, das die
Lieferung oder Leistung erbracht hat
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Gespaltener Körperschaftsteuersatz
IAS 12.52A f.:
Bewertung mit dem Thesaurierungssatz
Aktivierung eines Steuerminderungsanspruchs (Passivierung einer
Steuererhöhungsverpflichtung) erst nach Ausschüttungsbeschluss
zulässig
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Abzinsung
DRS 18.49/IAS 12.53/FAS 109.66c:
Abzinsungsverbot
Argumente:
Abzinsung setzt Bestehen eines Plans voraus, aus dem
hervorgeht, in welchem Zeitpunkt sich welche Differenz auflöst
(unpraktikabel!)
Gewährleistung der Vergleichbarkeit von Abschlüssen
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Wertberichtigung
IAS 12.56:
Am Abschlussstichtag Überprüfung des Buchwerts einer aktiven
latenten Steuer auf Werthaltigkeit
Außerplanmäßige Abschreibungen, wenn es nicht wahrscheinlich
(„probable“) ist, dass künftig ausreichender steuerpflichtiger
Gewinn anfallen wird, um das „asset“ nutzen zu können
Ggf. Zuschreibung
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Erfolgsneutrale Erfassung: IFRS und US GAAP
Erfassung von Bewertungsunterschieden in „Neubewertungsrücklage“ bzw. „other comprehensive income“
führt zu Ansatz latenter Steuern, sobald eine temporäre
Differenz zwischen Konzernbilanz und Steuerbilanz
entsteht
Latente Steuer ist erfolgsneutral zu erfassen
Ansonsten sind die latenten Steuern erfolgswirksam zu
buchen
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Effective Tax Rate Reconcilitation
Gemäß IAS 12.81c ist eine Überleitungsrechnung (effective tax
rate-reconciliation) im Anhang anzugeben
Aufgabe der Überleitungsrechnung ist es, das Verhältnis von
Steueraufwand und IFRS-Ergebnis deutlich zu machen durch:
eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem tatsächlichen Steueraufwand bzw. -ertrag und dem Produkt aus
IFRS-Ergebnis und dem anzuwendenden Steuersatz (applicable
tax rate) und/oder
eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem durchschnittlichen tatsächlichen Steuersatz und dem anzuwendenden
Steuersatz, wobei sich der durchschnittliche effektive Steuersatz
als Quotient aus Steueraufwand und IFRS-Ergebnis ergibt.
In beiden Fällen ist die Berechnungsgrundlage des anzuwendenden Steuersatzes offen zu legen.
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Beispiel: Effective Tax Rate Reconciliation
Ergebnis vor Steuern
Steuersatz gemäß Gesetz
Ausgewiesener Steueraufwand
Effektiver Steuersatz
Steuereffekte aus
Nicht abzugsfähigen Aufwendungen
Steuerfreien Einnahmen
Abschreibungen GoF aus Konsolidierung
Erwarteter Steueraufwand
100.000
50%
40.000
40%
- 10.000
+ 35.000
- 15.000
50.000
(50%)
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ED/2009/2 - ED/2010/2 Income Tax
Hintergrund: Short-term Convergence Project von IASB und FASB
Ziel: Ablösung von IAS 12 durch einen vollständig neu strukturierten
Standard
Grundlegende Konzeption der Bilanzierung latenter Steuern wird
beibehalten
Abschaffung von Ausnahmen und Klärung nicht gelöster
Bilanzierungsfragen
Stopp des Projektes aufgrund zahlreicher kritischer Stellungnahmen zum
ED/2009/2
Einschränkung des Projektes auf dringende praktische Probleme:
Veröffentlichung des ED/2010/2 Deferered Tax: Recovery of
Underlying Asset in 09/2010, der einen Teilaspekt des IAS 12 neu
regelt
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ED/2009/2 - ED/2010/2 Income Tax
Die Bewertung latenter Steuern ist davon abhängig, ob der Buchwert
eines Vermögens durch Nutzung oder Veräußerung realisiert wird.
Die Abgrenzung ist teils schwierig und unterliegt subjektiven
Einflüssen.
Der Entwurf führt die wiederlegbare Annahme ein, dass der Buchwert
grundsätzlich durch Veräußerung realisiert wird, sofern dem
Unternehmen keine eindeutigen Hinweise für eine andere
Realisierung vorliegen.
Der Entwurf gilt für Investment property, das zum beizulegenden
Zeitwert bewertet wird, sowie für Sachanlagen und immaterielle
Vermögenswerte, die gem. Neubewertungsmodell bewertet werden.
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EFRAG DP „Improving the Financial
Reporting of Income Tax“
Veröffentlichung des DP „Improving the Financial Reporting of
Income Tax“ durch das EFRAG zur Verbesserung der finanziellen
Berichterstattung von Ertragssteuern im Dezember 2011.
Ziel:
Entscheidung über punktuelle Überarbeitung des IAS 12 oder einen
vollständigen Konzeptionswechsel bei der Bilanzierung von
Ertragssteuern.
Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen dabei die Bedürfnisse der
Abschlussadressaten.
Das DP kann abgerufen werden unter:
http://www.efrag.org/files/ProjectDocuments/Proactive%20%20Income%20Taxes/120127_Income_tax_DP_final.pdf (Abruf: 09.10.2012)
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EFRAG DP „Improving the Financial
Reporting of Income Tax“
Bei den punktuellen Korrekturen konzentriert sich das DP auf vier
Themen:
Bilanzierung unsicherer Steuerpositionen,
Diskontierung latenter Steuerzahlungen,
standardisiertes Schema zur Überleitungsrechnung und
Ausweitung der steuerlichen Anhangangaben, zur Verbesserung der
Prognose künftiger steuerlicher Cashflows
Im Hinblick auf einen vollständigen Konzeptionswechsel werden
folgende Ansätze im DP genannt:
temporay difference approach
flow-through approach
partial tax allocation approach
valuation adjustment approach
accruals approach
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