Bilanzierung latenter Steuern

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Bilanzierung latenter Steuern
Praxisvortrag
„Internationale Rechnungslegung“
WS 2010/2011
Dr. Christian Zwirner, Dipl.-Kfm., WP, StB
Geschäftsführer der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG,
München
TU Ilmenau, 7. Januar 2011
1
Agenda
1.
2.
3.
4.
Zielsetzung latenter Steuern nach IAS 12
Ansatz latenter Steuern nach IAS 12
Bewertung latenter Steuern nach IAS 12
Ausweis latenter Steuern und Angabepflichten nach
IAS 12
5. Fallstudie zur Abgrenzung latenter Steuern
2
Agenda
1.
2.
3.
4.
IAS 12
3
1. Zielsetzung latenter Steuern nach IAS 12
§ Entstehung latenter Steuern
§ Aufgrund von den Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen der IFRS
abweichender Steuervorschriften entstehen Buchwertunterschiede zwischen
Handels- und Steuerbilanz
§ Unterschiedliche Buchwertansätze führen (in der Zukunft) zu einer Steuerlast,
die nicht mit der (fiktiven) Steuerlast auf das handelsrechtliche Ergebnis
korrespondiert
§ In der Folge stimmt das handelsrechtliche Reinvermögen nicht mit der
steuerlichen Größe überein à Latente Steuern sollen hier eine Angleichung
herbeiführen
07.01.2011
© Kleeberg 2011 // Dr. Christian Zwirner, Dipl.-Kfm., WP, StB
4
§ Warum werden latente Steuern gebildet?
§ Unterschiede zwischen den Wertansätzen der Bilanzposten
zwischen Handels- und Steuerbilanz führen dazu, dass die in der
handelsrechtlichen GuV ausgewiesenen Ertragsteuern in keinem
plausiblen Zusammenhang zum handelsrechtlichen Ergebnis vor
Ertragsteuern stehen.
Steuerliche
Gewinnermittlung
zu versteuerndes
Einkommen
x Steuersatz
= Steuerschuld
07.01.2011
Handelsrechtliche
Gewinnermittlung
Ergebnis vor Ertragsteuern
- Steuerschuld
= Jahresüberschuss
5
§ Latente Steuern sollen dazu dienen, einen Zusammenhang
zwischen Handels- und Steuerbilanz dergestalt herzustellen, dass
im handelsrechtlichen/IFRS-Jahresabschluss ein Steueraufwand
ausgewiesen wird, der mit dem handelsrechtlichen Ergebnis
korrespondiert.
§ Bezüglich der Ermittlung latenter Steuern gibt es unterschiedliche
Konzeptionen und Methoden.
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6
6
§ Drei Arten von Unterschieden zwischen IFRS-Bilanz und
Steuerbilanz: zeitliche, quasi-permanente und permanente
Differenzen
§ Zeitliche (temporäre) Differenzen: Ergeben sich aus der zeitverschobenen
Erfassung von Aufwendungen und Erträgen in IFRS-Bilanz und Steuerbilanz
§ Beispiele: Unterschiedliche Abschreibungsdauern oder -methoden,
unterschiedliche Behandlung von Rückstellungen oder eines Disagios
§ Quasi-permanente Differenzen: Sind solche Differenzen, die zu
Ergebniseffekten führen, die sich nicht ohne Weiteres im Zeitablauf
ausgleichen, sondern bspw. erst durch Verkaufsentscheidung oder Verkauf des
Unternehmens
§ Beispiele: unterschiedliche Wertansätze bei Grundstücken aufgrund
steuerrechtlich nicht zulässiger Abschreibungen in der IFRS-Bilanz
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§ Drei Arten von Unterschieden zwischen IFRS-Bilanz und
Steuerbilanz: zeitliche, quasi-permanente und permanente
Differenzen
§ Permanente Differenzen: Unterschiede zwischen dem Jahresergebnis nach IFRS
und dem steuerbilanziellen Gewinn, die sich nicht ausgleichen
§ Beispiele: Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG,
verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 KStG
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§ Temporary-Konzept: Grundsätzlich wird jede Bilanzierungsund Bewertungsdifferenz zwischen IFRS-Bilanz und Steuerbilanz
in die latente Steuerabgrenzung einbezogen. Dies gilt auch dann,
wenn die Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenz erfolgsneutral
entstanden ist und lediglich bei ihrer Auflösung in späteren
Perioden zu Ergebnisdifferenzen zwischen Handels- und
Steuerbilanz führt. Ferner gilt dies auch unabhängig davon, wann
sich die Bewertungsunterschiede ausgleichen.
§ Das Temporary-Konzept ist bilanzorientiert.
§ Nicht in die latente Steuerabgrenzung einbezogen werden nach
dem Temporary-Konzept grundsätzlich nur Differenzen, wenn die
auf außerbilanzielle Hinzurechnungen oder Kürzungen bei der
steuerlichen Einkommensermittlung beruhen oder aus
unmittelbaren Kürzungen der Steuerschuld resultieren.
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9
9
§ Ansatzpflicht latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept
Steuerbilanz
IFRS-Bilanz
passive latente
Steuern
Aktiva: IFRS-Wert > steuerlicher Wert
Passiva: IFRS-Wert < steuerlicher Wert
07.01.2011
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§ Ansatzpflicht latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept
IFRS-Bilanz
Steuerbilanz
aktive latente
Steuern
Aktiva: IFRS-Wert < steuerlicher Wert
Passiva: IFRS-Wert > steuerlicher Wert
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§ Vergleich der Wertansätze in IFRS-Bilanz und Steuerbilanz
Vermögensgegenstände in der IFRSBilanz sind niedriger
bewertet als in der
Steuerbilanz
Verbindlichkeiten sind
in der IFRS-Bilanz
höher bewertet als in
der Steuerbilanz
Vermögensgegenstände in der IFRSBilanz sind höher
bewertet als in der
Steuerbilanz
in der IFRS-Bilanz
niedriger bewertet als
in der Steuerbilanz
Vermögensgegenstände sind in der
IFRS-Bilanz nicht
angesetzt, dafür aber
in der Steuerbilanz
in der IFRS-Bilanz
angesetzt, in der
Steuerbilanz aber nicht
Vermögensgegenstände sind in der
IFRS-Bilanz angesetzt,
in der Steuerbilanz aber
nicht
in der Steuerbilanz
angesetzt, in der
IFRS-Bilanz aber
nicht
Aktive Steuerabgrenzung
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Passive Steuerabgrenzung
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1. Ansatz Vermögensgegenstand nach
IFRS, kein Ansatz in Steuerbilanz
Temporäre Differenzen
Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände (Entwicklungskosten)
2. Ansatz Schuld in Steuerbilanz,
kein Ansatz in IFRS-Bilanz
Sonderposten mit Rücklageanteil
3. Wert Vermögensgegenstand in IFRSBilanz > Wert in Steuerbilanz
Nutzung der degressiven Abschreibung in der
Steuerbilanz, nach IFRS lineare Abschreibung
4. Wert Schuld in IFRS-Bilanz <
Wert in Steuerbilanz
Abzinsung RSt nach IFRS, keine oder
niedrigere Abzinsung in der Steuerbilanz
07.01.2011
zu versteuernde temporäre Differenzen
► passivische latente Steuern
13
Temporäre Differenzen
5. Ansatz Wirtschaftsgut in Steuerbilanz,
kein Ansatz in IFRS-Bilanz
Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes
nur in der StB (Umwandlungsfall)
6. Ansatz Schuld in IFRS-Bilanz,
kein Ansatz in Steuerbilanz
Passivierung einer Rückstellung für drohende
Verluste nach IFRS, nicht jedoch in StB
7. Wert Vermögensgegenstand in IFRSBilanz < Bewertung in Steuerbilanz
Abschreibung Firmenwert über 15 Jahre in
StB, nach IFRS höhere Wertminderung
8. Wert Schuld in IFRS-Bilanz >
Wert in Steuerbilanz
abzugsfähige temporäre Differenz
► aktivische latente Steuern
Pensionsrückstellung nach IFRS gegenüber
Teilwert nach § 6a EStG
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§ Berechnung latenter Steuern
§ Temporary-Konzept zielt auf die „richtige“ Darstellung der
Vermögensgegenstände und Schulden
§ Mit diesem Ziel korrespondiert die liability method
§ Berechnung mit Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der latenten Steuer
Die Berechnung der latenten Steuer hat beim TemporaryKonzept stets mit dem Steuersatz zu erfolgen, von dem
auszugehen ist, dass er im Zeitpunkt der Umkehrung der
latenten Steuer Gültigkeit besitzt!
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Agenda
1.
2.
3.
4.
IAS 12
16
2. Ansatz latenter Steuern nach IAS 12
§ Regelung der Bilanzierung (effektiver und) latenter Steuern in
IAS 12
§ Grundsatz:
Bildung von latenten Steuern auf alle temporären
Unterschiede zwischen Steuer- und IFRS-Bilanz
§ Temporär ist alles, was nicht permanent ist
§ Somit sind auch für quasi-permanente Differenzen latente
Steuern nach IAS 12 zu bilden!
§ Pflicht zur Aktivierung und Passivierung latenter Steuern
§ Kann auch aus Unterschieden im Rahmen der
Kapitalkonsolidierung entstehen (Aufdeckung stiller
Reserven).
§ Ausnahme: Goodwill aus der Kapitalkonsolidierung.
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§ Damit Aktivierungspflicht für Steuerminderungsansprüche
§ Und Passivierungspflicht für Steuerbelastungen
§ Aktive bzw. passive latente Steuern treten immer dann auf, wenn
die Werte der bilanzierten Vermögenswerte und Schulden
zwischen der IFRS-Bilanz und der Steuerbilanz voneinander
abweichen und diese Differenzen sich in der Zukunft wieder
auflösen und dabei steuerliche Wirkung entfalten, d.h.
Steuerzahlungen erhöhen bzw. reduzieren.
§ Da der IAS 12 keine steuerlich verursachten Werte in der Bilanz
zulässt und auch keine Maßgeblichkeit der IFRS-Bilanz für die
Steuerbilanz besteht, dürften bei einer Anwendung des IAS 12
Bilanzdifferenzen häufiger vorkommen als bei einer Bilanzierung
nach HGB.
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18
§ Mit der Begründung einer geringeren Steuerzahlung in der
Zukunft sind nach dem IAS 12 auch für Bestände an steuerlichen
Verlustvorträgen aktive latente Steuern zu bilanzieren.
§ Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei der Ermittlung der
Steuerminderungsansprüche
§ Verlustvorträge sind bei der Ermittlung aktiver latenter Steuern mit
einzubeziehen
§ Verlustvorträge sind bei der Aktivierung latenter Steuern nur in der Höhe zu
berücksichtigen, in der wahrscheinlich (Wahrscheinlichkeit > 50 %) von einer
Verrechnung in der Zukunft auszugehen ist
§ Analoge Behandlung von Steuergutschriften und Zinsvorträgen
§ hohe Relevanz für Bilanzpolitik und Bilanzanalyse
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§ Latente Steuern in Verlustsituationen
(vgl. auch DStR 2003, S. 1043 f.,
Darstellung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses ohne Ausübung des
Aktivierungswahlrechts zum Vergleich der Auswirkungen der Aktivierung im Konzernabschluss)
Auswirkungen eines
Verlusts auf Ergebnis
und Eigenkapital in
Steuerbilanz
Handelsrechtlicher
Einzelabschluss
Konzernabschluss
HGB
IFRS/
US-GAAP
der Periode der
Entstehung
der Zukunft
(bei Vorliegen von
Gewinnen)
der Zukunft
(bei Vorliegen von
Verlusten)
Verlust m indert
Ergebnis und
Eigenkapital zum
Zeitpunkt des
Entstehens
07.01.2011
Die ertragswirksame Bildung
aktiver latenter Steuern auf
Verlustvorträge kompensiert
den Verlust und erhöht dam it
das Eigenkapital.
Gewinn erhöht
Ergebnis und
Eigenkapital zum
Zeitpunkt des
Entstehens
Die aufwandswirksame
Auflösung aktiver latenter
Steuern auf Verlustvorträge
kompensiert den Gewinn
und damit die Eigenkapitalmehrung bzw. erhöht den
Verlust und som it die 20
Eigenkapitalm inderung.
§ Beispiel 1
§ Anschaffungskosten eines Personal Computer: 120
§ Nutzungsdauer:
§
steuerlich
3 Jahre
§
IFRS
6 Jahre
§ Steuersatz (konstant):
30 %
§ Ergebnis vor Steuern und Abschreibungen:
200
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21
§ Beispiel 1 - Lösung
Periode
1
2
3
4
5
6
Ergebnis vor Steuern und Abschreibungen
200
200
200
200
200
200
Ergebnis vor Steuern und nach AfA i.d. StB
160
160
160
200
200
200
Buchwert des PC in der Steuerbilanz
80
40
0
0
0
0
Buchwert des PC in der IFRS-Bilanz
100
80
60
40
20
0
Temporäre Differenz
20
40
60
40
20
0
Latenter Steueraufwand (-)
-6
-6
-6
+6
+6
+6
Latenter Steuerertrag (+)
Passive latente Steuer in der IFRS-Bilanz
6
12
18
12
6
0
Tatsächlicher Steueraufwand
48
48
48
60
60
60
Ausgewiesener Steueraufwand
54
54
54
54
54
54
07.01.2011
22
§ Beispiel 2
§ In der IFRS-Bilanz liegen im Vergleich zur Steuerbilanz
unterschiedliche Wertansätze bezüglich einiger Vermögenswerte
und Verbindlichkeiten vor. Die Auswirkungen dieser
unterschiedlichen Wertansätze sind ergebniswirksam. Die
latenten Steuern werden auf Basis der Bilanzposten ermittelt.
07.01.2011
23
§ Beispiel 2 – Lösung
Angaben und Lösung
Gj. 01
Gj. 02
Patent
Gj. 03
400.000
Maschine
5.200
8.400
10.000
Vorräte
33.000
PoC
20.000
Pensionsrückstellung
(90.000)
(100.000)
(110.000)
Veränd. Bilanzpos. (ergebniswirksam)
(84.800)
(91.600)
353.000
30%
30%
30%
25.440
27.480
(105.900)
(25.440)
(2.040)
133.3802)
59.360
4.7601)
(311.220)3)
Steuersatz
Latente Steuern (Bestand)
Latenter Steueraufwand/(-ertrag)
EK-/Ergebniswirkung
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§ Beispiel 2 – Lösung
§
1)
91.600 – 84.800 = 6.800 – 2.040 = 4.760
§
2)
105.900 + 27.480 = 133.380
§
3)
353.000 + 91.600 – 133.380 = 311.220
§ IFRS-Anpassungsbuchungen:
§ Gj. 01: latente Steuerforderung an latenter Steuerertrag
25.440
§ Gj. 02: latente Steuerforderung an latenter Steuerertrag
2.040
§ Gj. 03: latente Steueraufwendungen an lat. Steuerrückstellungen 133.380
latente Steuerrückstellungen an latente Steuerforderung
27.480
07.01.2011
25
Agenda
1.
2.
3.
4.
IAS 12
26
3. Bewertung latenter Steuern nach IAS 12
§ Nach IFRS Einzeldifferenzenbetrachtung erforderlich
§ Der Höhe nach ist ein passiver latenter Steuerposten nach der
voraussichtlichen Steuerbelastung, ein aktiver latenter
Steuerposten nach der voraussichtlichen Steuerentlastung
nachfolgender Geschäftsjahre zu bemessen.
§ Anwendung der unternehmensindividuellen Steuersätze zum
Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz
§ Entsprechend dem Konzept der bilanzorientierten LiabilityMethode sind zur Berechnung der Steuerlatenzen grundsätzlich
künftige Steuersätze anzuwenden.
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27
§ Verwendung von Steuersätzen, deren Inkrafttreten mit
hinreichender Sicherheit angenommen werden kann (IAS 12.47)
§ Beschlossene Steuersatzänderungen und mit hinreichender
Wahrscheinlichkeit zu erwartende Steuersatzänderungen sind zu
antizipieren
§ Im Regelfall entspricht der anzuwendende Steuersatz (applicable
tax rate) dem aktuellen Steuersatz
§ Ertragsteuersatz des Bilanzierenden als Grundlage der
Berechnung
07.01.2011
28
§ aktuell typisierter Steuersatz von etwa 30 % für eine deutsche
Kapitalgesellschaft
15 % Körperschaftsteuersatz
+ darauf erhobener Solidaritätszuschlag von 5,5 %
= 15,825 %
+ Gewerbesteuersatz bei einem angenommenen
Gewerbesteuerhebesatz von 400 %
14 %
= 29,825 % Ertragsteuerbelastung
07.01.2011
29
§ Gesellschafts- bzw. sachverhaltensbezogener Steuersatz (IAS
12.47 ff.), d.h. die Verwendung eines pauschalen/
durchschnittlichen (Konzern-) Steuersatzes ist grundsätzlich nicht
zulässig
§ Bei Unwesentlichkeit latenter Steuern auch konzerneinheitlicher
Durchschnittssteuersatz anwendbar aufgrund des allgemein
anzuwendenden Wirtschaftlichkeits-/Wesentlichkeitsgrundsatzes
§ Auflösung der aktiven/passiven latenten Steuer wenn die damit
antizipierte Steuerentlastung/-belastung eintritt oder wenn mit
Eintritt nicht mehr zu rechnen ist à Werthaltigkeit aktiver
latenter Steuern ist am Bilanzstichtag zu prüfen
07.01.2011
30
§ Latente Steuerverbindlichkeiten und -guthaben sind nach IAS
12.53 nicht abzuzinsen.
§ Aktive latente Steuerpositionen sind zu jedem Bilanzstichtag
§ auf ihre Existenzberechtigung und auf die Notwendigkeit
einer Nachaktivierung sowie
§ auf ihre Bewertung hin zu überprüfen.
07.01.2011
31
Agenda
1.
2.
3.
4.
IAS 12
32
4. Ausweis latenter Steuern und
Angabepflichten nach IAS 12
§ Ausweis aktiver latenter Steuern als langfristige Vermögenswerte
unabhängig von der Fristigkeit
§ Ausweis passiver latenter Steuern als langfristige Schulden
unabhängig von der Fristigkeit
§ Ausweis der latenten Steueraufwendungen bzw. Steuererträge
innerhalb der gesonderten Position „Steueraufwendungen“ der
Gesamtergebnisrechnung; ggf. gesonderter Ausweis
07.01.2011
33
§ Grundsätzlich Saldierungsverbot für aktive und passive latente
Steuern (IAS 12.71).
§ Saldierung wenn:
§ Rechtlich durchsetzbarer Anspruch zur Aufrechnung und
§ Latente Steueransprüche/-schulden aufgrund von
Ertragsteuern, die von der gleichen Steuerbehörde erhoben
werden, existieren.
§ Eine Zusammenfassung von latenten Steuern aus
Konsolidierungsmaßnahmen und Einzelabschlüssen zu einem
Posten in der Bilanz ist möglich.
07.01.2011
34
§ Anhangangaben (Auswahl)
§ Aktueller Steueraufwand/-ertrag
§ Änderungen der aktuellen Steueraufwendungen/-erträge, die auf
Nachverlagerungen oder Erstattungen beruhen
§ Latente Steuern aufgrund temporärer Differenzen
§ Latente Steuern aufgrund der Änderung von Steuersätzen bzw. neuer Steuern
§ Aktuelle Steueraufwandsminderungen aus Verlustvorträgen, für die keine
latenten Steuern gebildet wurden
§ Latente Steueraufwendungen aufgrund von Wertberichtigungen auf latente
Steuern
§ Latente Steuern aufgrund einer Änderung der Bilanzpolitik
§ Aktuelle und latente Steuern auf erfolgsneutrale Vorgänge
§ Latente Steuern auf das außerordentliche Ergebnis
07.01.2011
35
§ Anhangangaben (Auswahl): Überleitungsrechnung (effective tax
rate-reconciliation)
§ Aufgabe der Überleitungsrechnung ist es, das Verhältnis vom tatsächlichen zum
IFRS-Ergebnis deutlich zu machen durch:
§ eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem tatsächlichen
Steueraufwand bzw. -ertrag und dem Produkt aus IFRS-Ergebnis und dem
hierauf anzuwendenden Steuersatz (applicable tax rate) und/oder
§ eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem durchschnittlichen
tatsächlichen Steuersatz und dem anzuwendenden Steuersatz, wobei sich
der durchschnittliche effektive Steuersatz als Quotient aus Steueraufwand
und IFRS-Ergebnis ergibt.
§ Bei beiden Arten der Überleitungsrechnung ist die Grundlage, auf der der
anzuwendende Steuersatz berechnet wurde, offen zu legen.
07.01.2011
36
§ Beispiel zur Darstellung der Steueraufwendungen
Überleitungsrechnung
tatsächlicher Steueraufwand
2010
1.000
+
latenter Steueraufwand aus temporären Unterschieden
200
-
latenter Steuerertrag aus Änderung des Steuersatzes
(50)
+
latenter Steueraufwand aus Nutzung steuerlicher VV
80
=
Steueraufwand (lt. GuV)
07.01.2011
1.230
37
Agenda
1.
2.
3.
4.
IAS 12
38
§ Die Deftax-AG weist zum 31.12.2010 die in der folgenden Tabelle
dargestellten Werte in der Steuerbilanz bzw. der IFRS-Bilanz vor
der Berücksichtigung latenter Steuern aus.
[in TEUR]
Steuerbilanz
IFRS-Bilanz
Immaterielles Vermögen
10
30
Sachanlagen
50
60
Finanzanlagen
20
20
Vorräte
110
130
Forderungen
70
70
Kasse / Bank
40
40
Rückstellungen
40
50
Verbindlichkeiten
100
100
07.01.2011
39
§ Zum 01.01.2010 überstiegen die Aktiva der Deftax-AG in der
IFRS-Bilanz die in der Steuerbilanz angesetzten Werte um 20
TEUR; Differenzen in den Passiva bestanden keine. Die im Jahr
2010 hinzugekommenen Differenzen sind erfolgswirksam aus der
Aktivierung von Entwicklungskosten, unterschiedlichen Abschreibungsmethoden in der IFRS-Bilanz und der Steuerbilanz sowie
der Bewertung der Pensionsrückstellungen entstanden.
§ In der Steuerbilanz beträgt das gezeichnete Kapital der DeftaxAG 20 TEUR, die Kapitalrücklage 30 TEUR, die Gewinnrücklagen
50 TEUR und der Jahresüberschuss für das Geschäftsjahr 2010
60 TEUR. Darin enthalten sind steuerfreie Erträge in Höhe von
5 TEUR. Aus Vorjahren bestehen steuerliche Verlustvorträge in
Höhe von insgesamt 155 TEUR; auf diese wurden in der
Vergangenheit keine latenten Steuern aktiviert.
07.01.2011
40
40
§ Zum 31.12.2010 entscheidet die Gesellschaft aufgrund
geänderter Prognosen, auf den zu diesem Zeitpunkt
verbleibenden Verlustvortrag aktive latente Steuern zu bilden.
§ Für die Deftax-AG ist zur Vereinfachung für effektive und latente
Steuern ein einheitlicher Steuersatz von 30 % anzuwenden.
Aktive und passive latente Steuern sollen saldiert werden.
§ Erstellt werden sollen die IFRS-Bilanz der Deftax-AG einschließlich
latenter Steuern sowie eine Überleitungsrechnung vom
erwarteten zum tatsächlichen Steueraufwand.
07.01.2011
41
41
§ Unabhängig davon, ob die zum 01.01.2010 bestehenden
Differenzen zwischen den Aktiva in der Steuerbilanz und in der
IFRS-Bilanz erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind,
sind die Steuerwirkungen dieser Differenzen in der Folgeperiode
(hier zum 31.12.2010) erfolgsneutral abzubilden, da die
Abgrenzung latenter Steuern bereits zum 01.01.2010 erfolgt ist.
§ Aus diesem Grund erhöhen sich die Gewinnrücklagen in der IFRSBilanz vor Berücksichtigung der latenten Steuern gegenüber der
Steuerbilanz um 20 TEUR.
07.01.2011
42
42
§ Aufgrund der Prämisse, dass die in der Periode 2010
entstandenen Differenzen erfolgswirksam entstanden sind, führen
die – über die aktivische Differenz von 20 TEUR zum 31.12.2010
hinaus – bestehenden Unterschiede zu einer Erhöhung des
Jahresüberschusses von weiteren 20 TEUR (+ 30 TEUR
Höherbewertung Aktiva – 10 TEUR Höherbewertung Passiva) in
der IFRS-Bilanz vor Steuern.
07.01.2011
43
43
§ Die in den einzelnen Positionen bestehenden Differenzen sind in
der nachfolgenden Tabelle in einer gesonderten Spalte
dargestellt. Auf diese Differenzen sind jeweils latente Steuern in
Höhe von 30 % abzugrenzen – bei in der IFRS-Bilanz mit einem
höheren Wert angesetzten Aktiva passive latente Steuern, bei in
der IFRS-Bilanz mit einem höheren Wert angesetzten Passiva
aktive latente Steuern.
§ In Summe ergeben sich aus den Differenzen in den
Bilanzpositionen zum 31.12.2010 aktive latente Steuern in Höhe
von 3 TEUR sowie passive latente Steuern in Höhe von 15 TEUR.
07.01.2011
44
44
§ Zusätzlich sollen auf die zum 31.12.2010 noch vorhandenen
Verlustvorträge nunmehr aktive latente Steuern abgegrenzt
werden. Vor Berücksichtigung des Jahresergebnisses 2010
belaufen sich diese auf 155 TEUR. Der Jahresüberschuss in der
Steuerbilanz beträgt 60 TEUR, darin sind gemäß der
Aufgabenstellung steuerfreie Erträge in Höhe von 5 TEUR
enthalten. Zum 31.12.2010 verbleiben damit für die Aktivierung
latenter Steuern Verlustvorträge in Höhe von 155 TEUR – (60
TEUR – 5 TEUR) = 100 TEUR, so dass sich bei einem Steuersatz
von 30 % zusätzlich aktive latente Steuern in Höhe von 30 TEUR
ergeben. In der folgenden Tabelle sind die aus den temporären
Differenzen bzw. Verlustvorträgen resultierenden latenten
Steuern zusammengefasst.
07.01.2011
45
45
Aktive latente Steuern
Passive latente Steuern
[in TEUR]
[in TEUR]
Immaterielles Vermögen
–
6
Sachanlagen
–
3
Vorräte
–
6
Rückstellungen
3
–
Verlustvorträge
30
–
Summe vor Saldierung
33
15
– 15
– 15
18
–
Saldierung
Latente Steuern nach Saldierung
07.01.2011
46
46
§ Gemäß den Informationen zum Sachverhalt sind aktive und
passive latente Steuern bei der Deftax-AG zu saldieren. Nach der
Saldierung (in Höhe des Betrags der passiven latenten Steuern
von 15 TEUR) verbleiben in der Bilanz auszuweisende aktive
latente Steuern in Höhe von 18 TEUR.
§ Zum 01.01.2010 überstiegen die Aktiva in der IFRS-Bilanz die in
der Steuerbilanz angesetzten Werte um 20 TEUR. Zu diesem
Zeitpunkt waren folglich passive latente Steuern in Höhe von
6 TEUR zu bilden und in der Bilanz auszuweisen.
§ Dies mindert die Gewinnrücklagen in der Handelsbilanz nach
latenten Steuern um 6 TEUR.
07.01.2011
47
47
§ In der Periode 2010 erhöhen sich die passiven latenten Steuern
von 6 TEUR auf 15 TEUR, so dass zusätzliche latente Steuern in
Höhe von 9 TEUR erfolgswirksam zu buchen sind:
§ Steueraufwand
9 TEUR
an
Passive latente Steuern 9 TEUR
§ Aktive latente Steuern entstehen in der Periode 2010 in Höhe von
33 TEUR; diese sind ebenfalls erfolgswirksam zu bilden:
§ Aktive latente Steuern
an
Steuerertrag
07.01.2011
33 TEUR
33 TEUR
48
48
§ Insgesamt resultiert damit in der Periode 2010 ein Ertrag aus der
Bildung latenter Steuern in Höhe von 24 TEUR.
§ Im Vorjahr bestanden passive latente Steuern in Höhe von
6 TEUR, zum Ende der Periode 2010 ergeben sich saldiert aktive
latente Steuern in Höhe von 18 TEUR – die Differenz entspricht
dem in der GuV erfassten Steuerertrag von 24 TEUR.
§ Die folgende Tabelle fasst die Erläuterungen zusammen und stellt
in der rechten Spalte die Handelsbilanz der Deftax-AG mit
latenten Steuern dar.
07.01.2011
49
49
Bilanzpositionen
[in TEUR]
Steuerbilanz
AKTIVA
IFRS-Bilanz
vor latenten
Steuern
Differenz
Steuerabgrenzung
IFRS-Bilanz
mit
latenten
Steuern
Imm. Vermögen
10
30
20
6 p.l.S.
30
Sachanlagen
50
60
10
3 p.l.S.
60
Finanzanlagen
20
20
–
110
130
20
Forderungen
70
70
–
70
Kasse / Bank
40
40
–
40
Aktive lat. St.
–
–
–
18
300
350
50
368
Vorräte
Summe Aktiva
07.01.2011
20
6 p.l.S.
130
50
50
Steuerbilanz
IFRS-Bilanz
vor latenten
Steuern
Differenz
Gez. Kapital
20
20
–
20
Kapitalrücklage
30
30
–
30
Gewinnrücklagen
50
70
20
(- 6 Steueraufwand aus 2009)
64
Jahresüberschuss
60
80
20
(+24
Steuerertrag
aus 2010
104
Rückstellungen
40
50
10
3 a.l.S.
50
Verbindlichkeiten
100
100
–
100
Summe Passiva
300
350
50
368
Bilanzpositionen
[in TEUR]
PASSIVA
07.01.2011
Steuerabgrenzung
IFRS-Bilanz
mit
latenten
Steuern
51
51
§ Zum 31.12.2010 ergibt sich aus dem Sachverhalt folgende
steuerliche Überleitungsrechnung:
[in TEUR]
Rechnerische
Herleitung
Ergebnis vor Steuern (IFRS-Bilanz)
80
Erwarteter Steueraufwand
24
= 80 x 30 %
– 16,5
= 55 x 30 %
Steuerfreie Erträge
– 1,5
= 5 x 30 %
Aktivierung steuerlicher Verlustvorträge
– 30
= 100 x 30 %
Gebuchter Steueraufwand (Steuerertrag)
– 24
Nutzung nicht aktivierter steuerlicher
Verlustvorträge
07.01.2011
52
52
§ Durch die Überleitungsrechnung wird der aufgrund des
Ergebnisses im HGB-Abschluss erwartete Steueraufwand unter
Berücksichtigung der Korrekturpositionen in den in der GuV
erfassten Steuerertrag transformiert.
§ Die Erstellung einer Überleitungsrechnung wird – auf
Einzelabschlussebene – nicht explizit vom Gesetzgeber gefordert,
sondern bleibt fakultativ. Gemäß dem Sinn der Steuerabgrenzung
sowie im Rahmen einer umfassenden, transparenten
Berichterstattung zur Abgrenzung latenter Steuern sollte dieses
Informationsinstrument jedoch genutzt werden. Dies gilt umso
mehr, als dass die jeweiligen Steuersätze, mit denen die
vorhandenen Differenzen bewertet wurden, ohnehin im Anhang
angabepflichtig sind.
07.01.2011
53
53
Literaturhinweise zu latenten Steuern
§ Künkele K.P./Zwirner, Wichtige Änderungen durch die Neufassung von
IAS 12 Ertragsteuern, Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (IRZ),
6/2009, S. 231-233.
§ Petersen/Bansbach/Dornbach, IFRS Praxishandbuch 2011, Vahlen
Verlag, München, 6. Auflage, 2011.
§ Petersen/Zwirner, Latente Steuern, in: Brösel/Zwirner, IFRSRechnungslegung, Grundlagen - Aufgaben - Falllstudien, OldenbourgVerlag, München, 2. Auflage, 2009, S. 223-240.
§ Zwirner, Abgrenzung latenter Steuern, Anwendung der Regelungen nach
IAS 12 im Rahmen einer Fallstudie über aktive latente Steuern auf
Verlustvorträge, Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte
Rechnungslegung (KoR), 2/2010, S. 110-116.
§ Zwirner/Künkele K.P., Bedeutung latenter Steuern in wirtschaftlich
unruhigen Zeiten, Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (IRZ),
5/2009, S. 182-184.
07.01.2011
54
Kontakt
§ Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!
§ Haben Sie noch Fragen?
§ Dr. Christian Zwirner, Dipl.-Kfm., WP, StB
§ [email protected]
§ Telefon: 089 55 983-0
§ Telefax: 089 55 983-280
§ Weitere Informationen unter:
§ www.kleeberg.de
07.01.2011
55
Kontakt
§ Unter www.kleeberg-ifrs.de informieren wir Sie laufend und aktuell
über praxisrelevante Fragestellungen rund um das Thema „IFRS“
07.01.2011
56
Disclaimer
Die vorliegende Publikation dient der Information unserer Mandanten und Kunden sowie der interessierten
Öffentlichkeit. Alle Angaben wurden sorgfältig recherchiert und zusammengestellt. Wir übernehmen dennoch
keine Gewähr und keine Haftung für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Hinweise. Alle Angaben beziehen
sich auf den Stand zum Zeitpunkt der Manuskriptfertigstellung. Aufgrund künftiger Entwicklungen können
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vervielfältigen.
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Bilanzierung latenter Steuern

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