Steuerbegünstigungen in der Europäischen Union

Transcription

Steuerbegünstigungen in der Europäischen
Union in den zehn neuen Mitgliedstaaten im
Bereich der Unternehmensbesteuerung
Otto Farny - Gertraud Lunzer - Martin Saringer - Norman Wagner
Wien, Oktober 2005
Arbeiterkammer Wien
Abteilung Steuerrecht
Prinz Eugen-Straße 20-22
1040 Wien
2
Inhaltsverzeichnis
1
Einleitung
6
2
Steuerrecht in der Europäischen Union
9
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
2.8
2.9
2.10
2.11
2.12
2.13
3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
5
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
5.6
6
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
Allgemeines .................................................................................................................................. 9
Mutter-Tochter Richtlinie............................................................................................................. 9
Fusions-Richtlinie ...................................................................................................................... 10
Das Steuerpaket ......................................................................................................................... 10
Code of Conduct zur Unternehmensbesteuerung.................................................................. 10
Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren ........................................................................... 11
Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern............................................................. 11
Steuerrecht und staatliche Beihilfen........................................................................................ 12
Die indirekten Steuern in den neuen Mitgliedstaaten ............................................................ 14
Die direkten Steuern in den neuen Mitgliedstaaten.............................................................. 15
Mutter-Tochter Richtlinie......................................................................................................... 16
Richtlinie für Zinsen und Lizenzgebühren ............................................................................ 16
Direkte Steuern und staatliche Beihilfen ............................................................................... 16
Unternehmensbesteuerung in Estland
18
Körperschaftsteuersatz ............................................................................................................. 18
Körperschaftsteuersystem........................................................................................................ 18
Gewinnermittlungsvorschriften................................................................................................ 18
EU-Recht ..................................................................................................................................... 19
Internationales Steuerrecht....................................................................................................... 20
Unternehmensbesteuerung in Lettland
22
Steuerbegünstigungen .............................................................................................................. 26
EU-Recht ..................................................................................................................................... 27
Unternehmensbesteuerung in Litauen
29
EU-Recht ..................................................................................................................................... 32
Unternehmensbesteuerung in Malta
34
EU-Recht ..................................................................................................................................... 39
3
7
Unternehmensbesteuerung in Polen
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
8
EU-Recht ..................................................................................................................................... 45
Unternehmensbesteuerung in der Slowakei
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
9
41
47
EU Recht ..................................................................................................................................... 53
Unternehmensbesteuerung in Slowenien
54
9.1
9.2
9.3
9.4
9.5
EU Recht ..................................................................................................................................... 59
10
Unternehmensbesteuerung in der Tschechischen Republik
10.1
10.2
10.3
10.4
10.5
11
11.1
11.2
11.3
11.4
11.5
11.6
11.7
12
12.1
12.2
12.3
12.4
12.5
12.6
12.7
60
Körperschaftsteuersatz ........................................................................................................... 60
Körperschaftsteuersystem...................................................................................................... 60
Gewinnermittlungsvorschriften.............................................................................................. 60
Steuerbegünstigungen ............................................................................................................ 64
EU-Recht ................................................................................................................................... 66
Unternehmensbesteuerung in Ungarn
68
Besonderheiten im ungarischen Steuerrecht ....................................................................... 71
EU Recht ................................................................................................................................... 73
Internationales Steuerrecht..................................................................................................... 74
Unternehmensbesteuerung in Zypern
75
Sonstige Besonderheiten........................................................................................................ 78
EU-Recht ................................................................................................................................... 81
Internationales Steuerrecht..................................................................................................... 82
4
13
13.1
13.2
13.3
13.4
Die Zukunft der Unternehmensbesteuerung in der erweiterten Europäischen Union
83
Entwicklung der Unternehmensbesteuerung in den letzten Jahren .................................. 83
Bewertung des Vergleiches der Unternehmensbesteuerung in den einzelnen
Mitgliedstaaten ......................................................................................................................... 83
Forderungen an eine europäische Steuerpolitik .................................................................. 87
Schlussbemerkungen.............................................................................................................. 90
14
Literaturverzeichnis
92
15
AutorInnenverzeichnis
95
5
Einleitung
1 Einleitung
Bereits im Vorfeld des Beitritts der neuen Mitgliedsstaaten zur Europäischen Union war in den meisten
bisherigen Mitgliedsländern ein Erosionsprozess der Körperschaftsteuersätze zu beobachten. Dieser
Erosionsprozess war wesentlich durch ein Körperschaftsteuerdumping in den neuen Mitgliedsstaaten
mitbedingt. Am einfachsten ist diese Entwicklung anhand der nominellen Körperschaftsteuersätze
dokumentierbar:
Land
Belgien
Dänemark
1 2
Deutschland
Finnland
Frankreich
Griechenland
Großbritannien
Irland
Italien
Luxemburg
Niederlande
Österreich
Portugal
Schweden
Spanien
2001
40,17%
30%
26,4%
29%
35,4%
25% / 35% / 37,5%
30%
20%
36%
30%
30% / 35%
34%
32%
28%
35%
2003
33,99%
30%
27,9%
29%
35,4%
25% / 35%
30%
12,5%
34%
22,88%
29% / 34,5%
34%
30%
28%
35%
2005
33,99%
30%
26,4%
26%
35,4%
25% / 35%
30%
12,5%
33%
22,88%
29% / 34,5%
25%
30%
28%
35%
EU-15 Durchschnitt
31,9%
30,1%
29,2%
Estland
Lettland
Litauen
Malta
Polen
Slowakei
Slowenien
Tschechien
Ungarn
Zypern
EU-10 Durchschnitt
0% / 26%
25%
24%
35%
28%
29%
25%
31%
18%
25%
26,6%
0% / 26%
19%
15%
35%
27%
25%
25%
31%
18%
10% / 15%
21,0%
0% / 24%
15%
15%
35%
19%
19%
25%
26%
16%
10 / 15%
18,5%
In der politischen Diskussion spielt der Vergleich der nominellen Körperschaftsteuersätze offenbar
eine besondere Rolle. Die Debatte entbehrt nicht einer gewissen Irrationalität, denn ohne Kenntnis der
verschiedenen Gewinnermittlungsbestimmungen und der verschiedenen Körperschaftsteuersysteme,
sowie der Bestimmungen über die Kapitalertragssteuer und etwaiger anderer gewinnabhängiger
Steuern und das Netz der Doppelbesteuerungsabkommen sagt der nominelle Körperschaftsteuersatz
allein wenig über die tatsächliche Ertragssteuerbelastung aus. Die in der Öffentlichkeit geführte
Debatte mag glauben machen, dass der Körperschaftsteuersatz die wesentlichste
Entscheidungsgrundlage für die Standortwahl eines industriellen Unternehmens ist. Das ist aus
mehreren Gründen insbesondere ökonomisch nicht rational:
1
2
-
In Österreich macht die Körperschaftsteuer nur zwischen 1 – 2 % des gesamten
Aufwandes eines durchschnittlichen Industrieunternehmens aus; warum sollten
ausgerechnet diese Kosten die für die Standortwahl bedeutendsten sein?
-
Wenn es bei den Standortentscheidungen um neue industrielle Investments auf der
grünen Wiese geht, dann wird wohl in allen Staaten mit Verlustvortragsmöglichkeit in den
ersten Jahren keine Körperschaftsteuer anfallen, sehr wohl fallen aber idR
lohnabhängige Abgaben und Grundsteuern an; warum werden in der Standortdebatte
nicht primär diese Abgaben hinterfragt? Aus gleichem Grund ist in der Praxis der
) inklusive Solidaritätszuschlag von 5,5 vH des Steuerbetrages
) im Jahr 2003 ist ein Hochwasserzuschlag von 1,5%
6
Einleitung
Förderung dieser industriellen Neuinvestition eine wesentlich größere Bedeutung
zuzumessen als einer ohnehin nicht voraussehbaren Ertragssteuerbelastung in fünf
Jahren.
Trotz der genannten Gründe ist der Wettbewerb der nominellen Steuersätze nicht nur irrational. Die
Kampfansage eines Staates mit einem Körperschaftsteuersatz, der 1 % unter dem vom Nachbarstaat
schon gesenkten Körperschaftsteuersatz ist, ist ein politisches Signal, das sagen will: seht her wir
erfüllen alle Wünsche internationaler Investoren nicht nur auf steuerlichem Gebiet und wir erfüllen sie
noch besser als unser Nachbar. So gesehen ist es durchaus rational, wenn sich ein Investor daran
orientiert.
Dieser Erosionsprozess spielt sich aber nicht nur bei den Steuersätzen ab. Aus unserer Sicht sind
bestimmte Ausnahmebestimmungen (Investitionsbegünstigungen) für diesen Prozess noch
bedeutender, die im Ergebnis zur Körperschaftsteuerbefreiung führen. In fast allen
neuen
Mitgliedstaaten existieren solche Bestimmungen. Abgesehen von Estland, das für thesaurierte
Gewinne überhaupt einen Nullsatz vorsieht, lassen sich diese Begünstigungen in zwei Gruppen teilen:
-
regionale Begünstigungen für Sonderwirtschaftszonen (z.B. Polen, Litauen, Lettland,
Slowenien)
Begünstigungen für Investitionen, die bestimmte Kriterien erfüllen müssen wie z.B. Höhe
des Investments, Zahl der geschaffenen Arbeitsplätze, bestimmte Branchen usw. (z.B.
Tschechien, Ungarn, Malta)
Einige dieser Bestimmungen wurden im Rahmen des Code of Conduct für bedenklich eingestuft und
von der EU-Kommission nur mit Übergangsfristen genehmigt, wobei einzelne Fristen sehr weit in die
Zukunft reichen. Andere dieser Regelungen wurden im Zuge der Beitrittsverhandlungen nicht
beanstandet. Diese Vorgangsweise ist nur vor dem Hintergrund der oft geäußerten Philosophie der
EU-Kommission zu verstehen. Hinsichtlich der Körperschaftsteuer gibt es nach Meinung der
Kommission einen „gesunden“ Wettbewerb und einen „schädlichen“ Wettbewerb. Der „schädliche“
Wettbewerb besteht dann, wenn einseitig bestimmte Branchen oder ohne hinreichenden Grund
bestimmte Regionen begünstigt werden oder wenn inländische bzw. ausländische Unternehmen
einseitig begünstigt werden. Wird hingegen der Steuersatz generell z.B. auf 10 % wie in Zypern
gesenkt, ist das Ausfluss des „gesunden“ Wettbewerbs. Das gleiche gilt für generelle
Investitionsbegünstigungen, die de facto zur Steuerfreiheit führen. Der zu diesem Zeitpunkt für
Steuern zuständige Kommissar Frits Bolkestein hat in einer Rede anlässlich der European
Conference on Company Taxation, mit dem Titel „Towards an Internal Market without Tax Obstacles“,
die von der Kommission am 29. April 2002 in Brüssel veranstaltet wurde, die zweigleisige Strategie
3
der Kommission im Bereich der Unternehmensbesteuerung wie folgt dargestellt :
„The overall Commission strategy for tackling the various tax obstacles in the
Internal Market is effectively based on two legs:
-
A series of specific measures which are targeted at clearly defined obstacles and
-
The work towards a common consolidated EU tax base which forms the subject of this
conference…
Gleichzeitig hat Kommissar Bolkestein festgehalten, dass die Steuersätze selbst Sache der
Mitgliedstaaten bleiben sollen:
“Turning to the representatives from Member States I wish to point out that
this approach by no means infringes the subsidiarity principle or Member
States' sovereignty to set corporate tax rates. Member States would apply
their national tax rate to their specific share of the overall tax base as
computed according to a commonly agreed allocation mechanism“.
Man kann die Dinge aber auch anders sehen: Der „gesunde“ Steuerwettbewerb führt letztlich zur
Aushöhlung der Finanzierung des Wohlfahrtstaates und damit des Europäischen Sozialmodells. Man
3
) http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/speeches/29apr2002_en.htm
7
Einleitung
mag einwenden, dass es sich bei der Körperschaftsteuer um eine Abgabe handelt, die in den meisten
Staaten nur einige Prozentpunkte des BIP beträgt und deren Reduktion die Systeme der Sozialen
Sicherheit nicht ernsthaft gefährdet. Aber ganz so einfach liegen die Dinge nicht. Die
Körperschaftsteuer ist integraler Teil eines Steuersystems. Wird sie einseitig reduziert wird
automatisch Druck auf die Einkommensteuer erzeugt, da die einkommensteuerpflichtigen
Unternehmer die gleiche Wettbewerbsposition haben wollen wie die Kapitalgesellschaften. Senkt man
die Einkommensteuer für Unternehmer, dann werden immer mehr unselbständige Arbeitsverhältnisse
in das rechtliche Gewand von selbständigen Werkvertragsverhältnissen gekleidet und spätestens jetzt
wird es für die bestehenden Systeme der sozialen Sicherheit bedenklich. Der Erosionsprozess, der
durch die Körperschaftsteuer ausgelöst wird ist ein schleichender, aber er ist unterwegs. Insgesamt ist
der „gesunde“ Steuerwettbewerb ziemlich ungesund für das Europäische Sozialmodell.
Aus unserer Sicht ist die Körperschaftsteuer eine wichtige Rahmenbedingung für den Wettbewerb,
genauso wie das bei der Mineralölsteuer oder der Umsatzsteuer der Fall ist, wo harmonisierte
Bemessungsgrundlagen existieren und Mindeststeuersätze gelten. Eine Rahmenbedingung für den
Wettbewerb sollte nie zum Gegenstand des Wettbewerbes werden.
8
2 Steuerrecht in der Europäischen Union
2.1
Allgemeines
Im EG-Vertrag (EGV) sind die indirekten Steuern in den Art. 90 bis 93 geregelt. Die wichtigste
Vorschrift dazu ist der Art. 93 EGV und in diesem wird grundsätzlich angeführt, dass Vorschriften zur
Harmonisierung der Umsatzsteuern, der Verbrauchsabgaben und der sonstigen indirekten Steuern zu
erlassen sind, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des
Binnenmarktes notwendig ist. Die Harmonisierung bei diesen Steuern ist dementsprechend
verhältnismäßig weit fortgeschritten, und es gibt umfassende Regelungen zur Harmonisierung der
Mehrwertsteuer 4 , der Energiesteuern 5 , der Tabaksteuer 6 und der Alkoholsteuer 7 . Im Gegensatz dazu
sind die direkten Steuern im EG-Vertrag nicht explizit geregelt. Rechtsakte zu den direkten Steuern
werden auf Grundlage über die allgemeine Vorschrift des Art. 94 EGV erlassen. Art 94 EGV über die
Angleichung der Rechtsvorschriften regelt, dass Richtlinien für die Angleichung derjenigen Rechtsund Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das
Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken, einstimmig vom Rat erlassen werden. Die
Harmonisierungsmaßnahmen im Bereich der direkten Steuern sind deswegen auch nicht sehr weit
fortgeschritten
und
die
wenigen
Rechtsakte
betreffen
fast
ausschließlich
die
Unternehmensbesteuerung. Mit dem so genannten Richtlinienpaket wurden im Jahr 1990 folgende
Maßnahmen erlassen:

2.2
Mutter-Tochter Richtlinie 8
Fusions-Richtlinie 9
Schiedsverfahrenskonvention 10
Mutter-Tochter Richtlinie
Die Mutter-Tochter Richtlinie regelt, dass grenzüberschreitende Gewinnausschüttungen innerhalb
von Unternehmensgruppen vom Quellensteuerabzug zu befreien sind, und dass die Doppel- oder
Mehrfachbesteuerung von Gewinnen, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft auszahlt
zu unterbleiben hat. Diese Richtlinie wurde zwischenzeitlich mehrfach geändert. Die letzte Änderung
erfolgte am 22.12.2003 mit der Richtlinie 2003/123/EG und die entsprechenden Änderungen waren
von den Mitgliedstaaten bis 1. Januar 2005 in nationales Recht umzusetzen.
4
) RL 77/388/EWG, Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage
5
) RL 2003/96/EG, Richtlinie des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischen Strom
6
) RL 92/12/EWG, des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die
Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren
7
) RL 92/83/EWG, des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und
alkoholische Getränke
8
) RL 90/435/EWG, des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften
verschiedener Mitgliedstaaten
9
) RL 90/434/EWG, des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die
Einbringung von Unternehmensanteile und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Staaten betreffen
10
) Übereinkommen 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen
verbundenen Unternehmen
9
2.3
Fusions-Richtlinie
Mit der Fusions- Richtlinie soll sichergestellt werden, dass Veräußerungsgewinne resultierend aus
grenzüberschreitende Fusionen, Spaltungen und Verbringungen von Vermögensgegenständen, erst
bei der endgültigen Gewinnrealisierung erfasst werden dürfen.
2.4
Das Steuerpaket
Das vom Rat 1997 verabschiedete Steuerpaket, bestehend aus dem Verhaltenskodex zur
Bekämpfung der schädlichen Maßnahmen bei der Unternehmensbesteuerung, der Richtlinie im
Bereich der Besteuerung der Zinserträge 11 und der Richtlinie über die Besteuerung von Zinsen und
Lizenzzahlungen 12 , das schließlich im Juni 2003 vom Rat angenommen wurde, brachte letztendlich
auch keine starken Impulse zur Harmonisierung bei den direkten Steuern. Zwar wurde damit ein
wichtiger erster Schritt zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbes gesetzt, da aber
beispielsweise die Körperschaftsteuersätze selbst von diesem Kodex ausgenommen sind, wurde der
Steuerwettbewerb letzten Endes damit nicht eingedämmt. Kleine Fortschritte existieren im Bereich
der Zinsbesteuerung. 2003 hat sich der Rat dazu durchgerungen, ein Informationssystem über die
Zinsbesteuerung einzurichten, um eine Steuerflucht in diesem Bereich zu unterbinden. Belgien,
Luxemburg und Österreich haben eine Übergangsfrist verlangt und sind von der Informationspflicht
ausgenommen. Sie haben sich im Gegenzug dazu verpflichtet, ihre Sätze schrittweise auf 35 % zu
heben. Um eine Kapitalflucht zu vermeiden ist die Richtlinie zur Zinsenbesteuerung erst in Kraft
getreten nachdem auch mit der Schweiz ein entsprechendes Übereinkommen abgeschlossen wurde.
Mit diesem Abkommen folgt die Schweiz im Wesentlichen dem Beispiel von Belgien, Luxemburg und
Österreich, dh es erfolgt zwar kein Informationsaustausch, stattdessen wird ein entsprechender
Quellensteuerabzug vorgenommen. Die Richtlinie ist schließlich mit 01.07.2005 in Kraft getreten.
2.5
Code of Conduct zur Unternehmensbesteuerung
Der Code of Conduct zur Unternehmensbesteuerung sollte ein erster Schritt sein
Wettbewerbsverzerrungen innerhalb der Europäischen Union zu beseitigen, und Steuerstrukturen zu
schaffen, die den Faktor Arbeit, der im Vergleich zum Faktor Kapital sehr hoch besteuert wird, zu
entlasten. Der Verhaltenskodex ist für standortrelevante Maßnahmen anzuwenden, und die Prüfung
umfasst
grundsätzlich
gesetzliche
Bestimmungen,
Verwaltungsvorschriften
und
auch
Verwaltungspraktiken. Entsprechend dem Verhaltenskodex wird eine Maßnahme dann als potentiell
schädlich angesehen, wenn im Verhältnis zum üblicherweise in dem betreffenden Mitgliedstaat
geltenden Steuerniveau eine deutlich niedrigere Effektivbesteuerung einschließlich einer
Nullbesteuerung durch diese Maßnahme hervorgerufen wird. Entsprechend dem Verhaltenskodex ist
bei der Beurteilung inwieweit eine Maßnahme als schädlich zu beurteilen, ist zu berücksichtigen:
1. „ob die Vorteile ausschließlich Gebietsfremden oder für Transaktionen mit
Gebietsfremden gewährt werden, oder
2. ob die Vorteile völlig von der inländischen Wirtschaft isoliert sind, so dass
sie keine Auswirkungen auf die inländische Steuergrundlage haben, oder
3. ob die Vorteile gewährt werden, auch ohne dass ihnen eine tatsächliche
Wirtschaftstätigkeit und substantielle wirtschaftliche Präsenz in dem diese
steuerlichen Vorteile bietenden Mitgliedstaat zugrunde liegt, oder
11
) RL 2003/48/EG, des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
)RL 2003/49/EG, des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und
Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten
12
10
4. ob die Regeln für die Gewinnermittlung bei Aktivitäten innerhalb einer
multinationalen Unternehmensgruppe von international allgemein
anerkannten Grundsätzen, insbesondere von den nach OECD
vereinbarten Regeln, abweichen, oder
5. ob es den steuerlichen Regelungen an Transparenz mangelt,
einschließlich der Fälle einer laxeren und undurchsichtigen Handhabung
der Rechtsvorschriften auf Verwaltungsebenen 13 “.
Weiters wurde im Kodex festgehalten, dass sich die Mitgliedstaaten verpflichten keine neuen im Sinne
dieses Kodex als schädlich einzustufenden Maßnahmen einzuführen. Mit dem Verhaltenskodex
verpflichten sich die Mitgliedstaaten somit zum einen keine neuen schädlichen Maßnahmen
einzuführen („standstill“) und zum anderen alle als schädlich eingestuften Rechtsvorschriften und
Praktiken zu ändern („rollback“). Ergebnis dieses Berichtes waren schließlich 66 schädliche
Maßnahmen. Von diesen 66 Maßnahmen betrafen 44 EU-Mitgliedstaaten, 3 Gibraltar und 23
abhängige oder assoziierte Gebiete. Die Regelungen wurden von den betreffenden Staaten
grundsätzlich ersetzt, für diejenigen die am oder vor dem 31.12.2000 von einer dieser Regelung
begünstigt waren, wurde eine Besitzstandsklausel eingeführt, derzufolge die entsprechenden
Begünstigungen spätestens am 31.12.2005 auslaufen. Dies unabhängig davon ob sie für einen
festgelegten Zeitraum gewährt wurden oder nicht. Darüber hinaus wurden einige dieser Regelungen
in den Mitgliedstaaten oder in den abhängigen und assoziierten Gebieten über 2005 hinaus befristet
14
verlängert . Die Arbeiten zum Verhaltenskodex wurden auch auf die 10 neuen Beitrittsländer
ausgedehnt. Grundsätzlich wurden in (fast) allen Beitrittsländern potentiell schädliche Maßnahmen
aufgelistet.
2.6
Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren 15
Die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen wurde
verabschiedet, um den Quellensteuerabzug bei grenzüberschreitenden Zahlungen von Zinsen und
Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen, die in den Mitgliedstaaten der Europäischen
Union ansässig sind, zu verhindern. Die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren ist mit 1. Jänner
2004 in Kraft getreten.
2.7
Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern
Neben den oben genannten Richtlinien zur Unternehmensbesteuerung und zur Zinsenbesteuerung
spielen die EuGH Urteile im Bereich der direkten Steuern eine immer wichtigere Rolle, und die Anzahl
der Urteile zu den direkten Steuern ist in den letzten Jahren massiv angestiegen. Auch wenn die
direkten Steuern nicht direkt Bestandteil des EG-Vertrages sind, haben die einzelstaatlichen
Vorschriften in den Mitgliedstaaten dennoch den europarechtlichen Vorgaben zu entsprechen, dh
insbesondere die vier Grundfreiheiten, nämlich der freie Warenverkehr, die Dienstleistungsfreiheit
gem Art 49ff EGV, die Kapitalverkehrsfreiheit gem Art 56 EGV, und die Freizügigkeit der Personen
einschließlich der Niederlassungsfreiheit gem Art 43,48 EGV müssen auch im Steuerrecht eingehalten
werden. Da der EuGH in seinen Urteilen regelmäßig eine sehr strikte Auslegung vornimmt, haben
diese Urteile erheblich an Brisanz gewonnen und zu weit reichenden Auswirkungen auf die
Steuersysteme der Mitgliedstaaten geführt. Das de Lasteyrie du Saillant Urteil zur
13
) vgl Bericht der Gruppe „Verhaltenskodex“ (Unternehmensbesteuerung) an den Rat „Wirtschaft und Finanzen“ (Tagung am
29.11.1999) betr. : Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung); 2f.
14
) vgl IP/03/787: Steuern: Kommission begrüßt Verabschiedung des Maßnahmenpakets zur Eindämmung des schädlichen
Steuerwettbewerbs; 03.06.2003
15
) RL 2003/49/EG, des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und
11
Wegzugsbesteuerung 16 , und auch die noch Anhängige Rechtssache Marks & Spencer (Verwertung
von Auslandsverlusten) 17 haben in letzter Zeit beispielsweise für große Unruhe in den einzelnen
Mitgliedstaaten gesorgt. Die Brisanz der EuGH Urteile liegt nämlich gerade im geringen
Harmonisierungsgrad der direkten Steuern auf europäischer Ebene. Aus diesem Grund sind die
Unterschiede in den Steuerrechtsordnungen der einzelnen Mitgliedstaaten naturgemäß beträchtlich,
und während der EuGH in früheren Jahren nationale Bestimmungen letztendlich erst als
gemeinschaftswidrig angesehen hat, wenn es zu schwerwiegenden Verletzungen bei den
Grundfreiheiten gekommen ist, reichen in den jüngeren Urteilen zumeist geringe Differenzierungen,
dass Bestimmungen in nationalen Steuergesetzen als gemeinschaftswidrig betrachtet werden.
Bezeichnend ist auch, dass in den 25 Entscheidungen des EuGH zu den direkten Steuern in den
Jahren 2003 und 2004 nur in zwei Fällen zugunsten des beteiligten Mitgliedstaates entschieden
wurde, während in 18 Fällen gegen die Mitgliedstaaten entschieden wurde. In den restlichen Fällen
18
kam es zu Teilerfolgen bzw. wurden reine Auslegungsfragen entschieden . Durch diese Urteile
kommt es zu einer immer weiteren Erosion in den nationalen Steuergesetzen. Ohne auf die durchaus
berechtigte Frage, ob nur die jetzige sehr restriktive Auslegung des EuGH mit dem EG-Vertrag
konform ist, oder ob auch eine weniger restriktive Auslegung, die auf die soziale Komponente stärker
Rücksicht nimmt nicht auch vertragskonform wäre, zeigt die Entwicklung der Urteile wiederum
deutlich, den Handlungsbedarf im Zusammenhang mit der Harmonisierung der direkten Steuern in der
Europäischen Union. Die Urteile der letzten Jahre haben auch gezeigt, dass der EuGH der eigentliche
Initiator bei der Harmonisierung der direkten Steuern war, da die Anzahl der Rechtsakte zu den
direkten Steuern verhältnismäßig gering war. Die Harmonisierung durch den EuGH war - und das liegt
wiederum in der Natur der Sache - weil der EuGH eben ein Gerichtshof und nicht der Gesetzgeber ist,
sehr einseitig. Harmonisierung auf dieser Ebene bedeutet im Grunde nichts anderes, als dass
Beschränkungen der nationalen Gesetzgeber zur Sicherung der Staatseinnahmen nicht mehr zulässig
sind. So ist es wenig überraschend, dass durch das Verbot von nationalen Beschränkungen,
unterschiedliche Steuersysteme mit unterschiedlich hohen Steuersätzen und anderen
Steuerbegünstigungen, die in einem schädlichen Steuerwettbewerb enden, für die Mitgliedstaaten in
letzter Konsequenz zu einem Einnahmenausfall für die Mitgliedstaaten führen muss, der nur durch
eine entsprechende Steuerharmonisierung ausgeglichen werden kann.
2.8
Steuerrecht und staatliche Beihilfen
Zusätzlich ist auch bei steuerlichen Regelungen immer zu prüfen, ob sie mit dem Wettbewerbsrecht
und hier insbesondere mit den Vorschriften zum Beihilfenrecht in Einklang sind. Die staatlichen
Beihilfen sind im EG-Vertrag in den Artikeln 87 bis 89 geregelt. Artikel 87 Abs 1 EG-Vertrag legt im
wesentlichen fest, dass staatliche Beihilfen die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder
Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Gemeinsamen
Markt unvereinbar sind, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. In den
Absätzen 2 und 3 werden die Ausnahmen angeführt, wann Beihilfen mit dem gemeinsamen Markt
vereinbar sind. Entsprechend der ständigen Judikatur des EuGH fallen auch steuerliche
Erleichterungen unter die im Art 87 Absatz 1 EG-Vertrag angeführte Beihilfendefinition. In
Zusammenhang mit den Maßnahmen zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbes hat sich
auch die Kommission zur Ausarbeitung von Leitlinien zur Anwendung der Artikel 87 (ex Artikel 92) und
88 (ex Artikel 93) EG-Vertrag auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung
verpflichtet. Diese Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche
Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung wurde im Dezember
19
1998 von der Kommission vorgelegt . Entsprechend der Kommissionsmitteilung können zu diesen
wettbewerbsverzerrenden Maßnahmen auch steuerliche Regelungen fallen, und mit dieser Mitteilung
sollte die Anwendung der Vorschriften über die staatlichen Beihilfen steuerlicher Art präzisiert und
verbessert werden, um eben diese Wettbewerbsverzerrungen zu beseitigen. Entsprechend der
16
) EuGH Rechtssache de Lasteyrie du Saillant (C-9/02)
) EuGH Rechtssache Marks & Spencer (C-446/03)
) Seer u.a.: Die Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet der direkten Besteuerung in den Jahren 2003 und 2004; in EWS
Heft 7/2005; 289ff
19
) Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der
direkten Unternehmensbesteuerung (98/C 384 / 03; ABl C 384/3; 10.12.1998
17
18
12
Mitteilung ist eine steuerliche Maßnahme dann als Beihilfe anzusehen, wenn folgende Merkmale
erfüllt sind 20 :
1) Die Maßnahme muss dem Begünstigten einen Vorteil verschaffen, durch den seine
normalerweise zu tragenden Belastungen vermindert werden. Ein solcher Vorteil kann
durch die Minderung der Steuerlast des Unternehmens auf verschiedene Weise
gewährt werden, insbesondere
durch Minderung der Steuerbemessungsgrundlage
durch vollständig oder teilweise Ermäßigung des Steuerbetrages
durch
Zahlungsaufschub,
Aufhebung
der
Steuerschuld
oder
außergewöhnliche Vereinbarung über Ratenzahlungen
2) Zweitens muss der Vorteil vom Staat oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden. Ein
Steuereinnahmenverlust steht der Verwendung staatlicher Mittel in Form von
Steuerausgaben gleich. Dieses Kriterium ist auch anwendbar auf Beihilfen, die von
regionalen und lokalen Einrichtungen der Mitgliedstaaten gewährt werden. Im Übrigen
kann sich das staatliche Handeln sowohl in Steuergesetzen, -verordnungen und
Verwaltungsvorschriften als auch in der Praxis der Steuerverwaltung manifestieren.
3) Drittens muss die betreffende Maßnahme den Wettbewerb und den Handel zwischen
Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Dieses Kriterium setzt voraus, dass der Begünstigte
unabhängig von seiner Rechtsform oder Finanzierungsweise eine Wirtschaftstätigkeit
ausübt.
Nach
ständiger
Rechtsprechung
ist
die
Voraussetzung
der
Handelsbeeinträchtigung erfüllt, wenn das begünstigte Unternehmen einer
Wirtschaftstätigkeit nachgeht, die Gegenstand eines Handelns zwischen den
Mitgliedstaaten ist. Schon die Tatsache, dass die Beihilfe die Stellung dieses
Unternehmens
gegenüber
anderen
im
innergemeinschaftlichen
Handel
konkurrierenden Unternehmen verstärkt, berechtigt als solche zu der Feststellung,
dass dieser Handel beeinträchtigt wurde. Weder die relativ geringe Bedeutung einer
Beihilfe noch die geringe Größe des Beihilfeempfängers oder sein äußerst geringer
Anteil am Gemeinschaftsmarkt oder gar das Fehlen einer Exporttätigkeit bei diesem
oder die Tatsache, dass das Unternehmen fast seine gesamte Produktion aus der
Gemeinschaft ausführt, ändern etwas an dieser Feststellung.
4) Schließlich muss die betreffende Maßnahme spezifisch oder selektiv sein, also
„bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ begünstigen. Eine solche
selektive Begünstigung kann sowohl aus einer Ausnahme von den steuerlichen
Rechts- und Verwaltungsvorschriften als auch aus Ermessensentscheidungen der
Steuerverwaltung resultieren. Der selektive Charakter einer Maßnahme kann jedoch
durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems gerechtfertigt sein. In diesem
Fall entzieht sich die Maßnahme dem Zugriff des Artikel 87 (ex Artikel 92) Absatz 1
EG-Vertrag
zur Unterscheidung zwischen staatlichen Beihilfen und allgemeinen Maßnahmen wird wie folgt
ausgeführt 21 :
„Steuerliche Maßnahmen, die allen Wirtschaftsteilnehmern im Gebiet eines Mitgliedstaats zugute
kommen, stellen grundsätzlich allgemeine Maßnahmen dar. Sie müssen tatsächlich allen
Unternehmen in gleicher Weise offen stehen und ihre Tragweite darf z.B. nicht durch die
Ermessensbefugnis des Staates bei der Gewährung oder durch andere Elemente, die ihre praktische
Wirkung einschränken, verringert werden. Diese Bedingung schränkt allerdings nicht die Befugnis der
Mitgliedstaaten ein, die Wirtschaftspolitik zu wählen, die sie für geeignet halten, und insbesondere die
Steuerbelastung so auf die Produktionsfaktoren zu verteilen, wie es ihren Vorstellungen entspricht.
Folgende Maßnahmen stellen, vorausgesetzt sie gelten gleichermaßen für alle Unternehmen und
Produktionszweige, keine staatlichen Beihilfen dar:
20
21
13

rein steuertechnische Maßnahmen (z.B. Festlegung von Steuersätzen, von Vorschriften
über Wertminderung und Abschreibung sowie Vorschriften über den Verlustvortrag;
Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder der Steuerumgehung);

Maßnahmen, die ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik verfolgen, indem die mit
bestimmten Produktionskosten verbundene Steuerbelastung reduziert wird (z.B. Forschung
und Entwicklung, Umweltschutz, Ausbildung und Beschäftigung)
Am 26.11.2003 veröffentlichte die Kommission einen Bericht über die Umsetzung der Mitteilung der
Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im
Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung 22 . Die Kommission kommt dabei zum Schluss, dass
die Mitteilung aus dem Jahr 1998 ein angemessenes Mittel darstellt. Auf die Schlussfolgerungen im
Bereich der indirekten Besteuerung soll hier nicht näher eingegangen werden. Für die direkten
Steuern von größerer Bedeutung sind die Aussagen über den Zusammenhang zwischen staatlichen
Beihilfen und schädlichem Steuerwettbewerb. Dabei wird grundsätzlich festgehalten, dass die
Überprüfung hinsichtlich der Qualifizierung einer Maßnahme als Beihilfe unabhängig von der
Qualifizierung einer Maßnahme als schädlich im Sinne des Verhaltenskodex vorgenommen wird. Der
wechselseitige Einfluss sollte aber nicht unterschätzt werden. Die bisher erfolgte Strategie im Rahmen
der Beihilfen soll fortgesetzt werden, die Kommission wird sich jedoch auf die Fälle konzentrieren, die
spürbare Auswirkungen und besonders nachteilige Folgen für den Wettbewerb und den Handel
haben 23 . Ebenso wie mit dem Verhaltenskodex wird auch bei der Prüfung von Steuerregelungen
gemäß den Vorschriften über staatliche Beihilfen grundsätzlich das gleiche Ziel, nämlich
Wettbewerbsverzerrungen im Binnenmarkt zu verhindern, verfolgt. Diese beiden Instrumentarien
werden jedoch unabhängig voneinander eingesetzt. Dementsprechend sind auch unterschiedliche
Einschätzungen möglich 24 . In der Mitteilung vom 26.11.2003 berichtet die Kommission, dass die
Einigung über den Verhaltenskodex die Arbeit im Rahmen der Beihilfenprüfung wesentlich erleichtert
hat.
2.9
Die indirekten Steuern in den neuen Mitgliedstaaten
Im Bereich der indirekten Steuern heißt das, dass insbesondere die Vorschriften zur Harmonisierung
der Mehrwertsteuer aber auch jene hinsichtlich Energiesteuer, Alkoholsteuer und Tabaksteuer
anzuwenden sind. Im Beitrittsvertrag konnten diese jedoch zahlreiche Übergangsbestimmungen
ausverhandeln. Bei der Mehrwertsteuer gelten für alle der zehn neuen Mitgliedstaaten für in den
jeweiligen Staaten sensiblen Bereiche Übergangsbestimmungen. Folgende Aufstellung gibt einen
Überblick über diese:
22
) vgl Kommission der Europäischen Gemeinschaften; Bericht über die Umsetzung der Mitteilung der Kommission über die
Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung;
26.11.2003
23
) IP/03/1605: Steuerbeihilfen: Kommission zieht Bilanz; 26.11.2003
24
) vgl Kommission der Europäischen Gemeinschaften; Bericht über die Umsetzung der Mitteilung der Kommission über die
Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung;
26.11.2003; 18ff
14
Land
Estland
Lettland
Normal ermäßigte
satz
Sätze
18%
0% / 5%
18%
9%
Litauen
Malta
18%
18%
9%
0% / 5%
Polen
22%
0% / 3% / 7%
Slowakei
19%
0% / 5%
Slowenien
20%
8,5%
Tschechien
22%
5%
Ungarn
25%
5% / 15% /
25%
Zypern
15%
0% / 5% /
15%
Ausnahmeregelungen
Dauer
reduzierter Steuersatz für Heizstoffe
reduzierter Steuersatz für Lizenzgebühren
keine wesentlichen Ausnahmen
Nullsatz für Nahrungsmittel
Nullsatz für Medikamente
reduzierter Steuersatz für Lieferung von Wasser,
Neubau, Transport auf Wasser und Land
Nullsteuersatz für Bücher
reduzierter Steuersatz für Restaurations- und
Bauleistungen
superreduzierter Satz für landwirtschaftliche
Vorprodukte und Nahrungsmittel
reduzierter Steuersatz für Bauleistungen
reduzierter Steuersatz für Strom und Gas
(diese Ausnahmen werden derzeit nicht in
Anspruch genommen)
reduzierter Steuersatz für
Restaurationsleistungen
reduzierter Steuersatz für Strom
reduzierter Steuersatz für
Restaurationsleistungen
Nullsteuersatz für Nahrungsmittel
Nullsteuersatz für Medikamente
Nullsteuersatz für Restaurationsleistungen
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2004
Bis 31.12.2007
n.a.
Bis 31.12.2009
Bis 31.12.2009
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Bis 30.04.2008
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2008
Bis 30.04.2005
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Bis 30.04.2005
Bis 30.04.2005
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Bis 31.12.2007
Ebenso wie bei der Mehrwertsteuer konnten die neuen Mitgliedsländer auch für den
Anwendungsbereich der neuen Energiesteuerrichtlinie, die mit 01.01.2004 in Kraft ist, zahlreiche
Übergangsbestimmungen ausverhandeln. Diese Übergangsbestimmungen sind bis längstens 2012
befristet und wurden damit begründet, dass sich ein plötzlicher Preisanstieg mit 01.05.2004, dem Tag
des EU-Beitritts, nachteilig auf die jeweiligen Volkswirtschaften ausgewirkt hätte. Insbesondere für
Klein- und Mittelbetriebe, bzw. für BezieherInnen niedriger Einkommen hätte dies zu einer erheblichen
Mehrbelastung geführt.
2.10 Die direkten Steuern in den neuen Mitgliedstaaten
Ebenso wie bei den indirekten Steuern, sind für die neuen Mitgliedstaaten auch die Vorschriften zu
den direkten Steuern zu übernehmen und anzuwenden. Da sich die zu übernehmenden Vorschriften
aber im Wesentlichen auf die Mutter-Tochter Richtlinie 25 , die Fusions- Richtlinie 26 und die Richtlinie
für Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen 27 beschränken, bleibt auch den
neuen Mitgliedstaaten im Bereich der Unternehmensbesteuerung ein weit reichender Spielraum. Die
Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage, die Höhe des Steuersatzes und auch das zugrunde
liegende Körperschaftsteuersystem ist nach wie vor ausschließlich Angelegenheit der Mitgliedstaaten.
Die Mitgliedstaaten müssen lediglich darauf achten, dass die steuerlichen Vorschriften nicht im
Widerspruch zum bestehenden EG-Recht sind, dh im Wesentlichen sollen die vier Grundfreiheiten
eingehalten werden. Entsprechend gering ist daher die Zahl der Ausnahme- oder
Übergangsbestimmungen für die neuen Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern.
25
26
27
15
2.11 Mutter-Tochter Richtlinie
Da das estnische Körperschaftsteuermodell in Widerspruch mit der Mutter Tochter Richtlinie steht,
wurde für Estland im Beitrittsvertrag festgelegt, dass das Körperschaftsteuermodell (Steuerfreiheit für
die nichtausgeschütteten Gewinne, Besteuerung erst bei der Ausschüttung) vorerst bis 31.12.2008
beibehalten werden darf 28 .
2.12 Richtlinie für Zinsen und Lizenzgebühren
Auch für den Geltungsbereich der Richtlinie für Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen
Unternehmen wurden für Tschechien, Lettland, Litauen, Polen und die Slowakei
Übergangsbestimmungen zugestanden 29 30 :
Land
Tschechien
Lettland
Litauen
Polen
Slowakei
Geltungsdauer der Übergangsbestimmungen
für Zinsen
für Lizenzgebühren
-6 Jahre
8 Jahre
8 Jahre
6 Jahre
6 Jahre
8 Jahre
8 Jahre
-2 Jahre
Der Geltungszeitraum der oben angeführten Übergangsfristen ist vom 1. Juli 2005 an zu rechnen 31 .
Die Übergangsfristen sind jedoch nicht nur für die oben angeführten Staaten von Bedeutung, denn
entsprechend der Richtlinie ist die in einem der oben angeführten Mitgliedstaaten abgezogenen
Quellensteuer im Empfänger-Mitgliedstaat, beim empfangenden Unternehmen bei der
Körperschaftsteuer anzurechnen. Das wiederum führt zu korrespondierenden Einnahmenausfällen in
den entsprechenden Mitgliedstaaten, in denen die Empfängerunternehmen dieser Zahlungen
ansässig sind.
2.13 Direkte Steuern und staatliche Beihilfen
Der Großteil der Ausnahme- und Übergangsbestimmungen, die die zehn neuen Mitgliedstaaten
anwenden dürfen, die die direkten Steuern betreffen ist in den Anhängen zum Art. 24 im
Beitrittsvertrag daher auch wenig überraschend nicht im Kapitel zum Steuerwesen sondern im Kapitel
zur Wettbewerbspolitik geregelt, weil es im wesentlichen um solche steuerliche Begünstigungen geht,
die aus beihilfenrechtlicher Sicht problematisch sind. Entsprechend Ausnahmeregelungen gibt es für
Malta 32 , die Slowakei 33 , Polen 34 , Ungarn 35 und Zypern 36 .
28
) Anhang VI des Beitrittsvertrages: Liste nach Artikel 24 der Beitrittsakte: Estland
) RL 2004/76/EG, des Rates vom 29. April 2004 zur Änderung der Richtlinie 2003/49/EG insoweit als bestimmte
Mitgliedstaaten Übergangszeiten für eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen
verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten anwenden können.
30
) ähnliche Übergangsregeln gelten allerdings auch für Griechenland, Spanien und Portugal
31
) http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/company_tax/interests_royalties/index_en.htm
32
) Anhang XI: Liste nach Artikel 24 der Beitrittsakte: Malta
33
) Anhang XIV: Liste nach Artikel 24 der Beitrittsakte: Slowakei
34
) Anhang XII: Liste nach Artikel 24 der Beitrittsakte: Polen
35
) Anhang X: Liste nach Artikel 24 der Beitrittsakte: Ungarn
36
) Anhang VII: Liste nach Artikel 24 der Beitrittsakte: Zypern (keine Bedeutung für die Körperschaftsteuer)
29
16
Die Tabelle gibt einen Überblick über die wichtigsten Übergangsbestimmungen im Kapitel
Wettbewerbspolitik, die Steuerbegünstigungen betreffen:
Land
Begünstigung
Ausnahmeregelungen
Beihilfen für Unternehmen
Betriebliche Förderungen nach
den Bestimmungen 4 und 6 des
Business Promotion Act
Malta
KÖST-Begünstigungen lt.
Industrial Development Act und
Malta Freeport Act
Staatliche Zuschüsse zu
regionalen Investitionen
Steuerbefreiungen in
Sonderwirtschaftszonen
Polen
Ausbildung, F&E und
ökologischen Investitionen
Regierungsverordnung Nr.
192/1998
Beihilfen auf Basis von
förderfähigen Gewinnen bei
einem reduzierten Steuersatz
von 5%
Beihilfen auf Basis von
förderfähigen Gewinnen bei
einem reduzierten Steuersatz
von 10% bzw. 15%
Steuerbefreiungen für Kleinund Mittelunternehmen, die bis
zum 30.11.2000 bewilligt
wurden
Höhe
Maximal MTL 7.200 pro
beschäftigter Person
Maximal MTL 25.000
pro beschäftigter
Person
Bis 31.12.2008
Bis 31.12.2008
Maximal MTL 28.000
pro beschäftigter
Person
Bis 31.12.2008
In voller Höhe
Bis 31.12.2011
Vor 2000 bewilligte Projekte
75% der
Investitionskosten
Im Jahr 2000 bewilligte
Projekte
50% der
Investitionskosten
Für vor 2000 vergebene
Genehmigungen
Für nach 1999 vergebene
Genehmigungen
Für Unternehmen aus der
Automobilbranche
Für Kleinunternehmen
Für mittlere Unternehmen
75% der
Investitionskosten
50% der
Investitionskosten
30% der
Investitionskosten
Unterschiedlich
Unterschiedlich
Maximal in Höhe der in
§§ 87 und 88 des EG-V
festgelegten Grenzen
Vor 2003 begonnene Projekte
Dauer
Bis 31.12.2006
anfallende
Kosten
Bis 31.12.2006
anfallende
Kosten
Bis 31.12.2006
Bis 31.12.2006
Bis 31.12.2006
Bis 31.12.2011
Bis 31.12.2010
Bis 31.12.2006
Steuerbefreiungen für:
Unternehmen aus der
Automobilbranche
30% der
Investitionskosten
Bis 31.12.2008
Paragraph Nr. 366/1999
Bestimmte Unternehmen aus
der Stahlbranche, die ihre
Produkte in der erweiterten EU
verkaufen
Maximal 500 Mio. USD
Bis zum Ende
des Wirtschaftsjahres 2009
Paragraph 21(7), (10), (11) des
KÖST- und Dividenden-Gesetzes
LXXXI von 1996 und Paragraph
93 des Gesetzes CXXV von 1999
zum Budget der Republik Ungarn
von 2000 die bis Ende 2002
gewährt wurden
Für Klein- und Mittelbetriebe:
vor 2003 gewährte
Steuerbegünstigungen
In voller Höhe
Bis 31.12.2011
75% der
Investitionskosten
2000 – 2002 begonnene
Projekte
50% der
Investitionskosten
In der Automobilbranche vor
2000 begonnene Projekte
30% der
Investitionskosten
In der Automobilbranche 2000 2002 begonnene Projekte
20% der
Investitionskosten
Maximal in Höhe der in
Paragraph 87 und 88
des EG-Vertrages
festgelegten Grenzen
Slowakei
Ungarn
regionalen Investitionen
Ausbildung, F&E, Beschäftigung
und ökologischen Investitionen
Bis 31.12.2005
anfallende
Kosten
Bis 31.12.2005
anfallende
Kosten
Bis 31.12.2005
anfallende
Kosten
Bis 31.12.2005
anfallende
Kosten
Bis 31.12.2005
anfallende
Kosten
17
3 Unternehmensbesteuerung in Estland
3.1
Körperschaftsteuersatz
Der Körperschaftsteuersatz für nicht ausgeschüttete Gewinne beträgt in Estland 0%. Für
ausgeschüttete Gewinne beträgt der Steuersatz im Jahr 2005 24%.
Bereits im Jahr 2004 wurde der Steuersatz von 26% auf 24% gesenkt. 2006 soll der Steuersatz auf
23% gesenkt werden, und bis ins Jahr 2009 soll schrittweise eine Reduktion auf 20% erfolgen.
Es ist allerdings zu beachten, dass in Estland der effektive Steuersatz der Brutto-Dividende
angegeben wird. Für die Ermittlung der tatsächlichen Körperschaftsteuer bedeutet das, dass auf die
Nettoausschüttung im Jahr 2005 ein Steuersatz von 24/76 angewendet werden muss. Das entspricht
somit einem Steuerbelastung von 31,58%. Durch die Senkung auf 20% im Jahr 2009 wird die
Steuerbelastung damit auf 25% sinken.
3.2
Körperschaftsteuersystem
Das estnische Körperschaftsteuersystem ist in Europa insofern einmalig, weil im Gegensatz zu allen
anderen Staaten, nicht die Gewinne, sondern die Gewinnausschüttungen besteuert werden. Auch
verdeckte Gewinnausschüttungen werden von dieser Steuerpflicht umfasst. Die nicht ausgeschütteten
Gewinne werden dafür aber überhaupt nicht besteuert, und die Körperschaftsteuer fällt erst an, wenn
Gewinnausschüttungen getätigt werden. Trotz dieser Ausgestaltung gilt die Steuer als latente
Unternehmensteuer, die als Ausschüttungssteuer konzipiert ist, und nicht als Quellensteuer, die für
den Anteilseigner einbehalten und abgeführt wird. Von der Systematik entspricht das einem
Steuerbefreiungssystem, ähnlich dem in Lettland oder der Slowakei, weil die Gewinnausschüttung
beim Anteilseigner 37 selbst überhaupt nicht mehr besteuert wird.
3.3
Gewinnermittlungsvorschriften
Die Gewinnermittlungsvorschrift für den Jahresabschluss in Estland folgen den International Financial
Reporting Standards (IFRS) 38 . Da nur Ausschüttungen besteuert werden, werden in Estland
steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften im engeren Sinne nicht benötigt. Besondere steuerliche
Vorschriften für Abschreibungen, für die Bewertung des Anlagevermögens, die Bewertung des
Umlaufvermögens, über den Ansatz von Rückstellungen sind nicht erforderlich, und auch Vorschriften
über eine Gruppenbesteuerung oder Verlustvorträge sind aus steuerlicher Sicht nicht erforderlich.
Steuerliche Investitionsbegünstigungen im eigentlichen Sinn gibt es aus diesen Gründen ebenfalls
nicht.
Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Körperschaftsteuer ist die Gewinnausschüttung. Der
Begriff der Gewinnausschüttung ist allerdings weiter gefasst, und geht auch über die reine
Dividendenausschüttung hinaus. Verdeckte Gewinnausschüttungen werden ebenso steuerlich erfasst
wie beispielsweise zusätzliche Sozialleistungen („fringe benefits“), Geschenke, Spenden und andere
Ausgaben, die nicht mit der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen zusammenhängen.
37
) Unter der Voraussetzung, dass der Anteilseigner eine in Estland ansässige natürliche Person ist
) Besser bekannt als International Accounting Standards (IAS)
38
18
Veräußerungsgewinne, Zinseinkünfte und Einnahmen aus Lizenzgebühren werden nicht getrennt
erfasst, und auch für diese Einnahmen gilt, dass sie erst dann versteuert werden, wenn es zu einer
Gewinnausschüttung kommt.
Thin-Capitalisation Rules
Wegen der Besonderheiten des estnischen Körperschaftsteuersystems kommen auch keine
besonderen Thin-Capitalisation Rules zur Anwendung.
Besonderheiten bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer
Wegen der speziellen Ausgestaltung der estnischen Körperschaftsteuer ergeben sich trotzdem einige
Besonderheiten bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld. Zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung von Dividendenzahlungen verbundener Unternehmen, innerhalb Estlands gilt,
dass die auf die Dividende entfallende Körperschaftsteuer mit der auf die Ausschüttung entfallende
Steuer verrechnet werden kann. Gewinne aus der Anteilsveräußerung sind für estnische
Unternehmen solange von der Körperschaftsteuer befreit, bis das Unternehmen weitere Gewinne
ausschüttet.
Seit
Anfang
2005
gibt
es
für
Dividendenausschüttungen
eine
vollständige
Körperschaftsteuerbefreiung, wenn die der Ausschüttung zugrunde liegenden Gewinne von einem
ausländischen Unternehmen oder einer ausländischen Betriebsstätte stammen. Voraussetzung dafür
ist, dass die zugrunde liegende Dividende aus einem Unternehmen stammt, an dem eine Beteiligung
in Höhe von zumindest 20% gehalten wird, und dass entweder der dieser Dividende zugrunde
liegende Gewinn der Körperschaftsteuer unterworfen wurde, oder dass für die Dividende ein
ausländischer Quellensteuerabzug vorgenommen wurde. Die Befreiung gilt auch für
Gewinnausschüttungen, wenn die Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten stammen, unter der
Voraussetzung dass diese Gewinne bereits im Ansässigkeitsstaat besteuert wurden. Die Änderung
von der bisherigen Anrechnungs- zur nunmehrigen Befreiungsmethode erfolgte, um eine Angleichung
des estnischen Körperschaftsteuersystems an die Grundsätze innerhalb der Europäischen Union zur
Vermeidung möglicher Doppelbesteuerungen bei grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen zu
erreichen.
3.4
EU-Recht
Das estnische Körperschaftsteuersystem steht im Widerspruch zu bestehendem EU-Recht, da es erst
bei der Gewinnausschüttung zu einer Besteuerung kommt. Entsprechend der Mutter-Tochter
Richtlinie 39 ist eine so ausgestaltete Abzugssteuer nicht zulässig. Die Mutter-Tochter-Richtlinie legt
nämlich eindeutig fest, dass für Dividenden, die von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft
ausgeschüttet werden, keine Quellensteuer einbehalten werden darf. Entsprechend dem Urteil des
39
19
Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache Athinaiki Zythopiia 40 würde auch die estnische
Körperschaftsteuer unter die Definition einer nicht zulässigen Quellensteuer fallen.
Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren
Die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren 41 wurde umgesetzt. Bei Zahlungen von Zinsen und
Lizenzgebühren an verbundenen Unternehmen, die in der Europäischen Union ansässig sind, erfolgt
daher auch kein Quellensteuerabzug.
Schädliche Maßnahmen im Sinne des Code of Conduct
Im Zuge der Beitrittsverhandlungen wurden in Estland keinerlei Maßnahmen festgestellt, die
entsprechend dem Code of Conduct zur Unternehmensbesteuerung als schädlich einzustufen wären.
Übergangsbestimmungen
Die Kommission hat im Zuge der Beitrittsverhandlungen zugestimmt, dass Estland sein
Körperschaftsteuersystem, und die damit verbundene Steuerfreiheit für nichtausgeschüttete Gewinne,
mit der Besteuerung erst bei der Ausschüttung, vorerst bis 31.12.2008 beibehalten darf 42 . Die weitere
Entwicklung ist derzeit noch nicht absehbar.
3.5
Internationales Steuerrecht
Quellensteuerabzug
Bei folgenden grenzüberschreitenden Zahlungen erfolgt ein Quellensteuerabzug:
Art der Zahlung
Zahlungen für Dienstleistungen
Lizenzgebühren
Mietzahlungen
Dividenden
Höhe der Quellensteuer
15%
15% / 0% 43
24%
24% / 0% 44
40
) EuGH vom 4. Oktober 2001 Rechtssache Athinaiki Zythopiia C-294/99
42
) Anhang VI zum Artikel 24 des Beitrittsvertrages Estlands
43
) Für Lizenzgebühren, die den Marktpreisen entsprechen und die an in der Europäischen Union ansässige Unternehmen
bezahlt werden entfällt der Quellensteuerabzug.
44
) Der Quellensteuerabzug entfällt, wenn der Empfänger eine Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung mehr als 20% beträgt,
oder eine natürliche Person ist.
41
20
Resümee
Obwohl die estnische Regelung mit dem Steuersatz von rd 32% auf den ersten Blick nicht besonders
günstig erscheint, stellt das estnische Modell trotzdem einen besonderen Steuervorteil dar. Durch die
besondere Gestaltungsmöglichkeit, dass die nichtausgeschütteten Gewinne überhaupt nicht besteuert
werden, und dass die Körperschaftsteuer letztendlich erst bei der Gewinnausschüttung anfällt, ergibt
sich jedoch bei entsprechenden Ausgestaltungen ein beachtlicher Steuervorteil, wenn die Gewinne
entsprechend lange im Unternehmen thesauriert werden. Außerdem kommt die Steuerbegünstigung
jedenfalls zur Anwendung, unabhängig davon wie die Gewinne im Unternehmen verwendet werden.
21
4 Unternehmensbesteuerung in Lettland
4.1
Körperschaftsteuer - Normalsteuersatz
Der Körperschaftsteuersatz in Lettland beträgt seit 01.01.2004 15%. Seit Anfang 2002 wurde der
Körperschaftsteuersatz jedes Jahr reduziert und in den einzelnen Jahren kamen folgende
Körperschaftsteuersätze zur Anwendung:
Jahr
2001
2002
2003
2004
25%
22%
19%
15%
Körperschaftsteuer - Ermäßigter Steuersatz
Für Unternehmen, die nicht mehr als zwei der folgenden Grenzwerte überschreiten kommt ein um
20% verminderter Steuersatz zur Anwendung.
-
Buchwert des Materiellen Anlagevermögens < 70.000 LVL (ds rd 101.000 € 45 )
Nettoumsatz < 200.000 LVL (ds rd 288.000 € 46 )
Durchschnittliche Anzahl der Beschäftigten < 25 Mitarbeiter
Körperschaftsteuer - Besonderer Steuersatz
Unternehmen,
die
die
besonderen
(Steuerbegünstigungen
in
Sonderwirtschaftszonen, Steuerbegünstigung für Investitionen) in Anspruch nehmen, unterliegen
allerdings nach wie vor einem Körperschaftsteuersatz in Höhe von 25%.
45
46
) Mittelkurs am 01.09.2005
22
4.2
Das lettische Körperschaftsteuersystem entspricht einem Steuerbefreiungssystem, das heißt der
Gewinn wird im Unternehmen der Körperschaftsteuer in Höhe von 15% unterworfen. Ausschüttungen
an die Anteilseigner 47 werden nicht mehr besteuert.
4.3
Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung ist der Jahresabschluss des Unternehmens. Das
im Jahresabschluss ausgewiesene Ergebnis ist allerdings an die steuerlichen Vorschriften
anzupassen. Bestimmte im Jahresabschluss ausgewiesen Aufwendungen sind auszuscheiden und für
diverse andere Aufwandsposten sind die buchhalterischen Werte durch entsprechende steuerliche
Werte zu ersetzen.
Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen zählen:
-
Verluste aus der Aufrechterhaltung der sozialen Infrastruktur
Ausgaben die nicht unmittelbar mit der Geschäftstätigkeit zusammenhängen
Veräußerungsgewinne
Veräußerungsgewinne sind steuerpflichtig und unterliegen wie das laufende Einkommen dem
normalen Körperschaftsteuersatz in Höhe von 15%, bzw. gegebenenfalls dem um 20% verminderten
Steuersatz, oder dem Steuersatz in Höhe von 25%. Für öffentlich gehandelte Wertpapiere gibt es
allerdings eine Sonderregelung. Veräußerungsgewinne sind steuerfrei und Verluste aus der
Veräußerung können dafür vice versa steuerlich ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Gewinne aus
der Veräußerung anderer Wertpapiere sind steuerpflichtig und unterliegen dem anzuwendenden
Körperschaftsteuersatz.
Abschreibungen
Für die steuerliche Gewinnermittlung gelten auch in Lettland eigene Vorschriften. Das bedeutet, dass
die im Jahresabschluss ausgewiesenen Abschreibungen durch eigene steuerliche Abschreibungen
ersetzt werden. Grundsätzlich können sowohl körperliche als auch unkörperliche Gegenstände des
Anlagevermögens abgeschrieben werden. Dabei sind jedoch bestimmte Besonderheiten zu beachten.
47
) unter der Voraussetzung dass der Anteilseigner eine natürliche in Lettland ansässige Person ist.
23
Körperliche Gegenstände des Anlagevermögens
Für steuerliche Zwecke ist eine besondere Form der beschleunigten Abschreibung, nämlich die
degressive Abschreibung („double declining-balance method of depreciation“) zulässig. Das
Anlagevermögen wird in 5 Gruppen eingeteilt und für jede Gruppe gibt es einen Abschreibungssatz:
Abschreibungsgruppe
Gruppe 1
Gruppe 2
Gruppe 3
Gruppe 4
Gruppe 5
Abschreibungssatz
10%
20%
70%
40%
15%
Kumulierte Abschreibung in % der Anschaffungskosten
1. Jahr
2. Jahr
3. Jahr
4.Jahr
5. Jahr
10%
19%
27%
35%
41%
20%
36%
49%
59%
67%
70%
91%
97%
100%
100%
40%
64%
78%
87%
92%
15%
28%
39%
48%
56%
Zur Gruppe 1 gehören: Gebäude, Anlagen und andere langfristige Produktionseinrichtungen
Zur Gruppe 2 gehören: der Fuhrpark und technische Eisenbahneinrichtungen, Hochseeschiffe und
Binnenschiffe, die technische Ausrüstung der Handelsmarine, die Transportflotte, Hafenanlagen,
Zur Gruppe 3 gehören: Computer samt Druckern und anderen Hilfsmittel, Informationssysteme,
Software, elektronische Datenspeicher, Kommunikationsmittel, Kopiergeräte
Zur Gruppe 4 gehören: andere Vermögensgegenstände, die in keiner der anderen Gruppen angeführt
sind.
Zur Gruppe 5 gehören: Bohrinseln samt den dazugehörigen Ausrüstungsgegenständen, Schiffe zur
Auffindung und Förderung von Ölvorkommen
Immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens
Immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens können grundsätzlich auch für die steuerliche
Gewinnermittlung abgeschrieben werden. Steuerlich wird nur die lineare Abschreibung anerkannt. Zu
den Gegenständen die abgeschrieben werden können zählen Konzessionen, Patente, Lizenzen,
Markenrechte und ähnliches. Konzessionen müssen über zehn Jahre abgeschrieben werden. Bei
Patenten, Lizenzen und Markenrechten
beträgt die Abschreibedauer 5 Jahre. Ist die
Nutzungsmöglichkeit kürzer, dann kann auch die Nutzungsdauer entsprechend verkürzt werden.
Die Firmenwertabschreibung wird für steuerliche Zwecke nicht anerkannt. Die Abschreibung von
Geschäftsgeheimnissen ist steuerlich ebenfalls nicht abzugsfähig.
Vorräte
Für die Vermögensgegenstände (selbsterstellte Produkte, Handelswaren) des Umlaufvermögens sind
grundsätzlich die
Vollkosten anzusetzen. Die Bewertung der Vorräte erfolgt mit dem
Durchschnittskostenverfahren.
24
Forderungen
Wertberichtigungen und Forderungsabschreibungen waren bis Ende 2004 aus steuerlicher Sicht erst
dann zulässig, wenn der Schuldner tatsächlich in Konkurs gegangen ist. Der Konkurs musste durch
ein Gericht bestätigt werden. Seit Anfang 2005 können Wertberichtigungen in Höhe von 50% der
offenen Forderungen bereits mit Eröffnung des Konkursverfahrens gebildet werden.
Spenden
Spenden und Geschenke an natürliche Personen und Unternehmen, an nicht in Lettland ansässige
Personen und an Non Profit Organisationen sind steuerlich nicht abzugsfähig.
Rückstellungen
Das lettische Steuerrecht lässt die Bildung von Rückstellungen grundsätzlich nicht zu.
Sonderregelungen gibt es allerdings für Banken und Versicherungen. Diese können für bestimmte
branchenspezifische Risiken Rückstellungen bilden
In Lettland gibt es spezielle Thin-Capitalisation Rules. Entsprechend diesen sind Fremdkapitalzinsen,
die einen bestimmten jährlich neu festgelegten Betrag übersteigen nicht abzugsfähig. Zinszahlungen
an Kreditinstitute, die in der Europäischen Union, oder in Ländern mit denen
Doppelbesteuerungsabkommen bestehen, ansässig sind, sind davon allerdings nicht betroffen.
Für die Ermittlung des Höchstbetrages, der als Zinszahlung auch steuerlich anerkannt wird, gibt es
zwei Berechnungsverfahren. Beim ersten Verfahren errechnet man den Höchstbetrag indem man den
durchschnittlichen kurzfristigen Zinssatz lettischer Banken mit dem Eigenkapital des Unternehmens
multipliziert.
Bei der zweiten Berechnungsvariante vergleicht man, inwieweit die ausstehende Darlehenssumme
das vierfache Eigenkapital übersteigt. Die Zinszahlungen, die auf den übersteigenden Betrag
entfallen, sind proportional dazu nicht abzugsfähig.
Dies gilt grundsätzlich für alle Zinszahlungen, unabhängig ob diese an verbundene Unternehmen
geleistet werden, oder ob mit dem Fremdkapitalgeber keine wie auch immer geartete wirtschaftliche
Verbindung besteht.
Gruppenbesteuerung
Das lettische Unternehmenssteuerrecht lässt die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung zu. Das
lettische Modell der Gruppenbesteuerung ist mit dem in Großbritannien vergleichbar. Voraussetzung
für die Inanspruchnahme ist eine Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft in
25
Höhe von zumindest 90%. Liegt eine Unternehmensgruppe im steuerlichen Sinne vor, dann können
die Verluste zwischen den in Lettland ansässigen Gruppenmitgliedern verrechnet werden.
Neben der Beteiligung in Höhe von zumindest 90% muss die Beteiligung allerdings auch das ganze
Jahr hindurch bestanden haben, und die Gesellschaften müssen den gleichen Bilanzstichtag haben.
Die Gruppenbesteuerung kann auch angewendet werden, wenn die Muttergesellschaft in einem Staat
ansässig ist, mit dem Lettland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat
Verlustvortrag
Verluste können fünf Jahre lang vorgetragen werden. Ist es nicht möglich, die Verluste innerhalb von
fünf Jahren mit Gewinnen zu verrechnen, dann sind diese Verluste endgültig verloren. Kommt es zu
einer wesentlichen Änderung der Eigentumsverhältnisse, dann können bestehende Verlustvorträge
nur dann verwertet werden, wenn die wesentliche Geschäftstätigkeit der vergangenen zwei Jahre für
die folgenden fünf Jahre unverändert ausgeübt wird. Verlustrückträge sind nicht möglich.
4.4
Steuerbegünstigungen in Sonderwirtschaftszonen
Lettland hat vier Sonderwirtschaftszonen eingerichtet, in denen steuerliche Investitionsanreize
gewährt werden. In diesen Sonderwirtschaftszonen, Ventsplis, Riga, Liepaja und Rezekne werden
Unternehmen besondere steuerliche Begünstigungen eingeräumt. Ziel dieser Sonderwirtschaftszonen
ist zum einen die Förderung von der Ansiedlung von neuen Produktionsbetrieben und zum anderen
die Entwicklung der Infrastruktur in diesen Gebieten. Die steuerlichen Begünstigungen beinhalten:
-
Ermäßigung der Grundsteuer 48 (property tax) in Höhe von 80% bis 100% der Steuerschuld;
Das Anlagevermögen kann besonders schnell abgeschrieben werden, weil die degressive
Abschreibung (double declining depreciation) für steuerliche Zwecke anerkannt wird;
Verluste können bis zu zehn Jahre lang vorgetragen werden;
Unternehmen erhalten auf die Körperschaftsteuerschuld einen Rabatt in Höhe von 80%;
Rabatte in Höhe von 80% der gegebenenfalls anfallenden Quellensteuer auf Dividenden,
Management Fees und Vergütungen für bestimmte Dienstleistungen;
Daneben gibt es noch weitere Begünstigungen im Zusammenhang mit Investitionen in die
Infrastruktur, die unter anderem von der Mehrwertsteuer befreit sind, oder auch steuerliche
Begünstigungen für Expatriates.
Die Ermäßigung bei der Grundsteuer und bei der Körperschaftsteuer kann nicht mehr als 50% des
Investitionsvolumens ausmachen. Diese Begünstigungen können für Unternehmen, die nicht mehr als
20% der Produktion in Lettland verkaufen, 20 Jahre zur Anwendung kommen.
Diese Steuerbegünstigungen können bis 2017 49 gewährt werden.
48
49
) Die Grundsteuer beträgt 1,0% des Nettobuchwertes von Grundstücken, Gebäuden und sonstigen Anlagen und Bauwerken
) Ernst & Young (Hrsg): Company Taxation in the New EU Member States
26
Steuerbegünstigung für Investitionen
Eine Steuerermäßigung von 40% der Investitionskosten für Investitionen bis zu einem
Investitionsvolumen von rd € 17 Mio. innerhalb von 3 Jahren. Voraussetzung dafür ist, dass der
Investitionsplan von der Regierung genehmigt wird. Der Rabatt wird in dem Jahr gewährt in dem das
Investitionsvorhaben fertig gestellt wird. Dieser Rabatt kann bis zu 10 Jahre lang vorgetragen werden.
Diese Steuerbegünstigung wurde mittlerweile für neue Investitionen gestrichen.
4.5
EU-Recht
Die Mutter Tochter Richtlinie 50 ist umgesetzt. Entsprechend der Mutter-Tochter Richtlinie sind
Dividenden bei der empfangenden Gesellschaft steuerfrei, wenn die Beteiligung seit zumindest zwei
Jahren besteht, und wenn das Beteiligungsausmaß zumindest 25% beträgt. Bis 2009 soll eine
Absenkung der Höhe der Mindestbeteiligung auf 10% erfolgen.
Für die Umsetzung der Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen
wurde eine Übergangsregel 52 beantragt. Bei Zinszahlungen an verbundene
Unternehmen 51
Unternehmen die nicht in Lettland ansässig sind, erfolgt ein Quellensteuerabzug bis 1. Juli 2013.
Gleiches gilt auch für Zahlungen an Lizenzgebühren, die an in der Europäischen Union ansässigen
verbundene Unternehmen oder Betriebsstätten geleistet werden.
Lettland hat ansonsten keine Übergangsbestimmungen im Beitrittsvertrag ausgehandelt. Diese
Steuerbegünstigungen müssen daher den allgemeinen gesetzlichen Grundlagen im EG Vertrag über
die staatlichen Beihilfen standhalten.
50
51
52
27
Die Freihandelszonen wurden zwar als schädlich im Sinne des Code of Conduct eingestuft. Dabei
wurde jedoch nicht die Begünstigung an sich beanstandet, sondern es wurde kritisiert, dass die
Bestimmungen über die Sonderwirtschaftszonen nicht ausreichend transparent waren. Diese
Maßnahmen wurden bis 31.12.2003 behoben, und nunmehr gibt es entsprechende Richtlinien wie bei
den Vergaben der Steuererleichterungen vorzugehen ist.
4.6
Quellensteuerabzug
Für bestimmte grenzüberschreitende Zahlungen erfolgt ein Quellensteuerabzug
Art der Zahlung
Dividenden
Management Fees
Beratungsgebühren
Zinsen an nahe stehende Personen
Leasinggebühren
Nutzungsrechte in Bezug auf Literatur und sonstigen
künstlerischen Tätigkeiten
Nutzungsrechte an sonstigem geistigem Eigentum
Zahlungen an Unternehmen die Steueroasen ansässig sind
Quellensteuerabzug
10% / 0% 53
10%
10%
5% - 10%
5%
15% / 10% 54
5%
15% 55
53
) In der Europäischen Union ansässige Anteilseigner sind davon ausgeschlossen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt
werden
54
) Ab 1. Juli 2005 beträgt die Quellensteuer 10%, wenn der Empfänger der Zahlung in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union ansässig ist.
55
) Bei Zahlungen die an Unternehmen geleistet werden, die in so genannten Null- oder Niedrigsteuerländern und –gebieten
ansässig sind, fällt Körperschaftsteuer in Höhe von 15% an. Eine Liste welche Länder darunter fallen, wird von der lettischen
Regierung veröffentlicht.
28
5 Unternehmensbesteuerung in Litauen
5.1
Der Körperschaftsteuersatz in Litauen beträgt 15%. Für kleine Unternehmen gibt es einen ermäßigten
Körperschaftsteuersatz in Höhe von 13%. Dieser ermäßigte Satz kommt dann zur Anwendung, wenn
die durchschnittliche Zahl der ArbeitnehmerInnen 10 nicht überschreitet, und wenn der Gewinn
500.000 LTL (ds rd 144.800 € 56 ) nicht übersteigt. Ein ermäßigter Steuersatz in Höhe von 10% kommt
für bestimmte in Litauen erzielte Einkünfte zur Anwendung, unter der Voraussetzung, dass das
Einkommen nicht einer litauischen Gesellschaft zuzurechnen ist. Eine weitere Begünstigung gibt es
für Unternehmen, bei denen das Einkommen 1.000.000 LTL (ds rd 289.600 € 57 ) nicht übersteigt, und
die nicht mehr als durchschnittlich zehn ArbeitnehmerInnen beschäftigen. In diesem Fall werden die
ersten 25.000 LTL (ds rd 7.240 € 58 ) nicht besteuert, der übersteigende Betrag wird mit 15%
besteuert.
5.2
Das Körperschaftsteuersystem in Litauen entspricht dem klassischen System, mit einer
Tarifermäßigung beim Anteilseigner. Unternehmensgewinne werden mit der Körperschaftsteuer in
Höhe von 15% besteuert. Bei Ausschüttungen an die Anteilseigner 59 fällt eine Kapitalertragsteuer in
Höhe von 15% an. Diese Kapitalertragsteuer hat die Wirkung einer Endbesteuerung, das heißt beim
Anteilseigner fällt keine weitere Steuerbelastung mehr an.
5.3
Die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften orientieren sich an den Vorschriften über die
Ermittlung des Jahresabschlusses. Dieses Ergebnis ist um steuerfreie Erträge zu korrigieren.
Aufwendungen die mit der Geschäftstätigkeit bzw. mit der Erzielung der Einnahmen in
Zusammenhang stehen, sind grundsätzlich abzugsfähig. Bestimmte nicht abzugsfähige
Aufwendungen sind dem buchhalterischen Ergebnis allerdings hinzuzurechnen, und bei anderen
Aufwandsposten werden die buchhalterischen Aufwendungen durch eigene, nach den steuerlichen
Vorschriften ermittelte Werte ersetzt.
Zu den steuerfreien Erträgen zählen:
- Subventionen,
- Versicherungsleistungen, soweit sie den Wert des Schadens nicht übersteigen,
- Erträge aus der Neubewertung von fixem Anlagevermögen und Wertpapieren,
- erhaltene Strafen
56
59
) unter der Voraussetzung dass der Anteilseigner eine in Litauen ansässige natürliche Person ist
57
58
29
Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen zählen:
-
-
Strafen
Verzugszinsen
Zinsen und ähnliche Zahlungen an verbundene Unternehmen und nahe stehende Personen
Schadenersatzzahlungen
Zahlungen an verbundenen Unternehmen und nahe stehende Personen für Güter und
Dienstleistungen, die über die erzielten Einnahmen aus den Veräußerungserlösen dieser
Güter hinausgehen
Aufwendungen für gekaufte Güter und Dienstleistungen von Unternehmen die in Steueroasen
ansässig sind, die nicht innerhalb von 18 Monaten bezahlt werden
Zahlungen an Unternehmen, die in Steueroasen ansässig sind, wenn nicht nachgewiesen
werden kann, dass diese Zahlungen in Zusammenhang mit wirtschaftlichen Aktivitäten zu
diesen Unternehmen stehen
Veräußerungsgewinne zählen zu den steuerpflichtigen Einnahmen und werden wie ein laufendes
Einkommen mit dem normalen Körperschaftsteuersatz versteuert
Abschreibungen
Das körperliche Anlagevermögen ist entsprechend der Nutzungsdauer abzuschreiben. Je nach Art
des Anlagevermögens kommen folgende Abschreibungssätze zur Anwendung:
Art des Anlagevermögens
Neue Bauwerke und Betriebsgebäude
Andere Bauwerke
Computer
Fahrzeuge
Maschinen und Geschäftsausstattung
Sonstiges Anlagevermögen
Abschreibungsdauer
8 Jahre
15 – 20 Jahre
3 Jahre
4 – 10 Jahre
5 – 15 Jahre
4 – 6 Jahre
Immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens können auch für Zwecke der steuerlichen
Gewinnermittlung abgeschrieben werden. Die Regelungen für die Abschreibung der immateriellen
Vermögensgegenstände sind dabei in Litauen besonders günstig, weil dafür eine Methode der
vorzeitigen Abschreibung (declining balance method) in Anspruch genommen werden kann. Der
zulässige Abschreibungssatz beträgt 66,67%. Das bedeutet, dass bereits im ersten Jahr 66,67% der
Anschaffungskosten abgeschrieben werden können. Im zweiten Jahr sind bereits 89% der
Anschaffungskosten steuermindernd abgeschrieben worden und im dritten Jahr betragen die
kumulierten Abschreibungen bereits 96%, dh der Vermögensgegenstand ist nahezu vollständig
abgeschrieben worden.
Ein Firmenwert ist linear über 15 Jahre verteilt abzuschreiben.
30
Umlaufvermögen / Vorräte
Für die Bewertung der Vorräte ist das LIFO Verfahren heranzuziehen.
Seit Anfang 2004 kommen auch in Litauen spezielle Thin-Capitalisation Rules zur Anwendung.
Zinszahlungen die an einen beherrschenden Kreditgeber gezahlt werden sind nicht abzugsfähig,
wenn der Verschuldungsgrad das Verhältnis von 4:1 übersteigt. In diesem Fall sind die
Zinszahlungen, die auf den übersteigenden Teil entfallen, steuerlich nicht mehr abzugsfähig. Als
beherrschender Kreditgeber zählt wer gleichzeitig Anteilseigner der litauischen Gesellschaft ist, und
zu mehr als 50% direkt oder indirekt an der litauischen Gesellschaft beteiligt ist, oder wenn der
Anteilseigner mit nahe stehenden Personen zu mehr als zu 50% beteiligt ist, und dieser Anteilseigner
selbst, wiederum mit mehr als 10% beteiligt ist.
Die Thin-Capitalisation Rules kommen dann nicht zur Anwendung, wenn das Unternehmen
nachweisen kann, dass die Kreditvergabe einem Fremdvergleich standhält, dh dass nachweislich
derselbe Kredit auch unter unbeteiligten Dritten zu denselben Konditionen vergeben worden wäre.
Gruppenbesteuerung
In Litauen gibt es die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung nicht.
Verlustvortrag
Verluste können grundsätzlich fünf Jahre lang vorgetragen werden. Davon ausgenommen sind
Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren und derivativen Finanzinstrumenten. Diese Verluste
können nur für einen Zeitraum von drei Jahren vorgetragen werden. Außerdem können diese Verluste
aus der Veräußerung von Wertpapieren und derivativen Finanzinstrumenten nur mit Gewinnen aus
der Veräußerung von Wertpapieren und derivativen Finanzinstrumenten verrechnet werden.
5.4
Steuerbegünstigungen in den freien Wirtschaftszonen (free economic zones)
Derzeit gibt es in Litauen die drei Sonderwirtschaftszonen in Kaunas, Klaipeda und Siauliai. Die
Lizenz in diesen Gebieten tätig werden zu dürfen wird von einer eigenen Verwaltungsgesellschaft
erteilt. Die Unternehmen, die in diesen Sonderwirtschaftszonen tätig sind, kommen in den Genuss
umfangreicher steuerlicher Begünstigungen:
31
-
5.5
Der Körperschaftsteuersatz wird in den ersten fünf Jahren um 80% reduziert, in den fünf
darauf folgenden Jahren gibt es immer noch eine Ermäßigung um 50%;
Wenn ein ausländischer Investor eine Beteiligung in Höhe von zumindest 30% am
Grundkapital an einer in den Sonderwirtschaftszonen tätigen Gesellschaft erwirbt, und
zumindest eine Million USD investiert, dann ist diese Gesellschaft für fünf Jahre von der
Körperschaftsteuer befreit. Für die nachfolgenden zehn Jahre gibt es eine Ermäßigung des
Körperschaftsteuersatzes um 50%.
EU-Recht
Die Mutter Tochter Richtlinie 60 wurde umgesetzt. Für die Anwendung der Richtlinie über Zinsen und
Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen 61 wurde eine Übergangsfrist beantragt 62 .
Dementsprechend darf Litauen sowohl für Zinsen als auch für Lizenzgebühren für einen Zeitraum von
6 Jahren auch zwischen verbundenen Unternehmen einen Quellensteuerabzug vornehmen.
Entsprechend dem Code of Conduct zur Unternehmensbesteuerung wurden drei Maßnahmen als
schädlich eingestuft:
-
Sonderwirtschaftszonen (Free Economic Zones)
Ausländische Unternehmen (Enterprises with foreign invested capital)
Strategische Investoren (Strategic Investors)
Bei den Sonderwirtschaftszonen wurde in erster Linie beanstandet, bestimmte Begünstigungen nur
ausländischen Investoren zu gewähren und dass auch Bank- und Versicherungsdienstleistungen
ausgeführt werden konnten. Diese Beanstandungen wurden bis Anfang 2004 behoben. Für zwei
Unternehmen soll es Ausnahmeregelungen bis 2015 geben. Die beiden anderen Maßnahmen wurden
bereits aufgehoben. Für zwei strategische Investoren gibt es eine Übergangsperiode bis 31.12.2009.
60
61
62
32
5.6
Quellensteuerabzug
Einem Quellensteuerabzug unterliegen folgende grenzüberschreitende Transaktionen:
-
Zinseinnahmen aus der Kreditvergabe
Autorenhonorare
Lizenzen
Einnahmen aus der Veräußerung von Immobilien, die sich in Litauen befinden
Einnahmen aus der Vermietung von Immobilien, die sich in Litauen befinden
Dividendenausschüttungen
Bei grenzüberschreitenden, offenen und auch verdeckten, Gewinnausschüttungen, litauischer
Unternehmen wird eine Quellensteuer in Höhe von 15% einbehalten. Diese Quellensteuer entfällt,
wenn der Anteilseigner in den letzten 12 Monaten zu mehr als 10% an der litauischen Gesellschaft
beteiligt war. Für Anteilseigner, die in einer Steueroase ansässig sind, kommt diese Befreiung
allerdings nicht zur Anwendung
33
6 Unternehmensbesteuerung in Malta
6.1
Der Körperschaftsteuersatz in Malta beträgt 35%. Gesellschaften, die nicht in Malta operativ tätig sind
und an denen keine in Malta ansässigen Gesellschafter beteiligt sind, können in Malta als
International Trading Company (ITC) 63 oder als International Holding Company (IHC) 64 eingetragen
werden. Der effektive Steuersatz für eine International Trading Company beträgt durch entsprechende
Steuergutschriften 4,17%. Für Internationale Holding Companies beträgt der effektive Steuersatz bei
Vorliegen von qualifizierten Beteiligungen 0%, liegen nicht qualifizierte Beteiligungen vor, beträgt der
Steuersatz 11,67%.
6.2
Das Körperschaftsteuersystem in Malta ist ein Vollanrechnungssystem. Es kommt zu einer
Vollanrechnung mit 53,85 vH der Nettodividende. Die Steuergutschrift wird in das Einkommen
miteinbezogen. Bei Gewinnausschüttungen an natürliche Personen die in Malta ansässig sind, wird
eine Quellensteuer in Höhe von 15% abgezogen.
6.3
Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung ist der geprüfte Jahresabschluss. Das im
Jahresabschluss ausgewiesene Ergebnis ist um nicht abzugsfähige Aufwendungen und nicht
steuerpflichtige Einnahmen zu korrigieren. Ausgaben, die mit der Erzielung von steuerpflichtigen
Einnahmen zusammenhängen sind grundsätzlich auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung
abzuziehen.
Abschreibungen
Das körperliche Anlagevermögen ist entsprechend der Nutzungsdauer linear abzuschreiben. Dabei ist
folgende Einteilung entsprechend der Nutzungsdauer zu beachten:
63
) The International Trading Company is an onshore corporate vehicle with a resulting effective tax rate of 4,17% and with the
possibility of confidential beneficial ownership
(Maltatax: http://www.malta-tax.com/tax-vehicles/international-trading-companies.htm)
64
) An International Holding Company is a company resident in Malta formed with the objective of holding overseas investments
and to distribute that income to non-residents. Non-resident shareholders of IHCs qualify for a full refund of the Maltese tax paid
by the company on profits and gains arising from participating holdings when such profits are distributed
(Maltatax: http://www.malta-tax.com/tax-vehicles/international-holding-companies.htm)
34
Anlagegegenstand
Computer, Software, elektronische Ausrüstung
Kraftfahrzeuge
Büroausstattungen und Einrichtungen
Baugeräte
Betriebsmittel und Einrichtungen im Hotel- und Gastgewerbe
Flugzeuge
Schiffe
Elektroinstallationen und Rohrleitungen
Einrichtungen zur Daten und Rundfunkübertragung
Industriegebäude
Nutzungsdauer
4 Jahre
5 Jahre
10 Jahre
6 Jahre
6 Jahre
12 Jahre
10 Jahre
15 Jahre
6 Jahre
50 Jahre
Auch immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens können abgeschrieben werden. Patente sind
über die Laufzeit des Patentes linear abzuschreiben. Gewerbliche Schutz- und Urheberrechte sind
über drei Jahre verteilt abzuschreiben. Ausgaben für wissenschaftliche Forschung sind über sechs
Jahre verteilt abzuschreiben.
Vorräte
Die Bewertung der Vorräte erfolgt mit dem FIFO Verfahren. Das Niederstwertprinzip ist zu beachten,
das heißt am Bilanzstichtag hat ein Vergleich zwischen den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
und den realisierbaren Nettoveräußerungserlösen zu erfolgen. Der niedrigere Wert ist für die
Bewertung heranzuziehen.
Forderungen
Wertberichtigungen für zweifelhafte Forderungen werden steuerlich nicht anerkannt. Die
Abschreibung von Forderungen ist steuerlich erst dann zulässig, wenn es tatsächlich zu einem Ausfall
kommt.
Rückstellungen
Die Bildung von Rückstellungen, die steuerlich anerkannt werden, ist nur sehr eingeschränkt zulässig.
Im Wesentlichen beschränken sich diese auf Rückstellungen für Aufwandsrückstellungen, wenn der
betreffende Aufwand wirtschaftlich bereits einer Periode zuzurechnen ist, ohne dass es zu einem
entsprechenden Mittelabfluss gekommen ist.
35
Spezielle Thin-Capitalisation Rules im engeren Sinn gibt es nicht. Unter bestimmten Voraussetzungen
werden Zinszahlungen an Fremdkapitalgeber nur insoweit steuerlich anerkannt, als die
Fremdkapitalzinsen in den durch das Fremdkapital erwirtschafteten Einnahmen Deckung finden.
Gruppenbesteuerung
Unter bestimmten Umständen gibt es in Malta die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung. Verluste
eines Unternehmens können auf ein anderes Unternehmen einer Unternehmensgruppe übertragen
werden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden. Gruppenmitglieder können nur
Unternehmen werden, die ihren Sitz in Malta haben. Außerdem muss eine gesellschaftsrechtliche
Verflechtung der Gruppenmitglieder gegeben sein. Voraussetzung ist eine Beteiligung der
Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft von mindestens 50%. Verluste können dann allerdings
entweder von der Tochter an die Mutter oder umgekehrt bzw. auch zwischen zwei
Tochtergesellschaften verrechnet werden.
Verlustvortrag
Verlustvorträge sind zeitlich unbegrenzt möglich. Eine Einschränkung bei der Möglichkeit Verlust zu
verwerten gibt es allerdings. Veräußerungsverluste (capital losses) können nur mit
Veräußerungsgewinnen (capital gains) verrechnet werden. Einen Verlustrücktrag kennt das
Steuerrecht in Malta nicht.
6.4
Investitionsfreibetrag für Forschungs- und Entwicklungskosten
Bestimmte Aufwendungen für Forschung und Entwicklung, die in Malta ausgeführt werden, können
insgesamt mit 150% der angefallenen Kosten abgeschrieben werde. Diese Abschreibung kann bereits
im Jahr des Entstehens in voller Höhe getätigt werden 65 , sofern der erhöhte Betrag 5% des
Jahresumsatzes nicht übersteigt. Der übersteigende Betrag kann bis zu fünf Jahre lang vorgetragen
werden
65
) Im Gegensatz zur allgemeinen Regelung, dass diese Ausgaben auf 6 Jahre verteilt abzuschreiben sind
36
Investitionsfreibetrag für Gebäude
Für Fabriksgebäude kann zur laufenden Abschreibung im ersten Jahr daneben ein zusätzlicher
Abschreibungsbetrag in Höhe von 10% der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten geltend gemacht
werden.
Neben den oben angeführten „klassischen“ Investitionsbegünstigungen gibt es in Malta noch eine
Reihe weiterer steuerlicher Begünstigungen. Diese betreffen die Schifffahrt, die industrielle
Entwicklung und die wirtschaftlichen Aktivitäten in den so genannten Freihäfen.
Begünstigungen für die Schifffahrt
Für Eigentümer von Schiffen, die in Malta registriert sind und die entsprechend dem „Merchant
Shipping Act of 1973“ unter die befreiten Schiffe fallen, gilt, dass die Gewinne von der
Körperschaftsteuer befreit sind, und das auch Gewinnausschüttungen von der Einkommensteuer
befreit sind. Anstelle der Körperschaftsteuer wird für diese Schiffe eine jährliche Gebühr, abhängig
von der Tonnage verrechnet. Für nicht in Malta ansässige Schifffahrtsunternehmen gilt, dass diese
zwar grundsätzlich für bestimmte Aktivitäten steuerpflichtig werden. Tatsächlich kommen diese
Steuerbefreiungen jedoch auch für viele dieser Gesellschaften aufgrund verschiedenen auf
Gegenseitigkeit beruhenden Abkommen ebenfalls zur Anwendung.
Begünstigungen für die industrielle Entwicklung nach dem Business Promotion Act
Mit dem Business Promotion Act (BPA) sollen zum einen bestimmte Wirtschaftszweige („target sector
activities“) in denen ein hohes Wachstums- und Beschäftigungspotenzial gesehen wird, durch
verschiedene, meist steuerliche, Investitionsanreize gefördert werden. Zusätzlich werden auch für
bestimmte EDV Dienstleistungsunternehmen, für Unternehmen die in Forschung und Entwicklung
tätig sind, für Unternehmen die entsprechend dem Malta Freeport Act tätig werden dürfen, und für
Unternehmen in der Filmproduktion zahlreiche steuerliche Investitionsanreize geschaffen.
Ermäßigter Steuersatz
Für Unternehmen, die in den speziellen Wirtschaftszweigen tätig sind („target sector activities“), die
nach dem 1. November 2000 gegründet wurden, kommt ein ermäßigter Körperschaftsteuersatz zur
Anwendung.
Der Körperschaftsteuersatz beträgt:
-
für die ersten sieben Jahre:
für die folgenden sechs Jahre:
und für die nächstfolgenden fünf Jahre:
5%,
10%,
15%.
Für Unternehmen die vor dem 1. November existierten, und die in den bestimmten Sektoren tätig sind
(„target sector activities“), beträgt der Körperschaftsteuersatz:
-
in den ersten sechs Jahren 10%
und in den folgenden fünf Jahren 15%.
37
Steuergutschriften für Investitionen (investment tax credits)
Die schon oben angeführten Unternehmen, die in bestimmten Sektoren tätig sind („target sector
activities“), können auch in den Genuss einer Steuergutschrift kommen. Für die Ermittlung der
Steuergutschrift können zwei Berechnungsarten zur Anwendung kommen. Für die Gutschrift kann die
für das jeweilige Unternehmen günstigere Variante herangezogen werden. Für die Ermittlung der
Gutschrift gilt folgendes:
-
Die Gutschrift beträgt bis zu 50% des Betrages der ins Sachanlagevermögen oder in den
Erwerb oder die Entwicklung von Technologie investiert wurde,
-
bzw. beträgt die Gutschrift bis zu 50% der Lohnkosten der ersten beiden Jahre von
Arbeitsplätzen, die aufgrund dieser Investitionsprojekte neu geschaffen wurden.
Für Klein- und Mittelbetriebe beträgt die Steuergutschrift bis zu 65% des Investitionsvolumens bzw.
bis zu 65% der Lohnkosten.
Da für die Unternehmen, die in Frage kommen („target sector activities“) die ermäßigten Steuersätze
und die Steuergutschrift auch kombiniert werden können, ist für diese Unternehmen in den
kommenden Jahren mit einer sehr geringen Körperschaftsteuerbelastung zu rechnen.
Investitionsfreibetrag (investment allowances)
Dieser Investitionsfreibetrag wird für die Errichtung von Fabriken, Industriegebäuden, und Maschinen
gewährt. Der Freibetrag wird neben der Abschreibung zu, und beträgt für Fabriken und Maschinen
50% der Investitionskosten und für Industriegebäude 20% der Investitionskosten.
Ermäßigter Steuersatz für reinvestierte Gewinne
Die Ermäßigung wird gewährt, wenn die Gewinne in bestimmte Projekte reinvestiert werden, die von
der Malta Development Corporation genehmigt werden. Durch die Ermäßigung des
Normalsteuersatzes in Höhe von 35% um 19,25% sinkt der Körperschaftsteuersatz für diese
reinvestierten Gewinne auf 15,75%. Diese Begünstigung ist sowohl für die Unternehmen, die in den
bestimmten Sektoren tätig sind („target sector activities“) als auch für Unternehmen, die nicht in
diesen Sektoren tätig sind, sofern diese eine bestimmte Tätigkeit ausführen.
Value Added Begünstigung (value added incentive scheme)
Produktionsbetriebe oder Unternehmen, die industrienahe Dienstleistungen anbieten, die aber nicht
zu den Target-Sector Unternehmen gehören, die Ihren Value Added steigern, können dafür ebenfalls
die oben angeführten ermäßigten Körperschaftsteuersätze für ihren Gewinn, bzw. für Teile des
Gewinnes, in Anspruch nehmen, die dem geschaffenen Value Added entsprechen.
Die ermäßigten Körperschaftsteuersätze und die Value Added Begünstigung (value added incentive
scheme) sind nur mehr bis 31.12.2008 anwendbar.
38
Freihafen (Freeport Activities)
Der Hafen von Marsaxlok und das angrenzende Gebiet haben den Status eines Zollfreigebietes. Dort
angesiedelte Unternehmen sind sowohl von Zöllen und anderen Einfuhr- und Verbrauchsabgaben und
auch von der Einkommensteuer befreit.
Diese Begünstigungen können nur von Gesellschaften in Anspruch genommen werden, die schon vor
dem 1. November 2000 bestanden haben, und diese Begünstigungen werden für Kleine und Mittlere
Unternehmen mit 2011 abgeschafft werden. Die übrigen Unternehmen werden anstelle der
Steuerbefreiung Investitionsbegünstigungen und andere Steuerbefreiungen in Anspruch nehmen
können.
6.5
EU-Recht
Mutter Tochter Richtlinie 66 , und die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen
Unternehmen 67 sind in nationales Recht umgesetzt. Es wurden auch keine Übergangsbestimmungen
für die Anwendung der Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen
Unternehmen ausverhandelt.
Im Beitrittsvertrag hat Malta zahlreiche Übergangsbestimmungen ausverhandelt. Diese sind allerdings
nicht unter dem Kapitel Steuern sondern unter dem Kapitel Wettbewerbspolitik ausverhandelt worden,
weil sie aus beihilfenrechtlicher Sicht problematisch waren. Bei den Übergangsbestimmungen hat es
sich im Wesentlichen um Betriebliche Förderungen nach den Bestimmungen 4 und 6 des Business
Promotion Act gehandelt. Diese können noch bis 31.12.2008 zur Anwendung kommen
Ursprünglich wurden in Malta sieben Maßnahmen als schädlich im Sinne des Code of Conduct zur
Unternehmensbesteuerung eingestuft. Dazu zählten die Offshore Trading and Nontrading Companies,
die Offshore Insurance Companies/Insurance Companies, die Offshore Banking Companies/Banking
Companies, die International Trading Companies, die Begünstigungen für Dividenden von
Maltesischen Gesellschaften die Auslandseinkünfte erzielen, die Investment Service Companies und
eine Möglichkeit eine besondere Steuerbefreiung auf ministerieller Ebene zu gewähren. Die
Begünstigungen für die Offshore Trading and Nontrading Companies, die Offshore Insurance
Companies/Insurance Companies und die Offshore Banking Companies/Banking Companies wurden
allerdings bereits im Jahr 1996 aufgehoben und die Übergangsbestimmungen endeten mit 23.
September 2004.
66
67
39
Sowohl die Begünstigungen für die Schifffahrt als auch die Begünstigungen im Freihafen von
Marsaxlok und auch die Begünstigungen entsprechend dem Business Promotion Act wurden
allerdings nicht als schädliche Maßnahmen im Sinne des Code of Conduct zur
Unternehmensbesteuerung eingestuft.
40
7 Unternehmensbesteuerung in Polen
7.1
Die Körperschaftsteuer in Polen beträgt seit 1.Jänner 2004 19%. Im Jahr 2003 betrug der
Körperschaftsteuersatz noch 27%. Dies stellt den vorläufig letzten Schritt einer Reihe von
Körperschaftsteuersenkungen dar, die in Polen im letzten Jahrzehnt durchgeführt wurden. Im Jahr
2008 soll die Körperschaftsteuer auf 18% gesenkt werden.
7.2
Das Körperschaftsteuersystem in Polen ist ein klassisches System mit einer Tarifermäßigung beim
Anteilseigner. Unternehmensgewinne werden mit 19% versteuert. Bei der Ausschüttung von
Dividenden durch die Kapitalgesellschaft fällt Kapitalertragsteuer in Höhe von 19% an 68 , wobei die
Steuer von der ausschüttenden Gesellschaft einbehalten und ans Finanzamt abgeführt wird. Diese
Steuer hat die Wirkung einer Endbesteuerung, dh beim Anteilseigner fällt keine weitere
Steuerbelastung im Zusammenhang mit der Dividende an.
7.3
Die
steuerlichen
orientieren
sich
an
den
Rechnungslegungsvorschriften. Grundsätzlich wird das zu versteuernde Einkommen entsprechend
den standardisierten polnischen Regeln zur Berechnung der Körperschaftsteuer ermittelt. Das zu
versteuernde Einkommen berechnet sich aus den betrieblichen Einnahmen abzüglich der
abzugsfähigen Ausgaben. Zu dieser Regelung gibt es Ausnahmen für über 60 Ausgaben, die
steuerlich nicht abzugsfähig sind.
Zu den steuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben zählen beispielsweise die meisten Geld- und auch
Konventionalstrafen, oder auch Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Fahrzeugen,
Repräsentationsaufwendungen und Reisekosten die bestimmte Grenzen übersteigen.
Wenn vom Steuerpflichtigen nicht anders beantragt (z.B. in der Gründungsurkunde), ist das
Steuerjahr mit dem Kalenderjahr identisch. Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsjahr aus 12
Monaten besteht. Ausgenommen davon sind die Übergangsperioden im Zuge der Umstellung, bzw.
dann wenn die Unternehmenstätigkeit eingestellt wird.
68
) unter der Voraussetzung dass der Anteilseigner eine in Polen ansässige natürliche Person ist
41
Abschreibungen
Abschreibungen für Gegenstände des Anlagevermögens werden auch steuerlich anerkannt. Als
Abschreibungsmethode kommt grundsätzlich die lineare Abschreibung zur Anwendung. Für
Maschinen und Betriebsanlagen kann auch die vorzeitige Abschreibung (reducing balance method)
verwendet werden.
Entsprechend der Art des Anlagevermögens kommen folgende
Abschreibungssätze zur Anwendung:
Vermögensgegenstand
Gebäude
Bauten
Büro und Geschäftsausstattung
Maschinen und Anlagen (allgemein)
Sonstige Maschinen und Anlagen
Fahrzeuge
Computersysteme
Ausgaben bis zu einer Höhe von 3.500 PLN (ds rd
Entstehens geltend gemacht werden.
Abschreibungssatz
1,5% bis 10%
4,5%
14%
10%
7% - 25%
20%
30%
873 €
69
) können zur Gänze im Jahr des
Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Auch bestimmte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können mit steuerlicher
Wirkung abgeschrieben werden. Zu den immateriellen Vermögensgegenständen die abgeschrieben
werden können zählen gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen, Know-how, und ein entgeltlicher
Firmenwert. Firmenwerte im Rahmen von Share Deals können allerdings nicht abgeschrieben
werden.
Die zulässige Abschreibungsdauer reicht dabei von 24 Monaten für bestimmte Lizenzen bis zu 60
Monate für den Firmenwert
Vorräte
Die Bewertung der Vorräte erfolgt mit dem LIFO-Verfahren.
Gruppenbesteuerung
Im polnischen Körperschaftsteuerrecht besteht die Möglichkeit so genannte „fiskalische Einheiten“
oder Kapitalgruppen zu bilden, die steuerrechtlich in der Folge wie eine einzige Körperschaft
behandelt werden. Das ist jedoch nur AGs und GmbHs möglich, die über ein durchschnittliches
Grundkapital (share capital) von mindesten 1.000.000 PLN (ds rd 249.000 € 70 ) verfügen. Des
69
)Mittelkurs am 01.09.2005
70
42
weiteren muss die Holding zumindest 95% der Anteile der Tochtergesellschaften halten und für eine
minimale Dauer von drei Jahren errichtet werden. Kein Mitglied der Gruppe darf Steuerrückstände
aufweisen, beziehungsweise muss sie innerhalb von 14 Tagen nach Erhalt des Steuerbescheides
zahlen und die Profitabilität darf nicht unter 3% sinken. Die letzten beiden Bedingungen sind die
Hauptgründe dafür, dass es in Polen nur zu wenigen Gründungen von Kapitalgruppen kommt.
Werden die oben angeführten Voraussetzungen erfüllt ergeben sich daraus aus steuerlicher Sicht
folgende Konsequenzen:
- Das Gegenrechnen von Verlusten von Gruppenmitgliedern gegen das steuerpflichtige
Einkommen anderer Gruppenmitglieder,
- Die Nichtanwendung der Vorschriften zu Transferpreisen zwischen den Gesellschaften der
Gruppe,
- Die Abzugsfähigkeit von Spenden (als Ausgaben beim Spender) zwischen Gesellschaften
innerhalb der Gruppe,
- Die Vereinfachung der steuerlichen Formalitäten, da lediglich eine Steueranmeldung für die
gesamte Gruppe abzugeben ist,
- Die Steuerbefreiung von innerhalb einer Holding ausgeschütteten Dividenden.
Die im polnischen Körperschaftsteuerrecht enthaltenen Regelungen zur Unterkapitalisierung
begrenzen das Verhältnis von Fremdkapital zu Eigenkapital auf drei zu eins. Sobald Zinszahlungen
auf Darlehen dieses Verhältnis übersteigen, verlieren sie ihre steuerliche Abzugsfähigkeit. Betroffen
davon sind Gesellschaftsdarlehen die:
-
durch einen Gesellschafter gewährt werden, der über mindestens 25% der Stimmrechte
verfügt,
durch mehrere Gesellschafter gewährt werden, die gemeinsam über mindestens 25% der
Stimmrechte verfügen,
durch eine Gesellschaft gewährt werden, soweit ein Gesellschafter jeweils mindestens 25%
der Stimmrechte an beiden Gesellschaften hält.
Forderungen
Forderungsabschreibungen werden steuerlich dann anerkannt, wenn die Forderung als
steuerpflichtige Einnahme verbucht wurde, und wenn die Uneinbringlichkeit der Forderung gerichtlich
festgestellt wurde. Für Banken gibt es besondere Vorschriften, unter welchen Voraussetzungen
Forderungsabschreibungen zulässig sind.
Verlustvortrag
Es besteht die Möglichkeit Verluste über die folgenden fünf Jahre verteilt steuerlich geltend zu
machen, wobei maximal 50% des Verlustvortrags in einem Jahr abschreibbar ist. Ein Verlustrücktrag
ist nicht möglich. Die Möglichkeit den Verlustvortrag geltend zu machen, steht immer nur dem
Unternehmen zu, das die Verluste erlitten hat, das heißt, dass die Verluste nicht mit dem Betrieb
zusammen übertragbar sind. Lediglich beim Zusammenschluss mehrerer Unternehmen ist ein Vortrag
möglich (auch nur dann wenn es nicht im Rahmen einer Verschmelzung zum Entstehen einer neuen
Gesellschaft kommt).
43
7.4
Investitionsbeihilfen
Mit dem Gesetz über die finanzielle Unterstützung von Investitionen aus dem Jahr 2002 wurden die
Investitionsbeihilfen geregelt. Investoren die:
o mindestens 10 Mio. € investieren,
o mindestens 500.000 € investieren und auf diese Weise die Entwicklung oder Modernisierung
eines Unternehmens forcieren und damit zumindest 100 Arbeitsplätze für fünf Jahre sichern,
o mindestens 20 neue Arbeitsplätze für die Dauer von fünf Jahren schaffen,
o technologische Innovationen einführen,
o Investitionen leisten, die zur Verbesserung des Umweltschutzes führen oder
o in Industrie- oder Technologieparks investieren
können finanzielle Unterstützung erhalten.
Diese Unterstützung kann bis zu 25% der relevanten Investitionskosten ausmachen (für Klein- und
Mittelbetriebe ist eine Erhöhung um weitere 7,5% möglich), oder bis zu 4.000 € pro geschaffenem
Arbeitsplatz. Davon unabhängig können Unternehmen auch andere Formen der Unterstützung wie
lokale Steuererleichterungen oder Vorteile von Sonderwirtschaftszonen (siehe dort) in Anspruch
nehmen.
Freihandelszonen
In Polen gibt es derzeit sieben Freihandelszonen, von denen sechs auf unternehmerische Aktivitäten
ausgelegt sind. Ihr Zweck besteht darin Arbeitsplätze zu schaffen und Kapital anzulocken. Es besteht
eine Steuerbefreiung für die in den Zonen erwirtschafteten Gewinne, soweit sie geringer als die
Investitionen sind, und die Möglichkeit der Abschreibung von 10% des Einkommens bei der Schaffung
von jeweils 10 neuen Arbeitsplätzen 71 . Die ökonomische Bedeutung von Freihandelszonen für die
polnische Wirtschaft ist jedoch gering. Des Weiteren gibt es Begünstigungen für Unternehmen, die
wiederverwertete Materialen verwenden, sowie für solche die, soweit sie bestimmte andere
Konditionen erfüllen, behinderte Personen einstellen.
Sonderwirtschaftszonen
In Polen gibt es insgesamt 14 Sonderwirtschaftszonen und einen Technologiepark (in Krakau), in
denen spezielle Investitionsbegünstigungen möglich sind. Die Beibehaltung dieser Zonen ist in fast
allen Fällen bis 2017 vorgesehen (in jeweils einem Fall bis 2015 und 2016), mit einer maximal
möglichen Steuerbegünstigung von 50% des Gesamtwertes der Investitionen, außer im
Technologiepark von Krakau, in dem 40% vorgesehen sind. Das dazu nötige minimale
Investitionsvolumen liegt bei jeweils 100.000 €, wobei ein Unternehmen für eine Zeitspanne von
zumindest fünf Jahren in der Zone tätig sein muss. Klein- und Mittelbetrieben wird eine maximale
Förderung in der Höhe von 65% des Investitionswertes (55% im Technologiepark Krakau)
zugestanden. Die Sonderwirtschaftszonen wurden jeweils in Gebieten mit hoher Arbeitslosenquote
eingerichtet.
71
) www.worldwide-tax.com/poland/pol_invest.asp
44
Die steuerlichen Begünstigungen variieren zwischen den verschiedenen Sonderwirtschaftszonen, vor
allem in den Bereichen Art und Umfang der Leistungen sowie bei den lokalen Steuern. Die Anzahl der
geförderten Geschäftstätigkeiten ist eingeschränkt. Unter anderem werden die Produktion von
Tabakerzeugnissen, hochprozentigen Spirituosen, die Verarbeitung von Mineralöl, Finanzvermittlung
und Immobiliendienstleistungen nicht gefördert.
Seit dem 1.1.2001 sind folgende Begünstigungen in den Sonderwirtschaftszonen vorgesehen:
o
o
Komplette Einkommens- oder Körperschaftsteuerbefreiung bis zu einer Höhe von 50% der
Investitionskosten, beziehungsweise 65% für Klein- und Mittelbetriebe (Ausnahme
Technologiepark Krakau), oder in der Höhe der anfallenden Kosten für neu eingestellte
Arbeitskräfte, höchsten 4.000 € pro neuem Arbeitsplatz. Die neu geschaffenen Arbeitsplätze
müssen für mindestens fünf bestehen bleiben.
Möglichkeit einer Grundsteuerbefreiung.
Für die Höhe der Befreiungen von Bedeutung sind:
o Die Kosten für den Grunderwerb, bis zu einer Höhe von maximal 5% der gesamten
Investitionskosten,
o Die Kosten für die Errichtung von Gebäuden und Strukturen, bis zu einer Höhe von maximal
40% der Investitionskosten,
o Die Kosten für die Ausstattung mit Geräten in neuen Gebäuden, bis zu einer Höhe von
maximal 70% der Investitionskosten.
Der maximale Prozentsatz der für die Berechnung erheblichen Kosten kann 100% nicht übersteigen.
Zusammenfassend muss festgestellt werden, dass das Interesse an den Sonderwirtschaftszonen
nach der mit Anfang 2001 eingetretenen Verschlechterung der Investitionsbedingungen sichtbar
nachgelassen hat. Von den bis Ende 2003 erteilten 646 Genehmigungen wurden nur 143 nach 2000
vergeben. Insgesamt wurden in den Sonderwirtschaftszonen bis zum 31.12.2003 Investitionen in der
Höhe von rund 16,3 Mrd. PLN (ds rd 4,06 Mrd. € 72 ) getätigt und etwa 62.400 Menschen beschäftigt.
7.5
EU-Recht
Die Mutter Tochter Richtlinie 73 wurde in nationales Recht umgesetzt. Für Dividenden die eine
polnische Gesellschaft an eine in der Europäischen Union ansässige Muttergesellschaft ausschüttet,
entfällt ein Quellensteuerabzug dann, wenn die Beteiligung seit zwei Jahren ununterbrochen
bestanden hat, und wenn das Beteiligungsausmaß zumindest 25% ausmacht. Das
Mindestbeteiligungsausmaß sinkt in den Jahren 2005 und 2006 auf 20%, in den Jahren 2007 und
2008 von mindestens 15% und ab 1.1.2009 10%.
72
73
45
Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen
Im Zusammenhang mit der Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen
Unternehmen 74 hat Polen Übergangsbestimmungen 75 ausverhandelt, und sowohl für Zinszahlungen
als auch für Lizenzgebühren an in der EU ansässige verbundene Unternehmen darf für jeweils 8
Jahre ein Quellensteuerabzug vorgenommen werden.
Verschiedene Bestimmungen im Zusammenhang mit den Sonderwirtschaftszonen wurden als
schädliche Maßnahme im Sinne des Code of Conduct eingestuft. Zum einen wurden
Verfahrensmängel im Zusammenhang mit der Gewährung der Begünstigungen beanstandet und zum
anderen wurden Export-Beihilfen in der Sonderwirtschaftszone in Mielec als schädlich eingestuft. Die
Verfahrensmängel wurden behoben und für die Beihilfen gibt es eine Übergangsbestimmung im
Kapitel Wettbewerbspolitik im Beitrittsvertrag bis spätestens Ende 2011 76
Übergangsbestimmungen bei den Steuerbegünstigungen
Bei den Verhandlungen zwischen Polen und der EU waren die Sonderwirtschaftszonen eines der
schwerwiegendsten Probleme. Die (im Vergleich zurzeit danach erheblich größeren) Begünstigungen,
die Investoren vor 2001 dort gewährt worden sind, wurden im Rahmen von Übergangsbestimmungen
zeitlich begrenzt.
In Bezug auf Sonderwirtschaftszonen bestehende Begünstigungen, die vor dem 1.1.2001 in Kraft
getreten sind, laufen bis spätestens 2011 aus. Im Detail:
o
Kleine Unternehmen können die vor 2001 geltenden Steuerbefreiungen bis zum 31.12.2011 in
Anspruch nehmen, mittlere bis zum 31.12.2010.
o
Andere Unternehmen haben die Möglichkeit Steuerbefreiungen und andere staatliche
Unterstützungen zu nutzen, wobei folgende Einschränkungen gelten:

Unternehmen können Befreiungen im Ausmaß von maximal 75% der Investitionskosten,
die bis zum 31.12.2006 anfallen in Anspruch nehmen, wenn sie die Genehmigung für ihre
Tätigkeit vor dem 1.1.2000 erhalten haben,

Unternehmen können Befreiungen im Ausmaß von maximal 50% der Investitionskosten,
die bis zum 31.12.2006 anfallen in Anspruch nehmen, wenn sie die Genehmigung für ihre
Tätigkeit nach dem 31.12.1999 erhalten haben,

Unternehmen aus der Automobilbranche können Befreiungen im Ausmaß von maximal
30% der Investitionskosten, die bis zum 31.12.2006 anfallen in Anspruch nehmen.
74
76
) Anhang XII: Liste nach Artikel 24 der Beitrittsakte: Polen
75
46
8 Unternehmensbesteuerung in der Slowakei
8.1
In einer viel beachteten Steuerreform führte die Slowakei mit 01.01.2004 einen einheitlichen
Steuersatz in Höhe von 19% ein. Dieser Steuersatz kommt für die Einkommensteuer („Flat Tax“), für
die Körperschaftsteuer und im wesentlichen auch für die Umsatzsteuer zur Anwendung. Der
Körperschaftsteuersatz wurde somit im Jahr 2004 in der Slowakei von 25% auf 19% gesenkt. Zuvor
hatte es bereits eine Reduktion des Körperschaftsteuersatzes von 29% auf 25% im Jahr 2002
gegeben. Mit der Steuerreform wurde in der Slowakei das Ziel verfolgt den Steuersatz sehr niedrig zu
halten, dafür aber eine möglichst breite Bemessungsgrundlage zu schaffen, die nur wenige
Ausnahmen zulässt.
8.2
Die Gewinne der Kapitalgesellschaften werden nur in der Kapitalgesellschaft besteuert. Bei
Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter 77 fällt bei diesen keine Einkommensteuer an.
Systematisch gesehen kann man beim slowakischen System von einem System ausgehen, bei dem
eine Doppelbesteuerung der Gewinne dadurch verhindert werden soll, indem die Ausschüttungen an
die Anteilseigner steuerbefreit sind. Ein derartiges System findet man in Europa ansonsten noch in
Griechenland, in Estland und in Litauen.
8.3
Allgemeines
Für die Ermittlung der tatsächlichen Unternehmenssteuerbelastung sind die Vorschriften, wie der
steuerpflichtige Gewinn ermittelt wird, genauso wichtig wie die Höhe des Körperschaftsteuersatzes.
Die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften in der Slowakei orientieren sich an den Vorschriften
über die Rechnungslegung für die Erstellung des Jahresabschlusses. Ausgangspunkt für die
Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses ist grundsätzlich das Ergebnis des Jahresabschlusses,
adaptiert, um einige gesetzlich verankerte nicht abzugsfähige Aufwendungen. Das „Matching
Principle“ ist grundsätzlich einzuhalten, dass heißt Aufwendungen und Erträge werden ebenso wie im
Jahresabschluss in der Periode steuerlich wirksam, der sie entsprechend der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise zuzurechnen sind. Bei einigen Sachverhalten kommt es allerdings zu einer
Durchbrechung des „Matching Principle“, und diese Einnahmen und Ausgabenposten sind entgegen
den Buchführungsgrundsätzen im Jahr der Zahlung steuerlich zu erfassen. Die wichtigsten Posten für
die das gilt sind:
77
) Unter der Voraussetzung, dass der Anteilseigner eine in der Slowakei ansässige natürliche Person ist
47
-
Vertragsstrafen,
Verzugszinsen,
Mieten, die an natürliche Personen bezahlt werden und
Vermittlungsprovisionen, die an natürliche Personen bezahlt werden.
Eine gesetzlich verankerte Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Ergebnisses für die steuerliche
Gewinnermittlung wie in Österreich oder in Deutschland gibt es in der Slowakei allerdings nicht. Die
slowakischen Vorschriften zur Rechnungslegung orientieren sich stark an den IFRS/IAS 78 . Für die
steuerliche Gewinnermittlung kommt es daher regelmäßig zu Abweichungen. Die wichtigsten nicht
abzugsfähigen Aufwendungen sind:
-
Repräsentationsaufwendungen, die über die gesetzlich festgelegten Grenzwerte
hinausgehen,
Reisekosten, die über die gesetzlich festgelegten Grenzwerte hinausgehen,
Strafen und Geldbußen, mit Ausnahme von Konventionalstrafen,
Steuern, die im Auftrag anderer Steuerzahler bezahlt werden,
Forderungsabschreibungen, sofern nicht spezielle Voraussetzungen erfüllt werden und
Rücklagen und Rückstellungen, mit Ausnahme bestimmter Rücklagen und Rückstellungen
(für Banken und Versicherungen kommen spezielle Vorschriften zur Anwendung)
Das Ergebnis des Jahresabschlusses wird auch um einige Ertragspositionen bereinigt, die steuerlich
nicht berücksichtigt werden. Die wichtigsten steuerfreien Ertragspositionen sind:
-
-
Der Ertrag aus Staatsanleihen,
Zinsen aus Krediten und Anleihen, die von slowakischen Unternehmen an andere in der
Europäischen Union ansässige verbundene Unternehmen und nahe stehende Personen
bezahlt werden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind,
Zinseinnahmen, die von der Staatskasse bezahlt werden
Zahlungen von Lizenzgebühren an verbundene Unternehmen, die innerhalb der Europäischen
Union angesiedelt sind (ab 1. Mai 2006) und
Einnahmen aus dem Ankauf eigener Aktien unter dem Nennwert, bei anschließender
Herabsetzung des Grundkapitals
Der Veranlagungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr. Unternehmen können jedoch auch
abweichende Wirtschaftsjahre haben. Wenn auch für Zwecke des Jahresabschlusses ein
abweichendes Wirtschaftsjahr vorliegt, dann ist es den Unternehmen auch für steuerliche Zwecke
gestattet, ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu haben.
Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren sind steuerpflichtig, und werden mit dem
Normalsteuersatz versteuert. Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren können nur mit
etwaigen Veräußerungsgewinnen aus dem gleichen Jahr verrechnet werden. Bestimmte
Voraussetzungen müssen zusätzlich erfüllt werden (siehe Kapitel Verlustvortrag)
Abschreibungen
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind grundsätzlich zu aktivieren und über die Nutzungsdauer
verteilt abzuschreiben. Das gilt sowohl für materielle als auch für immaterielle
Vermögensgegenstände. Bei den Abschreibungen kommt es regelmäßig zu Abweichungen zwischen
78
) International Financial Reporting Standards/International Accounting Standards
48
den im Jahresabschluss ausgewiesenen Abschreibungen und den steuerlich anerkannten Werten. Für
die steuerliche Gewinnermittlung gilt folgendes:
Unkörperliches Anlagevermögen / Immaterielles Anlagevermögen
Als Immaterielles Anlagervermögen kommen beispielsweise Patente, gewerbliche Schutzrechte,
Urheberrechte, Software, aktivierte Entwicklungskosten, und Gründungskosten in Frage. Die
steuerliche Abschreibung hat entsprechend der buchhalterischen Abschreibung zu erfolgen. Die
immateriellen Vermögensgegenstände sind längstens über fünf Jahre verteilt abzuschreiben.
Auch ein entgeltlich erworbener Firmenwert ist über fünf Jahre verteilt abzuschreiben.
Körperliches Anlagevermögen
Das körperliche Anlagevermögen ist grundsätzlich über die „steuerliche“ Nutzungsdauer
abzuschreiben. Das Anlagevermögen wird in vier Gruppen eingeteilt, für die jeweils eine bestimmte,
zwingend einzuhaltende Abschreibungsdauer vorgesehen ist. Als zulässige Abschreibungsmethoden
kommen die lineare Abschreibung oder auch eine vorzeitige Abschreibung in Frage. Für die einzelnen
Gruppen sind folgende Abschreibungszeiten vorgegeben:
Abschreibungsgruppe
1
2
3
4
Gruppe
1
2
3
4
Lineare Abschreibung
Jährliche
Abschreibungsrate
in %
25,00
16,67
8,33
5,00
Abschreibungsdauer
4 Jahre
6 Jahre
12 Jahre
20 Jahre
Vorzeitige Abschreibung
Koeffizienten
Erstes Jahr
4
6
12
20
Folgejahre
5
7
13
21
Preissteigerungen
4
6
12
20
Wählt man die vorzeitige Abschreibung, dann errechnen sich die jährlichen Abschreibungsbeträge wie
folgt:
Periode
Erstes Jahr
Zweites Jahr
Abschreibungsbetrag
Anschaffungskosten / Koeffizient für das erste
Jahr
(2 x Restwert) / (Koeffizient für Folgejahre
vermindert um die Anzahl der bisherigen
Nutzungsdauer)
Die Gruppe 1 umfasst beispielsweise Büromaschinen, Computer samt Zubehör, Personenkraftwagen,
Lastkraftwagen, Busse, Werkzeuge, sonstige Arbeitsmittel und Hilfsmittel und Einrichtungen der
Telekommunikation.
49
In der Gruppe 2 befinden sich Maschinen, Möbel, Speziallastkraftwagen und Kräne,
landwirtschaftliche Maschinen und sonstige Vermögensgegenstände, die keiner anderen Gruppe
zugeordnet sind.
Die Gruppe 3 beinhaltet kleine Bauten, Häuser und Gebäude aus Metall, industrielle Maschinen und
Ausstattung, Turbinen und Schiffe.
Die Gruppe 4 beinhaltet Gebäude, Elektrische Leitungen, Pipelines und Leitungen für die
Telekommunikation.
Eine besondere Begünstigung bei den Abschreibungsregeln liegt darin, dass man grundsätzlich in
einzelnen Jahren für einzelne Wirtschaftsgüter die Abschreibung aussetzen kann. In den Folgejahren
kann man die Abschreibung wieder geltend machen. Die Abschreibungsdauer verlängert sich jedoch
entsprechend, sodass letztendlich wiederum die gesamten Anschaffungskosten steuerlich geltend
gemacht werden können. Obwohl auf den ersten Blick nicht als besondere Begünstigung erkennbar,
bietet diese Möglichkeit einen enormen steuerlichen Vorteil, wenn man berücksichtigt, dass
Verlustvorträge nur fünf Jahre lang geltend gemacht werden können. Durch die Möglichkeit
Abschreibungen aus steuerlicher Sicht in die Zukunft zu verlagern, kann dieses Problem entschärft
werden.
Nicht abnutzbares Anlagevermögen wie beispielsweise Grund und Boden oder Kunstgegenstände
können nicht planmäßig abgeschrieben werden.
Immaterielles Anlagevermögen, mit Anschaffungskosten von weniger als 30.000 SKK (ds rd 777 €
79
), bzw. materielles Anlagevermögen von weniger als 50.000 SKK (ds rd 1.295 € 80 ), kann im Jahr der
Anschaffung unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer zur Gänze sofort abgeschrieben
werden.
Vorräte
Für Vermögensgegenstände (selbsterstellte Produkte, Handelswaren) des Umlaufvermögens sind
grundsätzlich die
Vollkosten anzusetzen. Die Bewertung der Vorräte erfolgt mit dem
Durchschnittskostenverfahren.
Forderungen
Ab 01.01.2004 können für Forderungen, bei denen die Einbringlichkeit fraglich ist, Wertberichtigungen
gebildet werden, die auch steuerlich anerkannt werden. Die Höhe der Wertberichtigung hängt davon
ab, wie lange die Forderung schon fällig ist. Ab 3 Monaten Fälligkeit kann die Wertberichtigung bis zu
25% betragen, nach 6 Monate kann diese 50% ausmachen, nach 9 Monaten können bis zu 75%
geltend gemacht werden, und nach 12 Monaten kann die Forderung zu 100% abgeschrieben werden.
Rückstellungen
Die Bildung von Rückstellungen ist zulässig für:
79
80
ausstehende Eingangsrechnungen
die Erstellung von Jahresabschlüssen
50
-
die Erstellung von Steuererklärungen
Wirtschaftsprüfung
Noch nicht konsumierte Urlaube
Prämien
Darüber hinaus gibt es für Banken und Versicherungen Sondervorschriften über die Bildung von
Rückstellungen für bestimmte branchenspezifische Risiken.
Kursdifferenzen
Gewinne und Verluste aus Fremdwährungsforderungen und Fremdwährungsverbindlichkeiten können
entweder entsprechend den buchhalterischen Vorschriften in dem Jahr in dem die Kursdifferenz
eingetreten ist oder auch wahlweise in dem Jahr in dem die Kursdifferenz tatsächlich realisiert wurde
steuerlich erfasst werden.
Für Kursdifferenzen aus anderen Vermögensgegenständen die in einer fremden Währung bestehen,
wie zum Beispiel Aktien, andere Wertpapiere oder Derivative Finanzinstrumente gibt es dieses
Wahlrecht nicht, und diese Kursdifferenzen müssen im Jahr des Entstehens, unabhängig von der
Realisation steuerlich erfasst werden.
Die so genannten Thin-Capitalisation Rules wurden in der Slowakei mit 01.01.2004 im Zuge der
Steuerreform abgeschafft. Fremdkapitalzinsen sind daher unabhängig von der Höhe, steuerlich immer
abzugsfähig, auch wenn sie an verbundene Unternehmen geleistet werden
Gruppenbesteuerung
Das slowakische Steuerrecht lässt die Möglichkeit einer Konzernbesteuerung nicht zu.
Verlustvortrag
Im Zuge der Steuerreform wurden mit 01.01.2004 auch die Vorschriften zum steuerlichen
Verlustvortrag neu geregelt. Verluste sind nunmehr 5 Jahre lang vortragsfähig. Die Höhe des
vortragsfähigen Verlustes ist nach der Neuregelung betragsmäßig nicht mehr beschränkt. Nach der
alten Regelung konnten Verluste unter zusätzlichen Einschränkungen 3 Jahre vorgetragen werden.
Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren sind nicht vortragsfähig. Wenn in einem Jahr aus der
Veräußerung von Wertpapieren insgesamt Gewinne entstanden sind, dann können in diesem Jahr
etwaige Veräußerungsverluste mit Veräußerungsgewinne verrechnet werden, wenn zusätzlich noch
bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden. So darf zum Beispiel der Verkaufspreis zum Tag der
Veräußerung nicht um mehr als 10% niedriger als der durchschnittliche Börsekurs am Tag der
Veräußerung sein, und der Kaufpreis am Tag der Anschaffung darf nicht um mehr als 10% über dem
durchschnittlichen Börsekurs am Tag der Anschaffung gelegen sein.
51
Bei Umgründungen geht der Verlustvortrag auf den Rechtsnachfolger über, und kann von diesem
entsprechend steuerlich verwertet werden.
8.4
Investitionsbegünstigungen
Das slowakische Steuerrecht hat bis zur Steuerreform 2004 eine Vielzahl von steuerlichen
Investitionsbegünstigungen vorgesehen. Diese Begünstigungen wurden zur Gänze aus dem
Einkommensteuergesetz gestrichen, weil sie mit den europarechtlichen Vorgaben zum Beihilfenrecht
nicht konform waren. Durch Übergangsbestimmungen gibt es aber de facto noch bestimmte
Begünstigungen, die in Anspruch genommen werden können. Es besteht daher nach wie vor die
Möglichkeit
für
Investitionsvorhaben,
Begünstigungen,
die
entweder
in
einer
Körperschaftsteuerbefreiung oder in Form von direkten Unterstützungen für Arbeitskräfte bestehen, in
Anspruch zu nehmen. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Begünstigung ist dass folgende
Kriterien erfüllt werden:
-
-
Eröffnung eines neuen Werkes bzw. Modernisierung oder Erweiterung einer bestehenden
Anlage
Das Investitionsvolumen muss zumindest 400 Mio. SKK (ds rd 10,36 Mio. € 81 ) betragen.
Zumindest 200 Mio. SKK (ds rd 5,18 Mio. € 82 ) müssen als Eigenkapital vom Investor
aufgebracht werden. Für Regionen mit Arbeitslosenraten über 10% reduziert sich die
Mindestinvestitionssumme auf 200 Mio. SKK (ds rd
5,18 Mio. € 83 ) und der
Mindesteigenkapitalanteil beträgt SKK 100 Mio.(ds rd € 2,59 Mio.) 84
Die entsprechende wirtschaftliche Aktivität muss spätestens 3 Jahre nach der endgültigen
Investitionsentscheidung begonnen werden.
Zumindest 80% der Umsätze des Unternehmens müssen aus diesem Projekt stammen
Die Projekte müssen von der slowakischen Regierung genehmigt werden.
Von der Kommission wurde dabei in erster Linie kritisiert, dass die Vergabe der Förderungen wenig
transparent ist. Ein neues Gesetz zur Förderung von Investitionen ist geplant. Die Details dazu sind
derzeit noch nicht geplant. Aber die Förderungen sollen auch künftig in Form von Steuerbefreiungen
(für einen bestimmten Zeitraum zumindest), in Form von Zuschüssen zur Ausbildung oder wenn
Arbeitsplätze geschaffen werden, bestehen. Zusätzlich sollen den Unternehmen auch Grundstücke zu
Preisen zur Verfügung gestellt werden, die unter den Marktpreisen liegen. Beihilfen sollen auch für die
Investition in Anlagevermögen gewährt werden.
Übergangsregeln
Zwei Übergangsregelungen im Zusammenspiel von Steuerbegünstigungen und staatlichen Beihilfen
betreffen einen Kfz-Hersteller in Bratislava und ein Stahlunternehmen (US-Steel) in Kosice. Diese
wurden im Rahmen der Beitrittsverhandlungen der Slowakei als EU-konform klassifiziert. Für den Kfz
Hersteller dürfen bis Ende 2008 Steuernachlässe in Höhe von bis zu 30% der seit 1998 angefallenen
und den Regeln für Investitionsbeihilfen zur Regionalförderung entsprechenden förderfähigen Kosten
81
) Mittelkurs am 01.09.2005.
83
84
82
52
gewährt werden. Die zweite Übergangsbestimmung in der Slowakei betrifft das privatisierte
Stahlunternehmen US-Steel in Kosice. Diesem Unternehmen dürfen bis Ende 2009 Beihilfen durch
Nachlass auf die Körperschaftsteuer in Höhe von bis zu 500 Mio. USD (ds rd 405 Mio. € 85 ) gewährt
werden. Die Steuerbegünstigung ist an die Bedingungen geknüpft, dass die Produktion ab 2002
maximal auf 3% der Verkäufe, bzw. nach EU-Beitritt auf maximal 2% der Verkäufe jährlich gesteigert
werden darf. Die Produktpalette muss auf die mit Stand 24.10.2002 beschränkt bleiben, und die bei
der Privatisierung vereinbarte Beschäftigtenzahl muss erhalten bleiben.
8.5
EU Recht
Die Mutter-Tochter Richtlinie 86 , die Fusions- Richtlinie 87 und die Richtlinie für Zinsen und
Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen 88 sind im wesentlichen ins nationale
slowakische Recht übernommen worden.
Die Richtlinie für Zinsen und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen wurde zwar
grundsätzlich ebenfalls in nationales Recht übernommen, und für Zinszahlungen, die unter den
Anwendungsbereich der Richtlinie fallen wird kein Quellensteuerabzug vorgenommen.
Übergangsbestimmungen 89 gibt es allerdings für Zahlungen von Lizenzgebühren. Werden von
slowakischen Unternehmen Lizenzgebühren an nicht in der Slowakei ansässige juristische oder
natürliche Personen geleistet, kommt es zu einem Quellensteuerabzug in Höhe von 19%. Viele
Doppelbesteuerungsabkommen sehen jedoch eine Reduktion dieses Satzes vor. Soweit diese
Regelungen im Widerspruch zur Richtlinie für Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen
Unternehmen
stehen,
darf
sie
die
Slowakei
entsprechend
den
ausverhandelten
Übergangsbestimmungen bis Mai 2006 beibehalten.
Die folgenden Maßnahmen wurden ursprünglich als schädlich im Sinne des Code of Conduct zur
Unternehmensbesteuerung angesehen:
-
10 jährige Körperschaftsteuerbefreiung für ausländische Unternehmen
Steuerbefreiung für neu gegründete Unternehmen
100%ige Körperschaftsteuergutschrift für ausländische Investoren
100%ige Körperschaftsteuergutschrift für ausländische Investoren (zweite Abänderung)
Die ersten beiden Maßnahmen wurden bereits abgeschafft. Bei der dritten und vierten Maßnahme
wurde im Wesentlichen nur beanstandet, dass diese Steuergutschrift nur gewährt wird, wenn auch
ausländische Investoren beteiligt sind. Diese Änderungen sind mit Anfang 2004 in Kraft getreten.
85
87
88
89
86
53
9 Unternehmensbesteuerung in Slowenien
9.1
Slowenien besteuert die Gewinne von Kapitalgesellschaften mit einem Körperschaftsteuersatz in
Höhe von 25 %.
Ausnahmen bestehen in den Sonderwirtschaftszonen Koper und Maribor, in denen unter bestimmten
Voraussetzungen ein ermäßigter Steuersatz in Höhe von 10 % gilt.
9.2
Das Körperschaftsteuersystem in Slowenien ist ein klassisches System mit einer Tarifermäßigung
beim Anteilseigner. Die Ermäßigung erfolgt derart, dass 35% der Bruttodividende, dh der Dividende
samt Körperschaftsteuer, steuerfrei sind. 75% der Bruttodividende werden mit 25% besteuert 90 .
Die Besteuerung von Körperschaften und Personengesellschaften beruht im slowenischen Recht auf
dem am 1.1.1995 neu in Kraft getretenen Körperschaftsteuergesetz, geregelt im Gesetz über die
Wirtschaftsgesellschaften. Die Steuerpflicht besteht für Gesellschaften, die nach diesem Gesetz als
juristische Personen gelten, dazu zählen auch Kommanditgesellschaften und OHGs,
Genossenschaften, Banken und Versicherungen, Anstalten sowie alle juristischen Personen, die eine
gewinnorientierte Tätigkeit auf dem Gebiet der Republik Slowenien betreiben.
Anders als in Österreich ist Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage nicht im
Einkommensteuergesetz, sondern direkt im Körperschaftsteuergesetz geregelt.
9.3
Mit der Erstellung neuer Rechnungslegungsstandards wurde 1989 begonnen, die im April 1993 als die
neuen „Slowenischen Rechnungslegungs-Standards“ (SRS) veröffentlicht wurden. Den verbindlichen
Rahmen bilden die entsprechenden Richtlinien der Europäischen Union - die 4. und 7. EU-Richtlinie,
unter Berücksichtigung der internationalen Rechnungslegungs-Standards (veröffentlicht vom
International Accounting Standards Committee in London). Zusätzlich wurden auch die
Rechnungslegungs-Standards der USA (herausgegeben vom Financial Accounting Standards Board)
sowie die vom Institute of Chartered Accountants in Großbritannien herausgegebenen Standards
eingearbeitet. Gesetzlich sind die slowenischen Rechnungslegungs-Standards im Gesetz über
Wirtschaftsgesellschaften (GWG) verankert und seit 1.1.2002 in Kraft.
Für die Bemessungsgrundlage maßgeblich ist zwar das handelsrechtliche Ergebnis gemäß den
slowenischen Rechnungslegungs-Standards (SRS), wobei eine Mehr-Weniger-Rechnung zu
berücksichtigen ist. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird nur in wenigen Fällen durchbrochen. Das
betrifft etwa Abschreibungen, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (z.B. aus der Auflösung
90
) Unter der Voraussetzung, dass der Anteilseigner eine in Slowenien ansässige natürliche Person ist
54
versteuerter Rücklagen), steuerfreie Erträge, Korrektur
Verlustvortrag, Steuerbegünstigungen und Freibeträge.
verdeckter
Gewinnausschüttungen,
Zu den Einnahmen zählen die handelsrechtlich ermittelten Einnahmen wie Umsatzerlöse, Erträge,
außerordentliche Erträge. Diese werden um die Einnahmenkorrekturen erhöht sowie um nicht
steuerpflichtige Subventionen vermindert.
Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 91 sind insbesondere die folgenden Aufwendungen
nicht abzugsfähig:
-
Verzugszinsen von nicht fristgerecht bezahlten Steuern und Beiträgen,
Rückstellungsdotierungen für die Verlustabdeckung,
Lohn- und Gehaltsbestandteile, die über dem Kollektivvertrag liegen,
Abgeschriebene Forderungen gegen ArbeitnehmerInnen, Eigentümer oder verbundene
Unternehmen,
An verbundene Unternehmen oder Eigentümer bezahlte Darlehenszinsen, wenn diese höher
sind als der durchschnittliche Jahreszinssatz im Zwischenbankenverkehr,
Kostenersätze gegenüber ArbeitnehmerInnen, sofern sie die von der slowenischen Regierung
festgelegte Höhe überschreiten,
30 % der Repräsentationsaufwendungen,
Vergütungen an Aufsichtsrat und Verwaltungsrat,
Private Aufwendungen,
Steuern, die der Eigentümer eines Unternehmens als natürliche Person gezahlt hat,
Geldstrafen,
Spenden, humanitäre Auszahlungen, etc. wenn sie 0,3 % der realisierten Erträge übersteigen,
Bestechungsgelder, Schenkungen.
Zu den steuerfreien Einnahmen zählen insbesondere:
-
Beteiligungserträge (entspricht im wesentlichen der österreichischen Schachtelbegünstigung,
nicht jedoch für internationale Beteiligungen),
Subventionen,
Vom Ausland in das Inland transferierte Gewinne, für die im Ausland Steuern bezahlt wurden,
Erträge von Wertpapieren der Republik Slowenien, Gemeinden oder öffentlichen
Unternehmen,
30 % der Rückstellungsauflösungen,
Bereits versteuerte, nicht verwendete langfristige Rücklagen, die der Steuerpflichtige in den
Erträgen ausweist, höchstens aber bis zur Höhe der steuerlichen Bemessungsgrundlage.
Abschreibungen
In den Sachanlagen ist nur die Position „Grund und Boden“ zu Anschaffungskosten bzw. zum
Verkehrswert zu aktivieren. Alle anderen Sachanlagen werden zu Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten aktiviert. Zu den Herstellungskosten werden alle den selbsterstellten
Wirtschaftsgütern zurechenbaren Kosten sowie den anteiligen Gemeinkosten gezählt. Ein Wahlrecht
bezüglich der Aktivierung besteht für Fremdkapitalzinsen. Geleaste Sachanlagen werden
grundsätzlich aktiviert, wenn der Nutzen sowie die Risiken auf den Leasingnehmer übergehen.
Langfristige Finanzanlagen werden zu ihren Anschaffungskosten aktiviert. Die Abschreibungsrate lt.
Art. 16 und 17 KStG ist von der geschätzten Lebensdauer in Abhängigkeit der erwarteten physischen
Abnutzung, der erwarteten technischen und wirtschaftlichen Veralterung der in Gruppen eingeteilten
fixen Vermögenswerte bestimmt. Steuerrechtlich ist nur die lineare Abschreibungsmethode zulässig.
91
) vgl. Ministry of Finance, Taxation in Slovenia, 2004
55
1.
2.
2.1
2.2
3.
4.
5.
5.1
Abschreibungsgruppe
max. Abschreibungsrate in % jährlich
Gebäude
Ausstattung, Maschinen
Personenkraftwagen
Computer und Hardware
Bauten, industrielle Maschinen
Atomanlagen
Sonstige Anlagen
Firmenwert
5
25
12,5
50
10
20
20
10
Immaterielle langfristige Vermögensgegenstände wie Patente, Lizenzen, Konzessionen, langfristig
abgegrenzte Forschungs- und Entwicklungskosten sowie der Firmenwert können grundsätzlich
ebenfalls abgeschrieben werden. Selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter sind nicht
aktivierbar.
Vorräte
Vorräte werden zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aktiviert, wobei sich die
Anschaffungskosten aus Kaufpreis, Einfuhrabgaben und den unmittelbaren Anschaffungskosten
zusammensetzen, erhaltene Preisnachlässe werden nicht hinzugerechnet. In den Herstellungskosten
sind die Einzelkosten sowie Abschreibungen enthalten, für Gemeinkosten gilt Aktivierungspflicht,
wenn sie im Zusammenhang mit der Herstellung der Vorräte stehen. Für die Bewertung der Vorräte
sind das gleitende Durchschnittspreisverfahren oder die Verbrauchsfolgeverfahren LIFO und FIFO
zulässig.
Forderungen
Forderungen werden in kurzfristige, also jene die kürzer als ein Jahr sind, und langfristige von mehr
als einem Jahr, unterschieden. Sie werden mit dem realisierbaren Betrag, der aus dem GläubigerSchuldner-Vertrag resultiert, angesetzt. Das bedeutet, dass zweifelhafte bzw. strittige Forderungen
gesondert ausgewiesen werden müssen. Wertberichtigungen auf Forderungen sind pauschal
anzusetzen, wobei ebenfalls auf die Realisierung abzustellen ist. Zulässig sind
Einzelwertberichtigungen nur auf Grundlage spezieller Kreditrisiken. Zu den kurzfristigen
Finanzanlagen zählen Beteiligungen, die kürzer als ein Jahr gehalten werden, sie sind mit dem
Marktwert (fair value) zu bewerten.
Eine Besonderheit in diesem Zusammenhang stellte bis zum Jahr 2001 die inflationsbedingte
Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips dar. Nach dem slowenischen SAS mussten die
langfristigen Vermögenswerte und Eigenkapitalpositionen nach dem Verbraucherpreisindex
neubewertet werden, ergebniswirksam sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz. Seit dem
Jahr 2002 erfolgt eine Revalorisierung des Eigenkapitals nur, wenn die Wechselkursänderungen zum
Euro im Vorjahr mehr als 5,5 % beträgt. Entsprechend den IAS-Standards ist eine Aufwertung
möglich, sobald der Marktwert über dem Buchwert liegt, eine Abwertung folgt umgekehrt bei
Übersteigen des Buchwertes über den Marktwert („true and fair value“).
56
Verbindlichkeiten
Auch Verbindlichkeiten werden in langfristige und kurzfristige, also größer bzw. kleiner als ein Jahr,
unterschieden. Sie sind zum Marktwert zu passivieren. Disagio oder Agio, die bei der Emission von
Schuldverschreibungen entstanden sind, ist über die Laufzeit der Verbindlichkeit im Verhältnis zur
Fälligkeit des Kapitals abzuschreiben.
Für ungewisse Verbindlichkeiten werden Rückstellungen gebildet, die nach einem Jahr fällig werden.
Konkret können Instandhaltungsaufwendungen und Gewährleistungen je zu 70 % steuerlich abgesetzt
werden. Subventionen, Pensionen, Verluste und andere Zwecke, wie etwa künftige Abschreibungen
von ökologischen Investitionen. Wenn der Zeitraum kürzer als ein Jahr beträgt, stellt dieser Betrag
passive Rechnungsabgrenzung dar. Abfertigungsrückstellungen müssen nach dem Vorsichtsprinzip
gebildet werden, die allerdings steuerlich nicht anerkannt sind.
Ab 1.1.2005 wird für Gesellschafterdarlehen eine Unterkapitalisierungsregelung eingeführt. Übersteigt
das Gesellschafterdarlehen ein bestimmtes Verhältnis zum Eigenkapital sind die Zinsen insoweit nicht
abzugsfähig, wobei das maximale Verhältnis im Zeitraum 2005 – 2007 1:8 beträgt, 2008 – 2010 1:6,
2011- 2012 1:5 und ab 2013 im Verhältnis 1:4.
Gruppenbesteuerung
Bis zum Jahr 2004 war die Voraussetzung für Gruppenbesteuerung eine mindestens 90 %ige
Beteiligung. Ab 2005 ist eine 100 %ige Beteiligung der in die Gruppenbesteuerung einzubindenden
Unternehmen erforderlich.
Verlustvortrag
Die Verlustvortragsfähigkeit ist in den folgenden 5 Jahren zulässig. Der Vortrag kann zu einer
negativen Bemessungsgrundlage führen.
9.4
Allgemeine Investitionsbegünstigungen
Die mit Investitionsbegünstigungen im Zusammenhang stehende Förderpolitik wurde im Zuge der
Vorbereitungen zum EU-Beitritt Sloweniens an EU-Regeln angepasst. Basis dazu bildete das
Wirtschaftsprogramm zur Stärkung des Unternehmertums und der Wettbewerbsfähigkeit 2002-2006,
57
dessen Schwerpunkte in der technischen Modernisierung von Betrieben liegen, aber auch Aspekte
der Regional- bzw. Arbeitsmarktförderung beinhaltet.
Die Investitionsbegünstigungen bestehen unter folgenden Voraussetzungen:
•
Investitionsfreibetrag, der an eine 3-jährige Behaltefrist und eine 3-jährige (bis 2005 eine 5jährige) Ausschüttungssperre geknüpft ist. Er beträgt 2004 25 % und 20 % im Jahr 2005. Der
reguläre Investitionsfreibetrag wird ab 1.1.2006 auf 10 % reduziert.
•
Zusätzlich besteht ein Sonderinvestitionsfreibetrag (PKW, Einrichtung und Büroausstattung
ausgenommen) in Höhe von 15 % im Jahr 2004 und 20 % im Jahr 2005. Dieser
Sonderinvestitionsfreibetrag wird nur für Forschung und Entwicklung in Slowenien gewährt.
•
Der IFB der Jahre 2004 und 2005 ist nicht vortragsfähig, ab 2006 ist eine Vortragsfähigkeit
innerhalb von 5 Jahren möglich.
•
Die bis zu 10 %ige Investitionsrücklage, die innerhalb von zwei Jahren für Investitionen
verwendet werden musste, kommt seit 1.1.2005 nicht mehr zum Einsatz.
•
Im Rahmen arbeitsmarktpolitischer Begünstigungen wird ein Steuerfreibetrag von 30 % der
Bruttobezüge der ersten 12 Monate gewährt, wenn DienstnehmerInnen beschäftigt werden,
die noch nie beschäftigt bzw. arbeitslos waren. Für Beschäftigte mit Behinderung kann ein
Freibetrag iHv 50 %, bei 100 %iger Invalidität ein Freibetrag von 70 % der Bruttolohnsumme
unbegrenzt geltend gemacht werden.
•
Steuerbegünstigungen für Neuinvestitionen, Modernisierungen und Erweiterungen:
-
bis zu 20 % der Investitionen in Sachanlagen (außer PKW) und für immaterielle
Vermögensgegenstände (Patente, Lizenzen, etc.)
bis zu 20 % der Investitionen in Unternehmensausrüstungen (außer Büromöbel) und für
immaterielle Vermögensgegenstände
auf die Höhe der Steuerbemessungsgrundlage beschränkt.
Spezielle Investitionsbegünstigungen
Freie Wirtschaftszonen (FEZ – free economic zones) 92
Mit 1.1.2002 sind die Bestimmungen über die Sonderwirtschaftszonen in Koper und Maribor in Kraft
und haben bis zum 1.1.2010 ihre Gültigkeit.
Einerseits wird der niedrigere Körperschaftsteuersatz von 10 % angewendet, andererseits können
zusätzlich Begünstigungen zur Reduzierung der Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen
werden. Von Bedeutung ist die Befreiung von der Mehrwertsteuer für Produktionsmaterialien und
Ausrüstung in diesen Wirtschaftszonen.
Insgesamt wird dadurch die Senkung der Steuerbemessungsgrundlage um bis zu 50 % der Kosten
für Sachinvestitionen erreicht – allerdings ist eine dreijährige Behaltefrist dieses Anlagevermögens
vorausgesetzt. Weiters kann die Basis für die Berechnung der Körperschaftsteuer um 50 % der
Lohnkosten der Beschäftigten und Auszubildenden, die mindestens 6 Monate arbeitslos waren,
vermindert werden. Klein- und Mittelbetriebe können zusätzlich ihre Begünstigung aufgrund ihrer
Betriebsgröße bis 15 %punkte ausdehnen.
92
)The Economic Zones Act, No. 45/1998 and 97/2001, Republic of Slovenia
58
Zollfreizonen (FCZ – free custom zones)
bestehen in Celje, Ljubljana, Maribor, Nova Gorica, Sezana und Koper. Einfuhren von Ausrüstungen
und Güter in eine der Zollfreizonen sind von Zöllen und Mehrwertsteuer befreit.
9.5
EU Recht
Die Bestimmungen, mit denen die Mutter-Tochter-Richtlinie 93 , die Richtlinie über Zinsen und
Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen 94 , die Zins-Richtlinie sowie die
Fusionsrichtlinie 95 umgesetzt werden, sind ab 1.5.2004 in Kraft getreten. Übergangsbestimmungen im
Zusammenhang mit der Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen
Unternehmen hat Slowenien nicht ausverhandelt.
Die Mutter-Tochter Richtlinie wurde in Slowenien mit 1.5.2004 umgesetzt. Danach wird die
slowenische Quellensteuer nicht erhoben, wenn die Ausschüttung beispielsweise an eine
österreichische Kapitalgesellschaft erfolgt, die zumindest zu 25 % an der slowenischen Tochter
beteiligt ist und seit mindestens zwei Jahren besteht.
Fusions-Richtlinie
Durch die Umsetzung der Fusions-Richtlinie sind darüber hinaus nach dem Beitritt Sloweniens zur EU
auch europaweite Spaltungen und Fusionen steuerneutral möglich
In Slowenien wurde nur eine Begünstigung im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften als
schädlich im Sinne des Code of Conduct angesehen. Diese Begünstigung kommt nicht mehr zur
Anwendung. Die Sonderwirtschaftszonen wurden nicht als schädliche Maßnahmen im Sinne des
Code of Conduct eingestuft, und auch die Begünstigungen für neu gegründete Unternehmen wurden
als nicht schädlich eingestuft.
93
94
95
59
10 Unternehmensbesteuerung in der Tschechischen Republik
10.1 Körperschaftsteuersatz
Der Körperschaftsteuersatz in der Tschechischen Republik wurde mit 01.01.2005 auf 26% gesenkt.
Im Jahr 2006 soll der Körperschaftsteuersatz noch weiter auf 24% gesenkt werden. Davor erfolgte
bereits im Jahr 2004 eine Senkung des Steuersatzes von 31% auf 28%. Neben dem Normalsatz gibt
es für Investmentfonds, Unit Funds und Pensionsfonds einen ermäßigten Körperschaftsteuersatz in
Höhe von 5%.
10.2 Körperschaftsteuersystem
Das Körperschaftsteuersystem in Tschechien entspricht dem Klassischen System mit einer
Tarifermäßigung beim Anteilseigner. Der Unternehmensgewinn wird beim Unternehmen mit der
Körperschaftsteuer in Höhe von derzeit 26% versteuert, und die Dividenden die an natürliche
Personen ausgeschüttet werden, die in Tschechien unbeschränkt steuerpflichtig sind, unterliegen
einer Quellensteuer in Höhe von 15%. Diese Quellensteuer hat beim Empfänger der Dividende den
Charakter einer Endbesteuerung.
10.3 Gewinnermittlungsvorschriften
In der Tschechischen Republik gilt grundsätzlich, dass für die Ermittlung des steuerlichen Gewinnes
das Ergebnis des Jahresabschlusses maßgeblich ist. Diesem Ergebnis sind jedoch gesetzlich genau
festgelegte, steuerlich nichtabzugsfähigen Aufwendungen hinzuzurechnen, und bestimmte
Einnahmen sind für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung auszuscheiden. Grundsätzlich gilt
jedoch, dass die Aufwendungen, die mit der Erzielung bzw. der Sicherung der Einnahmen
zusammenhängen, steuerlich auch abzugsfähig sind. Daneben gibt es aber auch Sonderregelungen
für bestimmte Aufwendungen, dh dass für bestimmte Aufwendungen die zwar grundsätzlich auch
steuerlich anerkannt werden, die handelsrechtlichen Aufwendungen nicht übernommen werden
dürfen. In diesem Fall sind die handelsrechtlichen Aufwendungen auszuscheiden und durch
steuerliche Werte zu ersetzen. Derartige Regelungen gibt es beispielsweise bei den Abschreibungen
oder auch bei der Bildung von Rückstellungen.
Zu den steuerlich nichtabzugsfähigen Aufwendungen zählen im wesentlichen:
-
-
alle Aufwendungen, die mit dem Halten von Beteiligungen an Tochtergesellschaften
zusammenhängen (dafür können 5% der erhaltenen Dividenden zur Kostenabgeltung als
pauschale Kostenabgeltung angesetzt werden),
Gewinnausschüttungen,
Rückstellungen und Rücklagen die entsprechend den handelsrechtlich Vorschriften zu bilden
sind,
Honorare für satzungsmäßige Organe des Unternehmens,
Vertragsstrafen, Repräsentationsaufwendungen und Geschenke und Spenden und auch
Ausgaben die mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen zusammenhängen.
60
Die steuerfreien Einnahmen sind im wesentlichen:
-
Gewinnausschüttungen die von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft
ausgeschüttet werden. Für Auslandsbeteiligungen ist derzeit noch eine Mindestbeteiligung in
Höhe von 20% erforderlich, und die Beteiligung muss seit mindestens 24 Monaten bestehen.
Im Jahr 2007 wird das Ausmaß der Mindestbeteiligung auf 15% und 2009 auf 10% abgesenkt
werden
Abschreibungen
Entsprechend den tschechischen Rechnungslegungsvorschriften sind Gegenstände des
Anlagevermögens entsprechend ihrer Nutzungsdauer abzuschreiben. Für Zwecke der steuerlichen
Gewinnermittlung sind die buchhalterischen Abschreibungen durch die steuerlichen Abschreibungen
zu ersetzen. Dabei wird zwischen der Abschreibung von körperlichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, und unkörperlichen oder immateriellen Gegenständen des Anlagevermögens
unterschieden.
Aus steuerlicher Sicht sind die lineare Abschreibung und die vorzeitige Abschreibung zulässig. Die
Gegenstände des Anlagevermögens werden in sieben Gruppen unterteilt, für die unterschiedliche
Abschreibungszeiträume vorgegeben sind.
Abschreibungsgruppe
1
1a
2
3
4
5
6
Gruppe
1
1a
2
3
4
5
6
Lineare Abschreibung
Jährliche Abschreibungsrate in %
Erstes
Folgejahre Preissteigerungen
Jahr
20
40
33,3
14,2
28,6
25,0
11
22,25
20
5,5
10,5
10
2,15
5,15
5
1,4
3,4
3,4
1,02
2,02
2
Abschreibungsdauer in Jahren
3
4
5
10
20
30
50
Erstes
Jahr
3
4
5
10
20
30
50
Vorzeitige Abschreibung
Koeffizienten
Folgejahre Preissteigerungen
4
5
6
11
21
31
51
3
4
5
10
20
30
50
In die Gruppe 1 fallen: Büromaschinen, Computer, Werkzeuge und sonstige Arbeitsgeräte
61
Die Gruppe 1a umfasst: Fahrzeuge (Die Abschreibung kann aber höchstens von einem Betrag von
1.500.000 CZK (ds rd 51.100 €) 96 berechnet werden)
Die Gruppe 2 umfasst: Maschinen, Pumpen, Kühlgeräte, Akkumulatoren u.ä.
Die Gruppe 3 umfasst: Aufzüge, Rolltreppen, Turbinen, Klimaanlagen, Betriebseinrichtungen,
Elektromotoren, Generatoren u.ä.
Die Gruppe 4 umfasst: Gebäude und Bauwerke aus Holz oder Kunststoff, Hochspannungsleitungen
u.ä.
Die Gruppe 5 umfasst: Gebäude und Bauwerke, die nicht aus Holz oder Kunststoff bestehen,
Brücken, Tunnel, Wasserversorgungsanlagen und andere Bauwerke, die nicht in die
Abschreibungsgruppe 6 fallen.
Die Abschreibungsgruppe 6 wurde erst mit 01.01.2004 eingeführt. Für diese Gruppe wurde die
Abschreibungsdauer mit 50 Jahren festgesetzt und unter diese fallen unter anderem
Verwaltungsgebäude,
Hotels, Einkaufszentren, Kaufhäuser, Museen, Bibliotheken, Schulen,
Universitäten und historische Denkmäler.
Bestimmte Gegenstände des Anlagevermögens die üblicherweise keiner Wertminderung unterliegen
können nicht abgeschrieben werden, Darunter fallen beispielsweise Grundstücke oder auch
Kunstgegenstände.
Die Unternehmen können grundsätzlich frei zwischen der linearen und der vorzeitigen Abschreibung
wählen. Wenn man sich jedoch bei einem Vermögensgegenstand für eine Methode entscheiden hat,
dann kann man von dieser Methode nicht mehr abweichen.
Eine besondere Begünstigung besteht jedoch darin, dass die Unternehmen die Abschreibungen in
einzelnen Jahren aussetzen können. Wenn die Abschreibungen wieder aufgenommen werden, kann
trotzdem der gesamte Betrag abgeschrieben werden, dh die ausgesetzten Beträge gehen nicht
verloren.
Immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens können ebenfalls abgeschrieben werden. Für
Immaterielle Gegenstände wie Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen und ähnliche
Rechte gilt, dass diese über die Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben sind. Als Nutzungsdauer gilt
der vertraglich festgelegte Zeitraum während dessen diese Rechte genutzt werden dürfen. Ist ein
solcher Zeitraum nicht vertraglich festgelegt gilt, dass diese grundsätzlich über 72 Monate verteilt
abzuschreiben sind. Gründungskosten können innerhalb von 60 Monaten abgeschrieben werden und
Software kann innerhalb von 36 Monaten abgeschrieben werden. Ein entgeltlich erworbener
Firmenwert ist über 180 Monate abzuschreiben.
Vorräte
Für die Vermögensgegenstände (selbsterstellte Produkte, Handelswaren) des Umlaufvermögens sind
grundsätzlich die Vollkosten anzusetzen. Die Bewertung der Gegenstände des Umlaufvermögens am
Bewertungsstichtag hat mit dem Durchschnittspreisverfahren zu erfolgen
96
62
Forderungen
Eine 100%ige Wertberichtigung von Forderungen kann dann erfolgen wenn ein Insolvenzverfahren
gegen den Schuldner ein Insolvenzverfahren eingeleitet wurde. Ansonsten kann ab einer
Außenstandsdauer von mehr als 6 Monaten eine Wertberichtigung in Höhe von 20% gebildet werden.
Darüber hinaus können höhere Wertberichtigungen gebildet werden, wenn gegen den Schuldner
Klage erhoben wurde. Die Höhe der zulässigen Wertberichtigung ist von der Außenstandsdauer
abhängig und wird wie folgt gestaffelt:
Außenstandsdauer
> 12 Monate
> 18 Monate
> 24 Monate
> 30 Monate
> 36 Monate
Höhe der Wertberichtigung
33%
50%
66%
80%
100%
Für Forderungen an verbundene Unternehmen dürfen keine Wertberichtigungen gebildet werden,
außer wenn gegen dieses Unternehmen bereits ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde.
Kursdifferenzen
Auch nicht realisierte Kursdifferenzen sind steuerlich wirksam. Das bedeutet, dass bei Forderungen
sowohl Verluste die durch Währungsabwertungen als auch Gewinne die durch
Währungsaufwertungen entstehen steuerlich wirksam werden. Umgekehrtes gilt auch bei
Fremdwährungsverbindlichkeiten.
Spenden
Spenden aus bestimmten sozialen
Steuermessungsgrundlage abzugsfähig.
Gründen
sind
bis
zu
einer
Höhe
von
5%
der
Rückstellungen
Die Bildung von Rückstellungen, die steuerlich anerkannt werden, ist sehr eingeschränkt möglich.
Neben den Wertberichtigungen zu den Forderungen, die als Rückstellungen ausgewiesen werden
(siehe Punkt Forderungen) können Rückstellungen nur für Instandhaltungen und Reparaturen gebildet
werden.
Daneben gibt es für Banken und Versicherungsunternehmen spezielle Vorschriften über die Bildung
von branchenspezifischen Rückstellungen (Rückstellungen für drohende Verluste aus der
Kreditvergabe etc).
63
Thin-Capitalisation Rules kommen grundsätzlich zur Anwendung, wenn der Verschuldungsgrad (debtequity-ratio) das Verhältnis von 4:1 übersteigt. Für Banken und Versicherungen, dann wenn der
Verschuldungsgrad das Verhältnis von 6:1 übersteigt. In diesen Fällen sind Zinszahlungen für
Fremdkapital von verbundenen Unternehmen für steuerliche Zwecke nicht mehr abzugsfähig. Das
bedeutet, dass Zinszahlungen für Fremdkapital, das die oben angeführten Kennzahlen übersteigt,
nicht mehr steuerlich abzugsfähig sind. Diese Zahlungen erhöhen somit wieder den steuerlichen
Gewinn und werden wie eine Dividendenausschüttung behandelt.
Gruppenbesteuerung
Die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung gibt es in der Tschechischen Republik nicht.
Verlustvortrag
Verlustvorträge sind seit 2004 nur fünf Jahre lang möglich. Für Verluste, die bis zum 31.12.2003
entstanden sind, gilt jedoch weiterhin, dass diese Verluste, entsprechend der alten Rechtslage, noch
für sieben Jahre vorgetragen werden können.
Eine Verwertung des Verlustvortrages ist jedoch ausgeschlossen, wenn sich an den
Eigentumsverhältnissen des Unternehmens eine wesentliche Änderung ergeben hat, und wenn das
Unternehmen nicht zumindest 80% seiner Erträge aus derselben Unternehmenstätigkeit
erwirtschaftet, wie in dem Jahr in dem der Verlust entstanden ist. Die Möglichkeit eines
Verlustrücktrages existiert nicht, und mangels einer Konzernbesteuerung können Verluste auch nicht
auf andere Konzernunternehmen übertragen werden.
10.4 Steuerbegünstigungen
Investitionsbegünstigungen für Produktionsbetriebe
Mit dem nationalen Investitionsförderungsprogramm hat Tschechien eine Reihe von verschiedenen
Maßnahmenpaketen, die Produktionsbetrieben Anreize Investitionen zu tätigen bieten soll. Dieses
Programm besteht aus
-
Beihilfen bei der Schaffung von Arbeitsplätzen
Unterstützungsleistungen beim Erwerb von Grundstücken
Diese Unterstützungen können je nach Art und Umfang des Projektes jeweils für sich alleine oder
auch in Kombination in Anspruch genommen werden.
64
Steuerbegünstigung
Bei der Steuerbegünstigung für Investitionen unterscheidet man ob sich ein Unternehmen neu
ansiedelt, oder ob ein Unternehmen einen bestehenden Produktionsbetrieb erweitert oder
modernisiert. Im Falle der Neuansiedelung kann eine Körperschaftsteuerbefreiung für bis zu 10 Jahre
in Anspruch genommen werden, kommt es zu einer Erweiterung oder Modernisierung kann eine
teilweise Körperschaftsteuerbefreiung für bis zu 10 Jahre gewährt werden.
Die Investitionen müssen folgende Voraussetzungen erfüllen um gefördert zu werden:
-
-
-
Die Investition muss im Fertigungsbereich getätigt werden
50% der Fertigungsanlagen müssen bestimmten technischen Anforderungen entsprechen
(„high tech machinery“)
Das Investitionsvorhaben muss entweder ein gänzlich neues Fertigungsprojekt betreffen oder
es muss sich um eine Erweiterung bzw. Modernisierung einer bestehenden Fertigungsanlage
handeln
Das Investitionsvolumen muss zumindest 200 Mio. CZK (ds rd 6,8 Mio. €) 97 betragen. In
Regionen mit hoher Arbeitslosigkeit reichen je nach Höhe der Arbeitslosenraten entweder 150
Mio. CZK (ds rd 5,1 Mio. €) 98 , bzw. 100 Mio. CZK (ds rd 3,4 Mio. €) 99 .
Zumindest die Hälfte des Investitionsvorhabens muss durch Eigenkapital des Investors
gedeckt sein
Zumindest 40% der Investitionskosten muss auf die Maschinenanlagen entfallen
Das Investitionsvorhaben muss den Tschechischen Umweltstandards entsprechen
Diese Begünstigung wurde im Rahmen des EU-Beitrittes von Tschechien grundsätzlich als EUkonform angesehen. Die Höhe die maximal als Förderung in Frage kommt hängt von der Region ab,
und abhängig von der wirtschaftlichen Lage, können bis zu 50% der Investitionskosten gefördert
werden.
Neue Investitionsprogramme
Bei den neuen Investitionsförderungen für Unternehmen, die strategische Dienstleistungen anbieten
und die Entwicklung von Technologiezentren wird in erster Linie die Schaffung von neuen
Arbeitsplätzen und die Aus- und Weiterbildung für die bestehenden Arbeitskräfte entsprechend
gefördert. Zu den strategischen Dienstleistungen zählen jene, die entscheidend zur
Wertschöpfungskette beitragen 100 . Die Förderungen beinhalten:
-
eine Subvention von bis zu 50% der förderbaren Unternehmenskosten. Diese Förderung wird
auf zehn Jahre verteilt ausbezahlt
eine Subvention in Höhe von bis zu 60% der anfallenden Aus- und Weiterbildungskosten
Beispiele für Investitionsprojekte
Toyota-Peugeot-Citroen 101 : Autowerk in Kolin; Investitionsvolumen 23,5 Mrd. CZK (ds rd 800 Mio.
€ 102 ); Förderung 3,5 Mrd. CZK (ds rd 119 Mio. € 103 ) (15% des Investitionsvolumen)
97
100
) darunter fallen: Customer-Contact Centers, Shared-Service Centers, Expert-Solution Centers,
Softwareentwicklungszentren und High-Tech-Repair Centers
101
) www.czechinvest.org; Presseaussendung vom 31.05.2005
98
99
65
Die Förderung besteht aus folgenden Komponenten:
-
Vollständige Körperschaftsteuerbefreiung für maximal 10 Jahre
Beihilfen für neu geschaffene Arbeitsplätze und Schulungsmaßnahmen
Überlassung eines geeigneten und aufgeschlossenen Grundstückes zu einem Vorzugspreis
Skoda Auto – Volkswagen Gruppe 104 : Ausweitung der Produktionskapazitäten; Investitionsvolumen:
mehr als 100 Mio. €. Die Förderung besteht in einer teilweisen Körperschaftsteuerbefreiung für die
Dauer von maximal 10 Jahren, solange bis 15% der Investitionskosten erreicht sind.
Freibetrag für Forschungs- und Entwicklungskosten
Ein Freibetrag in Höhe von 100% der angefallenen Forschungs- und Entwicklungskosten wurde Ende
2004 neu eingeführt. Durch diesen Freibetrag können diese Kosten steuerlich ein zweites Mal geltend
gemacht werden, weil dieser Freibetrag zusätzlich zu den angefallenen Kosten steuerlich geltend
gemacht werden kann.
10.5 EU-Recht
Die Mutter-Tochter Richtlinie 105 , die Fusions- Richtlinie 106 , die Richtlinie für Zinsen und
Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen 107 und die Richtlinie im Bereich der
Besteuerung der Zinserträge 108 sind grundsätzlich entsprechend in nationales Recht umgesetzt.
Entsprechend der Mutter-Tochter Richtlinie sind Dividenden, die ein in Tschechien ansässiges
Tochterunternehmen an ein in der Europäischen Union ansässiges Mutterunternehmen ausschüttet,
steuerfrei, wenn die Höhe der Beteiligung zumindest 20% beträgt und wenn diese Beteiligung seit 24
Monaten besteht. Umgekehrt sind unter denselben Voraussetzungen auch Dividenden, die ein
tschechisches Mutterunternehmen erhält, steuerfrei.
Das notwendige Beteiligungsausmaß von derzeit 20% wird ab 2007 auf 15% und ab 2009 auf 10%
abgesenkt werden.
102
) www.czechinvest.org: Presseaussendung vom 28.04.2005
105
106
107
108
) RL 2003/48/EG, des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
103
104
66
Richtlinie für Zinsen und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen
Für die Richtlinie für Zinsen und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen gibt es aber
Übergangsbestimmungen 109 . Für Zinszahlungen innerhalb der Europäischen Union wird auch bei
verbundenen Unternehmen ein Quellensteuerabzug nicht mehr vorgenommen. Bei Lizenzzahlungen
kommt es zu einem Quellensteuerabzug. Diese Übergangsbestimmungen sollen bis Ende 2010 zur
Anwendung kommen.
Die Investitionsbegünstigungen wurden ursprünglich als eine im Sinne des Code of Conduct
schädliche Maßnahme eingestuft. Als schädlich wurden jedoch nicht die Begünstigungen angesehen,
sondern es wurde beanstandet, dass die notwendige Transparenz nicht gegeben war, weil
Rechtsmittel gegen ablehnende Entscheidungen nicht zulässig waren. Diese Beanstandungen wurden
mittlerweile jedoch behoben.
109
67
11 Unternehmensbesteuerung in Ungarn
Seit 1.1.2004 beträgt der allgemeine Satz 16 % (davor 18 %). Eine radikale Senkung des
Körperschaftsteuersatzes wurde bereits 1997 von 33,3 % auf 18 % vorgenommen.
Für Offshore-Gesellschaften gilt ein Sondersteuersatz von 4 % (bis 31.12.2003: 3 %), wobei die
Gründung solcher Gesellschaften – insbesondere Zollfreigesellschaften ohne Tätigkeit in Ungarn –
nicht mehr möglich ist, und ab 2006 gänzlich wegfällt.
Das Körperschaftsteuersystem in Ungarn entspricht dem klassischen System mit einer
Tarifermäßigung beim Anteilseigner. Gewinne werden im Unternehmen mit der Körperschaftsteuer in
Höhe von 19% versteuert und für Ausschüttungen an die Anteilseigner 110 gilt, dass 30% der
Bruttodividende mit 20% versteuert werden, die restlichen 70% der Bruttodividende werden mit 35%
versteuert. Der ungarischen Körperschaftsteuer unterliegen inländische Wirtschaftsgesellschaften –
GmbH (Kft), AG (Rt), sowie Personengesellschaften OHG (Kkt) und KG (Bt) – auch inländische
Vereinigungen,
Genossenschaften,
Rechtsanwaltskanzleien,
Stiftungen
und
andere
Organisationsformen.
Steuerfreiheit nach Körperschaftsteuergesetz besteht für Stiftungen, gemeinnützige Gesellschaften
und freiwillige gegenseitige Versicherungskasse.
Steuerjahr ist prinzipiell das Kalenderjahr, ein davon abweichendes Wirtschaftsjahr ist in Ungarn nur in
Spezialfällen zulässig. Bilanzierungsstichtag ist generell der 20. Dezember des Steuerjahres. 111 Ein
bis zu diesem Zeitpunkt Unterschreiten des Steuerbetrages um 90 % wird mit empfindlich hohen
Finanzstrafen sanktioniert.
Allgemeines
Die Vorschriften zur Gewinnermittlung orientieren sich am handelsrechtlichen Ergebnis. Dieses ist
allerdings an entsprechende, davon abweichende steuerliche Vorschriften anzupassen. § 6ff KStG
beschreibt das handelsrechtliche Ergebnis vor Steuern, welches aus einer gesetzlich detailliert
angeordneten Mehr-Weniger-Rechnung resultiert, als maßgeblich für die steuerlichen
Bewertungsvorschriften.
110
) Unter der Voraussetzung, dass der Anteilseigner eine in Ungarn ansässige natürliche Person ist
) Die Steuervorauszahlungen werden monatlich bzw vierteljährlich vorgeschrieben.
111
68
Abzüge von der Bemessungsgrundlage lt. MWR:
-
Verlustabgrenzung bzw. vortragsfähige Verluste aus früheren Jahren. Verluste können ab
dem Steuerjahr 2004 zeitlich unbeschränkt vorgetragen werden, die zeitlich unbeschränkte
Verrechnung galt nur für Anlaufverluste. Für ältere Verluste gilt weiterhin die zeitliche
Beschränkung des Verlustvortrags von fünf Jahren. Es bedarf allerdings einer
finanzbehördlichen Genehmigung, wenn im Verlustjahr die Einnahmen 50 % der
Aufwendungen nicht erreichen oder die Steuerbemessungsgrundlage bereits in den zwei
vorangegangenen Steuerjahren negativ war.
-
Erträge aus Auflösung der Rückstellungen (keine Regelung, um welche Art von
Rückstellungen es sich handelt),
-
Bei Börsengeschäften 50 % der die Aufwendungen übersteigenden Erlöse,
-
Entwicklungsrücklage in den nächsten 4 Jahren bindend,
(die Verwendung für Sacheinlagen bzw. Grundstückserwerb ist nicht möglich)
-
Investitionsrücklage von bis zu 25 % des unversteuerten Gewinns, maximal 500 Mio. HUF (ds
rd 2.000.000 €) 112 je Steuerjahr (muss ebenfalls innerhalb von 4 Jahren für Investitionszwecke
aufgebraucht werden).
-
Für Unternehmen, die F&E-Leistungen von ungarischen Hochschulen oder Universitäten in
Anspruch nehmen kann die Steuerbemessungsgrundlage um max. 50 Mio. HUF (ds rd
200.000 €) 113 reduziert werden.
-
Reduzierung der Bemessungsgrundlage für Klein- und Mittelbetriebe um die Höhe von Lizenzund Lizenzerwerbsgebühren,
-
Für die praktische Ausbildung von BerufsschülerInnen kann die Steuerbemessungsgrundlage
um 20 % bzw. 12 % des Mindestlohnes gekürzt werden. Bei Beschäftigung von Personen mit
mindestens 50 %iger Erwerbsminderung kann die Bemessungsgrundlage um den monatlich
ausgezahlten Lohn (Mindestlohn) herabgesetzt werden, wenn das Unternehmen nicht mehr
als 20 Beschäftigte insgesamt hat.
-
Die Wertberichtigung von Forderungen ist der Höhe nach eingeschränkt: 2 % nach 90 Tagen,
5 % nach 180 Tagen und 25 % nach 360 Tagen überfälligen Forderungen, wobei die
steuerrechtliche Wertberichtigung jene der handelsrechtlichen nicht überschreiten darf.
Abschreibungen von Anlagen im zulässigen Höchstausmaß nach dem Steuergesetz. Die
Berechnung der Abschreibungen von immateriellen Wirtschaftsgütern und
Sachanlagevermögen erfolgt grundsätzlich taggenau, wobei die jährlichen
Abschreibungssätze der einzelnen Gruppen von Wirtschaftsgütern gesetzlich vorgeschrieben
sind. Sie betragen im wesentlichen für Gebäude und industrielle Bauten 2 %, für EDV-Anlagen
33 %, für Kraftfahrzeuge 20 % und für sonstige Sachanlagegüter 14,5 %. Die
handelsrechtlichen Abschreibungen wird nur mit Ausnahme der immateriellen Wirtschaftsgüter
nicht anerkannt 114 . Geringwertige Wirtschaftsgüter bis zu einem Betrag von 50.000 HUF (ds
rd 205 € 115 ).
112
114
) vgl. eastlex 2004, S. 69.
115
113
69
Steuerlich anerkannte Abschreibungssätze:
Anlagevermögen
Gebäude
EDV-Geräte
Technische Büroausrüstung
Kfz
Maschinen u -ausstattung, Möbel
Leasing
Leasing Gebäude
Jährlicher Abschreibungssatz
2 % / 3 % / 6 % 116
50 %
33 %
20 %
14,5 %
30 %
5%
-
erhaltene Dividenden und Gewinnanteile.
-
Zollvergünstigungen bzw. Zollfreizonen bestehen seit dem EU-Beitritt nicht mehr.
-
Zugeschriebene Wertberichtigungen an das steuerliche Höchstausmaß,
-
50 % der die an verbundene Unternehmen gezahlten Zinsen übersteigenden erhaltenen
Zinsen – also anteiliger Zinsaufwand,
-
Ab 1.1.2005: 50 % der Gewerbesteuer (nur wenn positiv, dh nicht verlusterhöhend).
Ab 2006 darf die Gewerbesteuer zu 100 % von der Köst-Bemessungsgrundlage abgezogen
werden. 117 Die 100 %ige Absetzmöglichkeit bedeutet, dass die Unternehmen mit der zwei
prozentigen Gewerbesteuer de facto mit nur 1,68 % belastet werden, die Differenz muss vom
Staat getragen werden.
Erhöhende Positionen im folgenden:
-
Wert der gebildeten Rückstellungen
Abschreibung lt Handelsrecht
Kosten und Aufwendungen, die in keinem Zusammenhang mit der unternehmerischen
Tätigkeit stehen
Strafen
Wertberichtigung der Forderungen lt. Handelsrecht
50 % der die von verbundenem Unternehmen erhaltenen Zinsen übersteigenden gezahlten
Zinsen
Aus Unterkapitalisierung stammende Zinsen
Gewährte Spenden, Unterstützungen (ganz allgemein, ohne betrieblichen Hintergrund, es gibt
aber Ausnahmen).
Gruppenbesteuerung
Es gibt keine Organschafts- bzw. Konzernbesteuerung in Ungarn. Eine etwa mit Österreich
vergleichbare Gruppenbesteuerung ist derzeit nicht thematisiert.
Wenn Darlehen und Kredite von Unternehmen, mit Ausnahme von Banken das dreifache des
Eigenkapitals übersteigen, sind die Zinsen vom überschreitenden Betrag steuerlich nicht abzugsfähig.
116
) Gebäude mit langlebiger Struktur (Eisen, Stahlkonstruktion): 2 % mit mittelfristige Struktur (Leichtmetall): 3 % und mit
kurzfristige Struktur (Holz, ...):6 %.
) Gesetzesentwurf von Ministerpräsident Ferenc Gyurcsàny am 27.6.2005 im Parlament angekündigt.
117
70
Verlustvorträge
Seit 1.7.2005 gelten spezielle Regelungen beim Verlustvortrag. Grundsätzlich sind Verluste
vortragsfähig, außer die Kosten bzw. Aufwendungen sind doppelt so hoch wie der Nettoumsatz im
vierten Jahr. In diesem Zusammenhang problematisch waren hohe Einnahmen bei gleichzeitig
niedrigen Nettoumsätzen. Daraus resultierte diese Änderung, bei der nicht der Nettoumsatz sondern
die Einnahmen verglichen werden. Die Vortragsfähigkeit ist unbeschränkt mit Einschränkungen der
Übertragbarkeit ab dem 4. Steuerjahr, wenn die Hälfte der Aufwendungen/Kosten größer sind als die
Umsätze oder die Steuerbemessungsgrundlagen der vorigen zwei Jahre nicht positiv waren,
vorgesehen, vorausgesetzt einer Genehmigung der Steuerbehörde. Weiters besteht die
Vortragsmöglichkeit im Falle von Umgründungen gemäß der Fusionsrichtlinie (90/434/EWG) für
Verluste, die nach dem EU-Beitritt bemessen wurden. Auch hier ist die Genehmigung der
Steuerbehörde erforderlich.
11.4 Besonderheiten im ungarischen Steuerrecht
Körperschaftsteuer für Personengesellschaften
Generell hat Ungarn bei der Ertragsbesteuerung von Personengesellschaften (OHG, KG) den
Grundsatz der rechtskonformen Besteuerung aller Gesellschaftsformen konsequent erfüllt, es ergeben
sich aber aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation der ungarischen Personengesellschaften aus
ungarischer und österreichischer bzw. deutscher innerstaatlicher Sicht Sonderfragen hinsichtlich der
steuerlichen Behandlung von Gewinnausschüttungen bzw. Entnahmen beim ausländischen
Gesellschafter, auch bzgl der Bestimmungen im DBA. 118
Einzelunternehmer erzielen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit im Sinne des EStG. Es existieren
zahlreiche Varianten dieser Besteuerung, die durch diese Intransparenz zu Schwierigkeiten bei der
Wahl der günstigsten Besteuerung führen. Der Steuersatz beträgt wie der Körperschaftsteuersatz
16 %. Aus diesem Einkommen wird dann mit einer weiteren Mehr-Weniger-Rechnung die so genannte
„unternehmerische Dividendenbemessungsgrundlage“ ermittelt, die der Einzelunternehmer mit 20 %
bzw. 35 % als unternehmerische Dividende versteuern muss. Damit wird eine Gleichbehandlung mit
den Ausschüttungen der dem Körperschaftsteuergesetz unterliegenden Unternehmen herzustellen.
Vereinfachte Unternehmersteuer
Ein im Eigentum von Privatpersonen stehendes Klein- oder Mittelunternehmen unterliegt einer in
einem Sondergesetz geregelten Pauschalbesteuerung iHv 15 %, die neben der Gewerbesteuer und
den Sozialversicherungsabgaben auch alle anderen Steuern abdeckt. Voraussetzung ist, dass die
jährlichen Einnahmen maximal 25 Mio. HUF brutto betragen dürfen, das entspricht 102.000 € bzw. der
Jahresumsatz in den beiden vorangegangenen Jahren 25 Mio. HUF nicht überschritten wurde. Dieses
Gesetz wurde mit 1.1.2003 eingeführt, das nicht nur von Einzelunternehmen in Anspruch genommen
werden
kann
sondern
auch
offene
Handelsgesellschaften,
Kommanditgesellschaften,
Genossenschaften und diverse Personenvereinigungen sowie GmbHs können zu dieser
Besteuerungsform optieren. Mit dieser Pauschalsteuer von 15 % ist die Einkommensteuer des
Einzelunternehmers abgegolten, die Körperschaftsteuer, die Dividendensteuer, die Umsatzsteuer und
118
) Vgl. Aigner/Züger, Sind Entnahmen aus Personengesellschaften abkommensrechtlich „Dividenden“?, SWI 2000, 254 ff.
71
die Firmenwagensteuer abgegolten. Die Einnahmen werden um Abzugs- und Hinzurechnungsbeträge
korrigiert.
Die Investitionsförderungen setzen ihre Schwerpunkte in der Investitionsförderung allgemein durch
Reinvestitionen beziehungsweise durch die Stärkung von Regionen. Im Speziellen entspricht dies
einer
Mittelstandsförderung
(Modernisierung,
Beratung,
Zusammenarbeit),
sowie
der
Innovationsförderung (Innovation, Umweltaspekte und Entwicklung der Informationsgesellschaft) und
entsprechende Regionalentwicklung.
Folgende Steuerbegünstigungen sind vorgesehen:
Steuerbegünstigung für Investitionen
100 % der Steuer, für 10 aufeinander folgende Jahre, bei Investitionen iHv 10 Milliarden HUF (ds rd
41 Mio. € 119 ), wenn die Zahl der ArbeitnehmerInnen im Vergleich zum Vorjahr um mindestens 100
Personen erhöht wird. In begünstigten Regionen kann die Steuerbegünstigung für Investitionen in
Höhe von 3 Mrd. HUF (ds rd 12,3 Mio. €) für maximal 10 Jahre im Zusammenhang mit einer Erhöhung
um 50 Beschäftigte in Anspruch genommen werden. Beginnend im Jahr 2002, werden diese
Maßnahmen in 2011 enden.
Steuerbegünstigung für Regionen
10 % der Lohnkosten pro Jahr, die unmittelbar mit Forschung und Entwicklung bzw.
Softwareentwicklung im Zusammenhang stehen.
Steuerbegünstigung für Klein- und Mittelunternehmen
Bei Kreditverträgen im Zusammenhang mit Beschaffung oder Herstellung von Sachanlagen, 40 % der
gezahlten Zinsen, maximal 6 Millionen HUF (ds rd 25.000 €). Für Altinvestitionen (vor 2002) von KMU
Übergangsfristen bis 2011, neue Investitionen (ab 2002) werden nach den Regeln der neuen
Steuerbegünstigungen für Regionen gefördert.
Förderung der Beschäftigung
Die Schaffung von Arbeitsplätzen im Zusammenhang mit Investitionen, die fünf Jahre aufrecht
erhalten bleiben, unter Einbehaltung von Umweltstandards beziehungsweise ein bestimmter Anteil der
119
72
Neuanschaffungen. Weiters muss ein hoher Anteil an KMU-Zulieferbetriebe und eine deutliche
Zunahme der Lohnkosten erfüllt sein. Sonderregelungen diesbezüglich bestehen in
entwicklungsschwachen Regionen für ein Investitionsvolumen von mindestens 1 Mrd. HUF (ds rd 4,1
Mio. €) 120 . Im Falle von Umweltinvestitionen ist ein Volumen von 100 Mio. HUF (ds rd 410.000 €) 121
ausreichend.
Ab 1.1.2005 können Unternehmen Steuerbegünstigungen iHv 1 Mio. HUF (ds rd 4.100 €) 122 pro
geschaffener Arbeitsstelle pro Jahr erhalten; Mittelbetriebe mit 50-250 Beschäftigten für 150 neue
Arbeitsplätze (75 in begünstigten Regionen) sowie kleine Unternehmen für 30 neu geschaffene
Arbeitsplätze (15 in begünstigten Regionen).
Bei Neugründungen ist seit 1993 keine Köst-Begünstigung vorgesehen. Generell sind die
Steuerbegünstigungen relativ umfangreich und speziell. Im Vergleich zu anderen
Transformationsstaaten Polen oder Tschechien war Ungarn bezüglich der attraktiven Ausgestaltung
von FDI sehr erfolgreich. Die Anzahl der Steuerbegünstigungen in regionalen Zonen war in den 90er
Jahren stark angestiegen, aber auch die relativ hohen Investitionsbegünstigungen sind ein Hinweis
auf die herrschende Konkurrenz um FDIs.
11.6 EU Recht
Erhebliche Änderungen in den vergangen Jahren erforderte der EU-Beitritt Ungarns, um ua. den
verschiedenen Richtlinien (z.B. Mutter-Tochter-Richtlinie, Fusionsrichtlinie, Harmonisierung der
Mehrwertsteuer) entsprechen zu können. Die umfassenden Änderungen hatten zur Folge, dass häufig
unklare sprachliche Formulierungen der steuerlichen Bestimmungen hohe Rechtsunsicherheit
entstehen ließen. Das bezieht sich vor allem auf Neuregelungen, die aber auch noch in nächster Zeit
in einer Vielzahl zu erwarten sein werden. Beispielsweise werden Entscheidungen im
Rechtsmittelverfahren bezüglich der Auslegung des Steuerrechts von den allgemeinen ungarischen
Gerichten vorgenommen; Judikatur höchstgerichtlicher Entscheidungen gibt es kaum. Eine
Besonderheit stellen die drastischen Steuerstrafen in Höhe eines 50 %igen Strafzuschlags sowie
Verzugszinsen – mittelfristig ist hier eine Lockerung zu erwarten.
Die Regelungen der Mutter-Tochter-Richtlinie123 wurde in das Rechtssystem übernommen und ist
mit dem EU-Beitritt in Kraft (§ 27 Abs 3 KStG). Damit sind Dividendenausschüttungen an EUKapitalgesellschaften von der Dividendensteuer befreit, wenn der Empfänger mindestens zwei Jahre
lang zu mindestens 25 % an der inländischen Gesellschaft beteiligt war.
Die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren 124 wurde umgesetzt.
120
123
124
121
122
73
Die Begünstigungen bei der Körperschaftsteuer die Für Klein- und Mittelbetriebe vor 2003 gewährt
wurden, die staatliche Zuschüsse zu regionalen Investitionen und die staatliche Zuschüsse zu
Ausbildung, F&E, Beschäftigung und ökologischen Investitionen für vor 2003 begonnene Projekte
waren aus beihilfenrechtlicher Sicht problematisch. Im Beitrittsvertrag wurden daher entsprechende
Übergangsfristen festgelegt. Die Begünstigungen im Bereich der Körperschaftsteuer laufen mit
31.12.2001 aus. Die übrigen Begünstigungen enden am 31.12.2005.
Die Offshore Gesellschaften waren die einzige Maßnahme, die als schädlich im Sinne des Code of
Conduct angesehen wurde. Die Maßnahme wurde bereits Anfang 2003 abgeschafft. Die
Begünstigungen für bereits bestehende Gesellschaften enden mit 31.12.2005.
11.7 Internationales Steuerrecht
Besonderheit Dividendensteuer
Beteiligungserträge (Dividenden etc.) sind bei der ungarischen Muttergesellschaft unabhängig von
Rechtsform und Beteiligungshöhe von der Körperschaftsteuer befreit, und unabhängig davon, ob die
ausschüttende Gesellschaft im Inland oder im Ausland registriert ist. Voraussetzung ist eine
Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft von mindestens 25 % seit mindestens 2 Jahren. Die
im Handelsrecht ausgewiesenen Beteiligungserträge werden in der Mehr-Weniger-Rechnung als
Abzugsposten berücksichtigt. Ausnahmen gelten lediglich für so genannte kontrollierte ausländische
Gesellschaften, die ungarische Version der Controlled Foreign Corporations (CFC) Legislation. In
diesen Fällen liegen der Sitz oder die Betriebsstätte in einem Staat, in dem keine der ungarischen
Steuerbelastung vergleichbare Körperschaftsteuerpflicht besteht bzw. die Steuerbelastung zumindest
zwei Drittel der ungarischen nicht erreicht.
74
12 Unternehmensbesteuerung in Zypern
Der Körperschaftsteuersatz in Zypern beträgt 10%. Als Übergangsbestimmung wurden in den Jahren
2003 und 2004 die eine Million zypriotische Pfund (CYP) (ds rd 1,7 Mio. €) 125 übersteigenden
Unternehmenseinkommen
mit
15%
besteuert.
Ausländische
Kapitalgesellschaften,
Personengesellschaften sowie Betriebstätten ausländischer Investoren, die sich bis 2005 auf
Offshore-Geschäfte beschränken, haben die Möglichkeit bis dahin in den für sie vor der Steuerreform
2003 gültigen Satz von 4,25% zu optieren (siehe ‚International Business Companies’). Halbstaatliche
Unternehmen unterliegen einem Steuersatz von 25%.
Das Körperschaftsteuersystem in Zypern entspricht einem klassischen System mit einer
Tarifermäßigung beim Anteilseigner. Die Gewinnausschüttung wird beim Anteilseigner zwar nicht
mehr der persönlichen Einkommensteuer unterworfen. Dafür fällt jedoch eine so genannte
Verteidigungsabgabe in Höhe von 15% an, sodass die Steuerbelastung beim Anteilseigner für voll
ausgeschüttete Gewinne eigentlich bei 23,5% liegt 126 .
Allgemeines
Unbeschränkt steuerpflichtige Unternehmen sind mit ihrem Welteinkommen in Zypern steuerpflichtig.
Dabei handelt es sich um Unternehmen, die entweder Sitz oder Geschäftsführung in Zypern haben.
Besteht hingegen nur beschränkte Steuerpflicht, so werden nur das einer permanenten Niederlassung
zuzuordnende Einkommen sowie zypriotische Mieteinkünfte in Zypern besteuert. Das Kalender- und
das Steuerjahr sind in Zypern identisch. Die steuerliche Gewinnermittlung orientiert sich ebenso wie
der handelsrechtliche Jahresabschluss weitestgehend an den IAS. Zinsen, die nicht im direkten
Zusammenhang mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens stehen werden nur zur
Hälfte zur Besteuerung herangezogen. Bei Transferpreisen gilt, dass sie sich an den Marktpreisen zu
orientieren haben. Im Einkommensteuergesetz wurde der Art. 9 des OECD-MA, der Grundsatz des
„dealing at arm’s lenght“ wortwörtlich übernommen. Zur Anwendung kommt er bei verbundenen
Unternehmen, Gesellschaftern und nahe stehenden Personen.
125
126
) Unter der Voraussetzung, dass der Anteilseigner eine in Zypern ansässige natürliche Person ist
75
Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens zugelassene Abzugsposten beinhalten:
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
Die Reparatur von Gebäuden, Maschinen und Transportmitteln,
Reguläre jährliche Beiträge des Arbeitgebers an anerkannte Fonds,
uneinbringliche Forderungen,
Ausgaben für wissenschaftliche Forschung,
Ausgaben für Patente, Patentrechte sowie Lizenzgebühren,
Spenden an Bildungs-, Forschungs-, oder karitative Einrichtungen (ohne Obergrenze),
Zinsen, die mit dem Erwerb von Betriebsvermögen verbunden sind,
Beiträge an bestimmte Aus- und Weiterbildungsfonds,
Ausgaben für Mietforderungen,
Zinsen, die im Zusammenhang mit gemieteten Grundstücken anfallen.
Zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben zählen:
o
o
o
o
o
Ausgaben für Verbesserungen und Veränderungen von Grundbesitz,
Miete oder Reparaturkosten für Gebäude, die nicht dem Zweck der Einkommenserzielung
dienen,
Steuern,
freiwillige Zahlungen,
Ausgaben für Geschäftsessen und Ähnliches, soweit sie 1% der Bruttoeinnahmen des
Unternehmens übersteigen. Soweit diese Ausgaben 1% nicht übersteigen, beträgt der
maximal abzugsfähige Betrag 10.000 CYP (ds rd 17.000 €) 127 .
Eine Kapitalertragsteuer in der Höhe von 20% besteht für die Veräußerung von unbeweglichem Besitz
in Zypern sowie für die Veräußerung von Anteilen an Unternehmen deren Vermögenswerte
unbeweglichen Besitz inkludieren. Eine Ausnahme bilden Anteile, die an der Börse gehandelt werden.
Von der Besteuerung zur Gänze ausgenommen sind Wertpapierverkäufe, Dividendeneinkünfte und,
unter bestimmten Voraussetzungen, Einkünfte von dauerhaften Einrichtungen im Ausland.
Abschreibungen
Körperliche Gegenstände des Anlagevermögens müssen linear abgeschrieben werden. Dabei sind für
die einzelnen Vermögensgegenstände die nachfolgenden Abschreibungssätze zu verwenden:
127
76
Anlagegegenstand
Industrielle – Bauten, Hotelgebäude
Landwirtschaftliche Bauten
Gewerbliche Bauten
Anlagen und Maschinen, Einbauten und Zubehör
Maschinen und Ausrüstung in Landwirtschaft und Tierhaltung
Computer Hard- und Software (Betriebsysteme)
Anwendungssoftware unter 1.000 CYP
Anwendungssoftware über 1.000 CYP
Werkzeuge
Traktoren, Bagger, Kräne, Bulldozer
Kraftfahrzeuge und Motorräder
Frachtschiffe
Passagierschiffe
Schiffe aus zweiter Hand und zusätzliche Investitionsausgaben
Abschreibungssatz
4%
4%
3%
10%
15%
20%
100%
33,3%
33,3%
25%
20%
8%
6%
Je nach Lebensdauer
Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind ebenfalls linear abzuschreiben.
Forschungskosten sind auf sechs Jahre verteilt abzuschreiben. Für andere immaterielle
Vermögensgegenstände wie Patente und Schutzrechte gilt, dass sie entsprechend der tatsächlichen
Nutzungsdauer linear abzuschreiben sind.
Vorräte
Die Bewertung der Vorräte erfolgt grundsätzlich nach dem FIFO Verfahren. Wenn bestimmte
Voraussetzungen erfüllt werde, kann auch die LIFO Methode herangezogen werden.
Forderungen
Eine pauschale Wertberichtigung für zweifelhafte Forderungen ist aus steuerlicher Sicht nicht
zulässig, für einzelne Forderungen kann unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse eine
Wertberichtigung auch für steuerliche Zwecke gebildet werden.
Rückstellungen
Die Bildung von generellen Aufwandsrückstellungen wird
steuerlich nicht anerkannt. Für
Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach sicher sind, deren tatsächliche Höhe aber noch nicht
feststeht, können allerdings auch für steuerliche Zwecke Rückstellungen gebildet werden.
77
In Zypern gibt es keine speziellen Thin-Capitalisation Rules.
Gruppenbesteuerung
In Zypern gibt es die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung. Um eine dem zypriotischen Steuerrecht
entsprechende Unternehmensgruppe im steuerlichen Sinne zu bilden, ist erforderlich, dass:
o
o
Ein Unternehmen zumindest 75 % der Anteile an einem anderen Unternehmen hält und
Zumindest 75% der Stimmrechte beider Unternehmen von einem dritten Unternehmen
gehalten werden.
Soweit dies zutrifft, ist es den verbundenen Unternehmen möglich die innerhalb der Gruppe
auftretenden Verluste im Jahr des Entstehens mit den Gewinnen gegen zu rechnen.
Verlustvortrag
Entstandene Verluste eines Unternehmens können von diesem mit in den Folgejahren entstandenen
Gewinnen ohne zeitliche Begrenzung gegen gerechnet werden, soweit die Verluste nach 1996
entstanden sind. Das rückwirkende Geltendmachen von Verlusten ist nicht möglich. Die Verluste von
Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die in ein Unternehmen eingebracht werden, können
dort angerechnet werden. Verluste von Unternehmen, die innerhalb einer Gruppe zusammengefasst
sind (siehe ‚Gruppenbesteuerung’), nur im Jahr in dem sie entstanden sind. Unternehmen mit
permanenten Niederlassungen im Ausland können die dort entstandenen Verluste mit ihren in Zypern
entstandenen Gewinnen gegen rechnen. Im Ausland entstandene Gewinne sind abzüglich der
zypriotischen Verluste zu versteuern.
12.4 Sonstige Besonderheiten
Steuerbefreiung für Schifffahrtsunternehmen
Zypriotische Schifffahrtsunternehmen, die Schifffahrt unter zypriotischer Flagge in internationalen
Gewässern betreiben, haben für ihre Gewinne keine Steuer zu zahlen. Auch die von ihnen
ausgeschütteten Dividenden werden nicht besteuert. Bis inklusive 2005 werden International Business
Companies (siehe dort), die Profite aus Schifffahrtstätigkeit generieren und unter internationaler
Flagge fahren mit 4,25% besteuert. Ab 2006 beträgt die Steuer 10%. Das Einkommen von Offizieren
und Crew auf zypriotischen Schiffen ist steuerfrei, ebenso wie der Verkauf und die Übertragung von
Schiffen oder Anteilen von Schifffahrtsgesellschaften (kapitalertrag-) steuerfrei sind. Diese
Steuerbefreiungen traten 1963 für 10 Jahre in Kraft und wurden in der Folge regelmäßig verlängert.
Das momentane Auslaufdatum ist der 31.12.2020.
Internationale, wie auch zypriotische Unternehmen, die im Schifffahrtsmanagement tätig sind, können
wählen zwischen der Besteuerung nach den Bestimmungen der Handelschifffahrt, nach denen das
78
Einkommen mit einer Steuerquote in der Höhe von 25% der Tonnagesteuer berechnet wird und dem
speziellen Steuersatz von 4,25% auf Schifffahrtsmanagementdienstleistungen.
Sonderregelungen für Versicherungsunternehmen
Die Besteuerung von Versicherungsunternehmen weicht von der anderer Unternehmen insoweit ab,
als in Fällen, in denen die zu zahlende Körperschaftsteuer auf die Gewinne aus dem Geschäft mit
Lebensversicherungen weniger als 1,5% der Bruttoprämien beträgt, die Differenz als zusätzliche
Körperschaftsteuer zu zahlen ist.
Gewinne aus speziellen Dienstleistungen
Gewinne aus speziellen Dienstleistungen („professional services“), die außerhalb Zyperns
erwirtschaftet wurden und in Zypern investiert werden sind, unter bestimmten Voraussetzungen zu
60% von der Besteuerung befreit.
Steuerliche Behandlung ausländischer Gewinne
Gewinne aus einer permanenten Geschäftstätigkeit außerhalb Zyperns, die in Zypern investiert
werden sind, unter bestimmten Voraussetzungen zu 90% von der Besteuerung befreit.
Begünstigungen im Tourismusbereich
Gewinne aus Nebenleistungen im Tourismusbereich (z.B. Ambulanzen oder Yachthäfen) sind für den
Zeitraum von zehn Jahren von der Körperschaftsteuer befreit.
Freihandelszonen
In der industriellen Freihandelszone von Larnaca werden minimale formale Anforderungen an dort
operierende Unternehmen gestellt. Der Import von Anlagen, Maschinen, Zubehör, oder Rohmaterial
erfolgt zollfrei und das Einkommen der ausländischen Angestellten dieser Unternehmen wird nur mit
dem halbierten Satz besteuert. Trotz dieser Maßnahmen war der bisherige Erfolg der Freihandelszone
gering.
79
Trusts
Internationale
Trusts
werden
in
Zypern
Steuergestaltungsspielräume. Dazu zählt, dass:
o
o
o
o
o
o
nicht
besteuert
und
haben
große
Das gesamte Einkommen internationaler Trusts, das sind Trusts, deren Anlagevermögen sich
im Ausland befindet und deren Einkommen außerhalb Zyperns erwirtschaftet wird, nicht
steuerbar ist,
Dividenden, Zinsen und andere Einkünfte, die internationale Trusts von auf Zypern
operierenden International Business Companies beziehen weder steuerbar sind, noch einer
Quellenbesteuerung unterliegen,
Erträge aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens von internationalen
Trusts nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen,
Ausländische Personen in Zypern einen internationalen Trust gründen können, dessen
Anlagevermögen sich im Ausland befindet und dessen Vermögen außerhalb Zyperns
erwirtschaftet wird. Dieser wird auch dann nicht besteuert wenn die betreffende, in Zypern
lebende Person aus dem Berufsleben ausscheidet und zu den vom Trust begünstigten
Personen zählt,
Vermögensgüter internationaler Trusts nicht der Erbschaftsteuer unterliegen,
Trusts dazu verwendet werden können Vermögen von in Zypern lebenden AusländerInnen
vor der Besteuerung in deren Heimatstaat zu bewahren.
International Business Companies
So genannte International Business Companies, Unternehmen mit Sitz und Geschäftsführung in
Zypern, deren Aktivitäten sich auf Offshore-Geschäfte beschränken, wurden bis Ende 2002 mit einem
Satz von 4,25% besteuert. Im Zuge der Steuerreform 2003 wurde der Steuersatz auf 10% angehoben.
Es besteht aber die Möglichkeit für Unternehmen den niedrigeren Satz für die Jahre 2003 bis 2005
beizubehalten, wenn sie im Jahr 2001 ausländische Einkünfte erzielten. Folgende, aufgrund der
Steuerreform gültige Vorschriften kommen in diesem Fall jedoch nicht zum Tragen:
Die 50%ige Steuerbefreiung von Zinseinkünften,
die vollständige Steuerbefreiung von Dividendeneinkünften und Wertpapierveräußerungen,
die Anrechenbarkeit von Verlusten bei anderen Mitgliedern einer steuerlichen Gruppe,
Steuerbefreiungen für Restrukturierungen,
die Anrechnung im Ausland gezahlter Steuern im Fall, dass kein Abkommen zur
Vermeidung von Doppelbesteuerung besteht,
die Gegenrechnung von Verlusten ab dem Jahr 1997 (stattdessen 2001).
Es ist zu erwarten, dass durch die Steuerreform eine neue Form der International Business
Companies entstehen wird (nach britischem Vorbild), die zwar in Zypern registriert ist, aber dort weder
Sitz noch Geschäftsführung hat. Diese begrenzt steuerpflichtigen Unternehmen unterliegen so weder
den von Zypern abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen noch dem darin vereinbarten
Informationsaustausch.
Möglichkeiten der Steuergestaltung für ausländische Unternehmen
Zwar fallen durch die Steuerreform die günstigen Steuersätze für auf Offshore-Tätigkeiten
beschränkte Unternehmen weg, doch bieten die neuen Umgründungsregeln bessere Möglichkeiten
der Steuervermeidung als dies im „alten“ Unternehmensteuerrecht der Fall war. Zypern wechselte bei
der Besteuerung von Auslandsdividenden und Gewinnen ausländischer Betriebstätten von der
Anrechnungs- zur Befreiungsmethode um seine Position als Finanzplatz zu stärken. Aufgrund des
80
gemeinsamen Wirkens der geänderten rechtlichen Vorschriften und der abgeschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommen versucht Zypern zusätzliche Attraktivität als Holdingstandort und als
Standort für Aktivitäten in Drittländern zu gewinnen.
12.6 EU-Recht
Allgemeines
Die Anpassung des zypriotischen Steuerrechts an das EU-Recht galt lange Zeit als eines der
schwerwiegendsten Probleme, die vor dem EU-Beitritt Zyperns zu bewältigen waren. Dabei ging es
vor allem um den, von der OECD angeprangerten schädlichen Steuerwettbewerb und die damit in
Zusammenhang stehende Behandlung von Offshore-Gesellschaften. Im Zuge einer umfangreichen
Steuerreform 2003 wurde das für in- und ausländische Körperschaften ungleiche Steuersystem
vereinheitlicht, primär durch die Anpassung an die günstigeren Bestimmungen für letztere. Die
Endbesteuerung von Zinsen und Dividenden wurde ebenfalls eingeführt. Auch die steuerliche
Befreiung von Umgründungen geht auf die Steuerreform zurück. Einschränkend wirkt dabei, dass in
solchen Fällen von einer Mindestausschüttung in der Höhe von 70% des körperschaftssteuerlichen
Gewinns ausgegangen wird, um sicherzustellen, dass die anfallende Quellensteuer von 15% nicht zur
Gänze vermieden wird.
Umsetzung der EU- Richtlinien
Die Mutter-Tochter Richtlinie 128 und die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren 129 wurden in
nationales Recht umgesetzt
Im Zuge der Beitrittsverhandlungen wurden in Zypern ursprünglich mehrere Maßnahmen als schädlich
im Sinne des Code of Conduct angesehen. Zu den von der EU als potentiell schädlich bezeichneten
Steuerpraktiken in Zypern zählten jene:
o Zu International Business Companies und zypriotischen Betriebstätten ausländischer
Unternehmen,
o zu Versicherungsunternehmen,
o zu internationalen Finanzdienstleistungsunternehmen,
o zum internationalen Bankwesen,
o zu internationalen offenen Handels- und zu Kommanditgesellschaften,
o zu internationalen Collective Investment Schemes,
o zum Export von Dienstleistungen.
Alle diese Bereiche wurden durch die Steuerreform 2003 abgeändert, die Übergangsfrist läuft bis
Ende 2005. Begünstigungen im Zusammenhang mit der Behandlung von ausländischem Einkommen
128
129
81
und dem Export von Gütern wurden ebenfalls als schädlich angesehen. Diese wurden im Zuge der
Steuerreform 2003 ohne Übergangsfristen abgeschafft. Als nicht schädliche Praktiken definiert
wurden jene zur Schifffahrt, zur Besteuerung von Kapitalerträgen, zu Unternehmen, die an der
zypriotischen Börse notieren, zu Erwerbsgenossenschaften, die Begünstigungen im
Tourismusbereich, die Regelungen zum Beteiligungssystem betreffend ausländische Dividenden und
die Regelungen zu ausländischen Zweigstellen.
Für die oben angeführten schädlichen Maßnahmen wurden Übergangsbestimmungen bis 31.12.2005
vereinbart.
12.7 Internationales Steuerrecht
Allgemeines
Zypern hat trotz seiner, im internationalen Vergleich sehr niedrigen, Steuersätze Abkommen zur
Vermeidung von Doppelbesteuerung mit mittlerweile 41 Staaten (darunter auch mit Österreich)
geschlossen. Das am 11. Oktober 1990 in Kraft getretene Abkommen zwischen Österreich und
Zypern
orientiert
sich
grundsätzlich
am
OECD-Modell.
Zusätzlich
sieht
das
Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern einen so genannten Tax Sparing Credit vor, durch den
Zypern begünstigt wird. Das bedeutet eine Verpflichtung Österreichs zu einer fiktiven Anrechnung von
zypriotischer Quellensteuer, auch wenn diese in dieser Höhe von Zypern gar nicht einbehalten wurde.
Solche Verpflichtungen einer fiktiven Anrechnung werden in Doppelbesteuerungsabkommen in der
Regel nur im Verhältnis zu Entwicklungsländern abgeschlossen.
82
13 Die Zukunft der Unternehmensbesteuerung in der erweiterten
Europäischen Union
13.1 Entwicklung der Unternehmensbesteuerung in den letzten Jahren
In den zehn neuen Mitgliedstaaten Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, der Slowakei, Slowenien,
Tschechien, Ungarn und Zypern aber auch in den Kandidatenländern Rumänien und Bulgarien ist
ganz klar ein Trend hin zu immer niedrigeren Körperschaftsteuersätzen erkennbar. Der
durchschnittliche Körperschaftsteuersatz in den zehn neuen Mitgliedstaaten ist zwischen dem Jahr
2001 und dem Jahr 2005 von 26,6% auf 18,5% gesunken, und auch die beiden Kandidatenstaaten
Rumänien und Bulgarien haben in den letzten Jahren ihre Körperschaftsteuersätze beträchtlich
gesenkt. So hat Bulgarien mit 1. Jänner 2005 den ohnedies schon günstigen Körperschaftsteuersatz
von 19,5% noch einmal auf 15% gesenkt, und die neue liberale Regierung in Rumänien hat als eine
ihrer ersten Maßnahmen ebenfalls mit 1. Jänner 2005 eine Flat Tax eingeführt und bei dieser
Gelegenheit auch gleich die Körperschaftsteuer von ursprünglich 25% auf 16% gesenkt. Und auch
das ist nur eine Momentaufnahme, denn der Trend zu noch niedrigeren Steuersätzen geht noch
immer weiter. So will Ungarn den Körperschaftsteuersatz von 16% auf 12% reduzieren. Tschechien
plant stufenweise bis 2006 eine Senkung auf 24%, und auch in Estland ist bis 2009 eine stufenweise
Senkung der Körperschaftsteuer auf 20% geplant.
Aber auch in den alten EU Mitgliedstaaten ist einiges in Bewegung geraten. In Irland wurde die
Körperschaftsteuer bis 2003 schrittweise auf 12,5% gesenkt, in Österreich wurde die
Körperschaftsteuer mit Wirkung ab 01.01.2005 von 34% auf 25% gesenkt und auch Deutschland hat
bereits angekündigt, die Körperschaftsteuer auf 19% zu senken.
Dieses „race to the bottom“ wurde von der Wissenschaft vielfach lange Zeit geleugnet und von der
Politik lange Zeit ignoriert. Mittlerweile werden in der Politik zwar Stimmen nach einer Bekämpfung
des Steuerwettbewerbes laut, insbesondere in Deutschland und in Frankreich wurden vermehrt
Mindeststandards für die Unternehmensbesteuerung gefordert. Gleichzeitig wird in der Praxis bis jetzt
nichts unternommen, um tatsächlich den Steuerwettbewerb einzudämmen. Die Kommission weist
zwar immer auf die Notwendigkeit einer Harmonisierung bei der Körperschaftsteuer hin. Im
Vordergrund steht dabei aber immer der Gedanke, dass 25 verschiedene Körperschaftsteuersysteme
für die Unternehmen sehr kostenintensiv und verwaltungsaufwändig sind. Denn immer wenn von der
Notwendigkeit der Harmonisierung gesprochen wird, wird auch darauf hingewiesen, dass nicht daran
gedacht wird auch die Körperschaftsteuersätze zur Gemeinschaftssache zu erklären. Ganz im
Gegenteil wird von der Kommission immer wieder betont, dass die Steuersätze allein Sache der
Mitgliedsstaaten bleiben sollen und dass dadurch ein gesunder Steuerwettbewerb aufrechterhalten
bleiben soll.
13.2 Bewertung des Vergleiches der Unternehmensbesteuerung in den
einzelnen Mitgliedstaaten
Der Ländervergleich zeigt auch die Schwächen des Code of Conduct zur Unternehmensbesteuerung
ganz klar auf. Weder die Steuerfreiheit der nichtausgeschütteten Gewinne in Estland noch eine
Vielzahl von Investitionsbegünstigungen in den diversen Sonderwirtschaftszonen und auch diverse
Steuerbefreiungen und Steuergutschriften wurden in den einzelnen Mitgliedstaaten im Sinne des
Code of Conduct als schädlich eingestuft. Vielfach wurden Maßnahmen nur deshalb als schädlich
eingestuft weil die Transparenz fehlte oder verfahrensrechtliche Mängel bestanden. Die
Begünstigungen an sich wurden nicht kritisiert (so z.B. Tax Credits in Lettland). Diese Mängel konnten
in den einzelnen Mitgliedstaaten daher auch verhältnismäßig leicht behoben werden.
83
Gleiches gilt auch für die Übergangsvorschriften, die die neuen Mitgliedstaaten im Beitrittsvertrag
ausverhandelt haben und auch hier ist die Liste der Übergangsbestimmungen verhältnismäßig lang.
Das zeigt auch die Notwendigkeit, kritisch zu hinterfragen ob die bestehenden Regelungen und
Vorschriften im EG-Vertrag, in den Richtlinien und in den sonstigen Rechtsakten an sich geeignet
sind, um die derzeitigen Probleme im Bereich der Unternehmensbesteuerung in Europa in den Griff zu
bekommen. So kann entsprechend der Definition im Code of Conduct, wann eine Maßnahme als
schädlich anzusehen ist, oder auch entsprechend den Regelungen über die staatlichen Beihilfen gem
Art 87 ff EG-Vertrag beispielsweise ein Steuersatz in Höhe von 0% niemals eine schädliche
Maßnahme sein, solange dieser für alle Unternehmen gilt, während ein Körperschaftsteuersatz für alle
österreichischen Skiproduzenten in Höhe von 24% gegenüber dem normalen Körperschaftsteuersatz
in Österreich in Höhe von 25% sowohl als schädlich im Sinne des Code of Conduct als auch als
verbotene Beihilfe im Sinne des Wettbewerbsrechts anzusehen wäre 130 .
Ein Vergleich der einzelnen Länder miteinander gestaltet sich sehr schwierig, da in den Ländern
umfangreiche Begünstigungen und Sondervorschriften zur Anwendung kommen. Das
unübersichtliche Regelwerk sorgt dafür, dass die tatsächliche Steuerbelastung für einzelne Investoren
in jedem einzelnen der neuen Mitgliedstaaten höchst unterschiedlich sein kann, je nach dem welche
Begünstigungen
in
Anspruch
genommen
werden
konnten.
Auch
wenn
die
Steuerbemessungsgrundlagen auf den ersten Blick sehr breit sind und wenig Platz für
Gestaltungsspielräume bieten, kann die effektive Steuerbelastung durch die zahlreichen
Steuerbegünstigungen dennoch weit von den nominellen Steuersätzen abweichen. Diese
Steuerbegünstigungen, die von Steuerbefreiungen für Unternehmensgründungen in der Slowakei und
Tschechien über Sonderwirtschaftszonen in Polen oder auch in Litauen und Lettland bis hin zu einer
Steuerbefreiung für einen geschaffenen Value Added in Malta gehen, machen es nahezu unmöglich
die einzelnen Länder wirklich nach ihrer Günstigkeit zu reihen. Außerdem sind auch die zahlreichen,
zum Teil sehr umfangreichen Änderungen in den Steuergesetzen der einzelnen Mitgliedstaaten für
einen Vergleich innerhalb eines Landes ungeeignet. Denn so groß die Unterschiede bezüglich der
tatsächlichen Steuerbelastung in den einzelnen Mitgliedstaaten bei einem Ländervergleich auch sein
können, so ist es auch kaum möglich die tatsächliche Steuerbelastung von im gleichen Land tätigen
Unternehmen zu vergleichen. Je nachdem wann das Unternehmen gegründet wurde, wo der
Unternehmensstandort ist, aber auch welche wirtschaftlichen Aktivitäten gesetzt werden, kann es zu
erheblichen Unterschieden der Steuerbelastung von Unternehmen in einem einzigen Mitgliedstaat
kommen.
So ist es ausgehend von diesen Beobachtungen nur nahe liegend eine weitgehende Harmonisierung
der Unternehmensbesteuerung innerhalb der Europäischen Union zu fordern, um dem Wettlauf nach
immer niedrigeren Körperschaftsteuersätzen zu stoppen. Die Harmonisierung im Bereich der
Unternehmensbesteuerung muss allerdings umfassend sein. Letzten Endes ist die Summe der
Steuerbelastung maßgeblich, die der Investor in Form einer natürlichen Person ausgesetzt ist. Aus
diesem Grund müssen daher folgende Punkte von einer Harmonisierung umfasst sein
1. die Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage
2. die Körperschaftsteuersätze
3. die Körperschaftsteuersysteme
Eine Harmonisierung der Steuerbemessungsgrundlage macht nur mit einer gleichzeitigen Festsetzung
von Mindeststeuersätzen oder dem Festlegen einer Bandbreite, innerhalb der
die
Körperschaftsteuersätze in den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegt werden können, Sinn. Eine
Vereinheitlichung der Bemessungsgrundlage ohne die Einführung eines Mindestsatzes würde den
schon jetzt starkem Trend zu immer niedrigeren Steuersätze noch weiter anheizen. Derzeit ist der
nominelle Steuersatz nur die halbe Wahrheit was die Steuerbelastung betrifft, da neben dem
Steuersatz eben auch die Steuerbemessungsgrundlage über die Höhe der Steuerbelastung
entscheidet. Fallen die Gestaltungsmöglichkeiten bei der Körperschaftsteuer ganz weg, dann bleibt
den einzelnen Mitgliedstaaten nur mehr die Möglichkeit den Steuersatz festzusetzen. Dass dann das
„race to the bottom“ noch stärker angeheizt wird, ist offensichtlich.
130
84
Zusätzlich müssen aber auch die Körperschaftsteuersysteme innerhalb der Europäischen Union
vereinheitlicht werden, da durch die jetzige Systemvielfalt nach wie vor unzählige Möglichkeiten zur
Steuervermeidung geboten werden.
Ergebnis der Ländervergleiche
Eine Analyse der einzelnen Länder hat deutlich gezeigt, dass es das Steuerparadies an sich nicht
gibt. Kein Land bietet nur Vorteile. Die Beurteilung welches der neuen Mitgliedstaaten tatsächlich am
günstigsten ist, hängt wesentlich davon ab, in welchem Bereich das Unternehmen tätig ist, ob es sich
um eine ausländische Direktinvestition handelt, ob diese Investition mit Eigen- oder Fremdkapital
finanziert wurde und dergleichen mehr. So ist es schon von den geographischen Gegebenheiten her
nicht verwunderlich, dass die beiden Mittelmeerinseln Malta und Zypern umfangreiche
Begünstigungen bieten, wenn es sich um Finanzinvestitionen handelt, während Länder wie die
Slowakei, die Tschechische Republik oder auch Polen Interesse daran habe Investitionen in
Realkapital zu begünstigen
Es darf auch nicht darüber hinwegtäuschen, dass günstige Steuersätze vielfach durch breite
Bemessungsgrundlagen kompensiert werden und ähnliches mehr. Auf der anderen Seite ist es leicht
möglich durch entsprechende Gestaltungen ohne großen Aufwand eine Steuerbelastung zu erreichen,
die vom nominellen Steuersatz erheblich abweicht. Solche Konstruktionen sind beispielsweise in
Malta mittels International Holding Company oder mittels International Trading Company völlig
unproblematisch zu erlangen.
Außerdem gibt es in fast jedem der neuen Mitgliedstaaten eine Vielzahl von einzelnen
Begünstigungen, die insbesondere für international agierende Unternehmen maßgeschneiderte
Lösungen bieten, sodass diese Unternehmen steuerschonend agieren können. Insbesondere im
internationalen Konnex ergeben sich so Gestaltungsmöglichkeiten, die nur durch eine weitgehende
Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung auf europäischer Ebene eingeschränkt werden
können. Durch die Fusions-Richtlinie 131 , die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache de Lasteyrie
de Saillant 132 , und wohl auch durch die Einführung der Europäischen Aktiengesellschaft ist es bei der
Wegzugsbesteuerung zu wesentlichen Änderungen gekommen. Wurden Betriebe, Teilbetriebe oder
auch nur einzelne Wirtschaftsgüter über die Grenzen verlegt, haben die steuerlichen Vorschriften in
den meisten Mitgliedstaaten eine Realisierung der stillen Reserven vorgesehen, dh die Differenz
zwischen den Buchwerten und den Marktwerten wurde wie ein Veräußerungsgewinn besteuert. Diese
Regelungen mussten aufgehoben, bzw. wesentlich abgeändert werden. Durch die Verlagerung geht
den Mitgliedstaaten zwar auch in diesen Fällen das Besteuerungsrecht nicht verloren, eine etwaige
Besteuerung erfolgt jedoch erst, wenn es zu einer endgültigen Gewinnrealisierung kommen sollte.
Dadurch wird es für Unternehmen noch leichter, ihre Gewinne dorthin zu verlagern, wo die geringste
Steuerbelastung anfällt. Insbesondere bei immateriellen Vermögensgegenständen wie Patenten,
Lizenzen, Warenzeichen oder Konzessionen wird es nun wesentlich leichter diese auch
grenzüberschreitend dort zu positionieren, wo die Steuerbelastung am geringsten ist.
Einzelne Steuerbegünstigungen im Detail
Die folgenden Beispiele sollen aufzeigen, wie leicht es möglich ist bei grenzüberschreitenden
Tätigkeiten, steuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen zu können. Diese Einzelbeispiele
erheben nicht den Anspruch auf Vollständigkeit, sondern sollen lediglich aufzeigen, wie mühelos es
innerhalb der Europäischen Union ist, durch ganz einfache Gestaltungen den Steueraufwand zu
minimieren. Insbesondere ist ganz deutlich zu erkennen, wie leicht es für große, grenzüberschreitende
131
132
) EuGH Rechtssache de Lasteyrie du Saillant (C-9/02)
85
Unternehmen völlig legal möglich wird, die reale wirtschaftliche Tätigkeit von der finanziellen
Abbildung zu trennen, und Finanzströme so zu lenken, dass der Steueraufwand möglichst gering
bleibt.
Estland als Sparkasse - Beispiel 1
Durch die Besonderheit in Estland, dass nichtausgeschüttete Gewinne in Estland nicht besteuert
werden, bietet es sich für Unternehmen, die über die notwendige Liquidität verfügen, diese liquiden
Mittel steuerschondend zu parken. Das folgende Beispiel zeigt wie stark der Effekt selbst dann schon
ist, wenn die Thesaurierung nur für wenige Jahre erfolgt.
Vergleicht man eine Österreichische Kapitalgesellschaft mit einer Kapitalgesellschaft in Estland, und
unterstellt einen jährlichen operativen Gewinn in Höhe von 1.000 bleibt im Falle einer 10 jährigen
Thesaurierung bei einer angenommenen internen Verzinsung von 6% dem österreichischen
Unternehmen ein Betrag von 18.600.
Im Gegensatz dazu hat sich im estnischen Unternehmen ein Betrag von 29.800 angesammelt. Als
Nettoausschüttung bleiben nach Ausschüttung der estnischen Körperschaftsteuer 20.300 zur
Verfügung. Ausschüttungen an verbundene Unternehmen sind im Rahmen der Mutter-Tochter
Richtlinie in den Empfängerstaaten steuerfrei zu stellen.
Litauen und Immaterielle Vermögensgegenstände – Beispiel 2
Da Litauen als Standort für immaterielle Vermögensgegenstände eine besonders günstige
Abschreibungsregelung hat, bietet es sich für große grenzüberschreitend tätige Unternehmen an, ihre
immateriellen Vermögensgegenstände in Litauen zu parken. In Litauen kann für immaterielle
Vermögensgegenstände eine besondere Form der degressiven Abschreibung (declining balance
method) in Anspruch genommen werden. Der zulässige Abschreibungssatz beträgt 66,67%. Das
bedeutet, dass bereits im ersten Jahr 66,67% der Anschaffungskosten abgeschrieben werden
können. Im zweiten Jahr sind bereits 89% der Anschaffungskosten steuermindernd abgeschrieben
worden und im dritten Jahr betragen die kumulierten Abschreibungen bereits 96%, dh der
Vermögensgegenstand ist nahezu vollständig abgeschrieben worden. Auch wenn immaterielle
Vermögensgegenstände in den meisten anderen Mitgliedstaaten ebenfalls über einen verhältnismäßig
kurzen Zeitraum abgeschrieben werden können, bietet diese Abschreibungsmethode doch einen
entscheidenden Zinsvorteil, weil im ersten Jahr bereits fast 70% steuerlich wirksam wurden, und weil
im zweiten Jahr bereits 89% abgeschrieben wurden. In den meisten anderen Mitgliedstaaten ist
nämlich nur die lineare Abschreibung zulässig. Bei einer angenommenen Nutzungsdauer von drei
Jahren sind somit im ersten Jahr 33% im zweiten Jahr 66% steuerlich wirksam abgeschrieben,
während bei einer unterstellten Nutzungsdauer von fünf Jahren, im ersten Jahr lediglich 20%
abgeschrieben wurden
Finanzierungsgesellschaft in Zypern – Beispiel 3
Für Gewinne einer österreichischen Kapitalgesellschaft fällt Körperschaftsteuer in Höhe von 25% an.
Zinszahlungen an Fremdkapitalgeber mindern den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft.
Systemkonform werden Zinseinnahmen beim Empfänger des Fremdkapitals als steuerpflichtige
Einnahme behandelt. Das gilt grundsätzlich auch für Zinszahlungen die zwischen
86
Konzernunternehmen fließen, sofern bestimmte Grundsätze 133 eingehalten werden. Durch die
Einschaltung einer in Zypern ansässigen Gesellschaft kann dieses System allerdings zugunsten der
Unternehmensgruppe durchbrochen werden. Wird eine österreichische Gesellschaft mit Fremdkapital
einer zypriotischen Tochtergesellschaft ausgestattet, dann mindern die Zinszahlungen den Gewinn
der österreichischen Gesellschaft. Da die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren zwischen
verbundenen Unternehmen 134 einen Quellensteuerabzug in Österreich nicht zulässt Durch
entsprechende Regelungen in Zypern kommt es allerdings zu einem Systembruch, und die
Zinszahlungen sind für die in Zypern ansässige Gesellschaft steuerfrei 135 , weil diese aus einer
ausländischen Betriebsstätte stammen. Kommt es zu einer Gewinnausschüttung der zypriotischen
Gesellschaft, dann bleiben diese Gewinnausschüttungen in Österreich steuerfrei, weil die MutterTochter Richtlinie zur Anwendung kommt, sofern die Beteiligung zumindest 10% beträgt. Ein
Quellensteuerabzug in Zypern unterbleibt ebenfalls. Kommt es in Österreich zu einer
Gewinnausschüttung an die österreichischen Anteilseigner, dann fällt bei diesen lediglich
Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% an. Im Gegensatz dazu beträgt die Steuerbelastung 43,75% 136 ,
wenn der Umweg über die zypriotische Gesellschaft nicht gewählt wird.
Zwischenschaltung einer Personengesellschaft – Beispiel 4
In Österreich unterliegen Personengesellschaften nicht der Körperschaftsteuerpflicht, weil der Gewinn
der Personengesellschaft den Gesellschaftern zugerechnet wird und bei den Gesellschaftern im
Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung versteuert wird. In einigen der neuen
Mitgliedstaaten werden Personengesellschaften jedoch steuerlich wie Kapitalgesellschaften
behandelt. Das ist etwa in der Slowakei so. Für eine in Österreich ansässige natürliche Person ergibt
sich dadurch für wirtschaftliche Aktivitäten in der Slowakei folgendes. Wird etwa eine
Kapitalgesellschaft in der Slowakei gegründet, fällt für die Gewinne in der Slowakei
Körperschaftsteuer in Höhe von 19% an. Gewinnausschüttungen werden in Österreich mit der
Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% endbesteuert. Die Steuerbelastung für den österreichischen
Gesellschafter beträgt somit insgesamt 39,25%. Wird die wirtschaftliche Aktivität mittels einer
Personengesellschaft durchgeführt, dann unterliegen auch diese Gewinne in der Slowakei der
Körperschaftsteuer in Höhe von 19%. Für Gewinnausschüttungen an die österreichischen
Gesellschafter fällt allerdings keine Kapitalertragsteuer an, da Österreich die Personengesellschaft in
der Slowakei eben wie eine Personengesellschaft behandelt, und nicht wie eine Kapitalgesellschaft.
Das bedeutet, dass aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und der
Slowakei die Gewinne der Personengesellschaft in der Slowakei besteuert werden dürfen.
Gewinnausschüttungen an die österreichischen Gesellschafter werden in Österreich allerdings nicht
mehr versteuert und die Steuerbelastung für den österreichischen Gesellschafter liegt nur mehr bei
19%.
13.3 Forderungen an eine europäische Steuerpolitik
Die Bestandsaufnahme über die Regelungen zur Unternehmensbesteuerung in den zehn neuen
Mitgliedstaaten hat ganz deutlich gezeigt, dass eine weitere Harmonisierung in diesem Bereich
unumgänglich ist. Generell kann konstatiert werden, dass in den zehn neuen Mitgliedstaaten der
Trend ganz eindeutig zu immer niedrigeren Körperschaftsteuersätzen geht. Zwar sind die Steuersätze
für die tatsächliche Steuerbelastung nur die halbe Wahrheit, weil die Steuerbemessungsgrundlage
133
im wesentlichen beinhaltet diese Bestimmung, ob die vereinbarten Konditionen auch zwischen Fremden so vereinbart
worden wären
134
135
) Sofern es sich um eine so genannte Foreign Controlled Company handelt. Details dazu sind im Länderteil zu Zypern
angeführt.
136
) Körperschaftsteuer in Höhe von 25% auf Gesellschaftsebene und Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% auf
Gesellschafterebene ergibt kumulativ eine Steuerbelastung in Höhe von 43,75%
87
und auch das Körperschaftsteuersystem letztendlich genau so wichtig sind. Trotzdem haben die
nominellen Körperschaftsteuersätze eine nicht zu unterschätzende Signalfunktion. Obwohl die
effektive Steuerbelastung der Kapitalgesellschaften in Österreich schon bisher sehr gering war, wurde
der nominelle Körperschaftsteuersatz mit 01.01.2005 von 34% auf 25% gesenkt. Begründet wurde
dieser Schritt mit dem Hinweis, dass die Steuersätze in den neuen Mitgliedstaaten erheblich unter
dem österreichischen nominellen Steuersatz liegen. Auf die effektive Steuerbelastung und auf einen
Vergleich der effektiven Steuerbelastung mit den neuen Mitgliedstaaten wurde in der politischen
Diskussion weitgehend verzichtet.
Der Ländervergleich in den neuen Mitgliedstaaten hat gezeigt, dass in den einzelnen Ländern eine
Vielzahl von unterschiedlichsten Begünstigungen gewährt wird. Durch diese Vielzahl von
Begünstigungen wird es vor allem für international operierende Unternehmen leicht möglich, diese
Begünstigungen so zu bündeln, dass die Gesamtsteuerbelastung gering gehalten werden kann. Diese
Begünstigungen führen so zu einer noch weiteren Trennung von realwirtschaftlichen Aktivitäten der
Unternehmen und deren finanzieller Abbildung. Diese Vorgehensweise ist nicht neu, bisher haben
grenzüberschreitend agierende Unternehmen versucht, die Gewinne dort anfallen zu lassen, wo die
Steuersätze besonders niedrig sind, bzw. wo sonst besonders günstige steuerliche Vorschriften
gelten.
Dies macht deutlich, dass ein Ende dieses letztendlich ruinösen Steuerwettbewerbes nur erreicht
werden kann, wenn zumindest auf europäischer Ebene eine möglichst weit reichende Harmonisierung
im Bereich der Unternehmensbesteuerung erreicht wird. Diese Harmonisierung erfordert aber neben
einer Vereinheitlichung der Bemessungsgrundlage auch die Festlegung eines Mindeststeuersatzes
sowie die Abstimmung der Körperschaftsteuersysteme der einzelnen Mitgliedstaaten aufeinander.
Geht man einen Schritt weiter muss überlegt werden, wie
Unternehmensbesteuerung auf europäischer Ebene aussehen kann.
ein
derartiges
Modell
zur
Harmonisierungsmaßnahmen im Bereich der Unternehmensbesteuerung
Diverse Versuche, die Körperschaftsteuer innerhalb der Europäischen Union zu harmonisieren gehen
bis in die fünfziger Jahre des vorigen Jahrhunderts zurück. Mit Ausnahme der drei Richtlinien zur
Unternehmensbesteuerung, nämlich der Mutter-Tochter Richtlinie, der Fusions-Richtlinie und der
Richtlinie über die Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen
verbundenen Unternehmen wurden bisher allerdings nur Schritte gesetzt, um die größten steuerlichen
Probleme für grenzüberschreitende Unternehmensgruppen zu beseitigen. Von einer echten
Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung auf europäischer Ebene kann noch nicht gesprochen
werden. Die bisherigen Maßnahmen sind auch einzig in die Richtung gegangen,
Doppelbesteuerungen bei grenzüberschreitenden Transaktionen zu beseitigen. Diese Maßnahmen
waren zweifelsohne richtig und notwendig. Die Entwicklung in den letzten Jahren hat aber auch
eindeutig gezeigt, dass diese Fokussierung auf die Unternehmensseite alleine nicht ausreicht,
sondern dass eine umfassende Harmonisierung notwendig ist, die zum einen unnötige
Doppelbelastungen und administrative Hürden („Compliance Costs“) für die europaweit agierenden
Unternehmen abbaut, zum anderen muss aber auch gewährleistet werden, dass sich Unternehmen
entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an der Finanzierung des Sozialstaats beteiligen. Die
Kommission hat schon in ihrer Mitteilung im Jahr 2001 über die „Steuerpolitik in der Europäischen
137
Union – Prioritäten für die nächsten Jahre “ angeführt, dass in der Europäischen Union der Faktor
Arbeit generell einer sehr hohen Steuerbelastung ausgesetzt ist, und dass die Verminderung der
Steuerbelastung auf den Faktor Arbeit eine der wesentlichen Grundlagen für ein entsprechendes
Beschäftigungs- und Wirtschaftswachstum in der Europäischen Union ist. Denn neben den
zweifelsohne vorhandenen Hürden, die Unternehmen bei grenzüberschreitenden Aktivitäten
bewältigen müssen, darf nicht übersehen werden, dass die gegenwärtige Situation mit den 25
verschiedenen Steuersystemen in Europa auch unzählige Möglichkeiten bietet, steuerschondende
Gestaltungsmöglichkeiten intensiv ausnutzen zu können, und die Steuerbelastung für das einzelne
137
) Kommission der Europäischen Gemeinschaften; KOM(2001) 260 endgültig, Mitteilung der Kommission an den Rat, das
Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss „Steuerpolitik in der Europäischen Union – Prioritäten für die
nächsten Jahre“
88
Unternehmen erfolgreich zu minimieren. Diese Entwicklung wird durch die sehr restriktive
Rechtssprechung des EuGH noch weiter verstärkt. Deshalb kommen wir zur Überzeugung, dass nur
eine sehr weit reichende Harmonisierung die für alle Beteiligten gewünschten Ergebnisse liefern kann.
Denn neben dem Abbau der Hemmnisse für die Unternehmen muss sichergestellt werden, dass in
Zukunft auch den Mitgliedstaaten entsprechende Einnahmen aus der Körperschaftsteuer zufließen,
und dass auch die Kapitalgesellschaften den Anteil an der Finanzierung des Europäischen
Sozialmodells leisten, der ihrer Leistungsfähigkeit entspricht, denn in letzter Konsequenz kann das
Europäische Sozialmodell nur weiter bestehen, wenn die entsprechenden Steuereinahmen vorhanden
sind. Außerdem ist die Körperschaftsteuer wesentlicher Bestandteil der Steuersysteme der
europäischen Staaten, und ein völliges Wegbrechen der Körperschaftsteuer bringt das ganze
Steuersystem eines Staates ins Wanken („backstop function“).
Grundsätzlich stehen mehrere Alternativen zur Auswahl, wie die Harmonisierung der
Körperschaftsteuer aussehen kann. In der derzeitigen Diskussion über eine Harmonisierung der
Unternehmensbesteuerung werden üblicherweise die folgenden Modelle als mögliche Alternativen
angeführt:

Home State Taxation (HST)
Compulsory Harmonisation of Existing Tax Bases
Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)
European Corporate Income Tax (EUCIT)
Home State Taxation (HST)
Dem Konzept der Home State Taxation wird der Ansatz zugrunde gelegt, dass die Besteuerung von
Unternehmensgruppen nach den Vorschriften jenes Landes erfolgen soll, in dem sich der Sitz der
Unternehmensgruppe befindet.
Compulsory Harmonisation of Existing Tax Bases
Entsprechend diesem Ansatz würden alle in der Europäischen Union tätigen Unternehmen nach
einheitlichen Regeln ihre Bemessungsgrundlagen für die Körperschaftsteuer ermitteln. Die
Steuersätze bleiben jedoch Sache der Mitgliedstaaten.
Common Consolidated Base Taxation (CCBT)
Ziel dieses Ansatzes ist es ein eigenes Regelwerk zu schaffen, das als Grundlage für eine einheitliche
Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage für grenzüberschreitend tätige Unternehmensgruppen
herangezogen wird.
European Corporate Income Tax (EUCIT)
Bei diesem Konzept würde die Körperschaftsteuer nach einheitlichen europäischen Regeln auf
europäischer Ebene eingehoben werde. Die Steuereinnahmen würden bzw könnten
dementsprechend teilweise direkt ins EU Budget einfließen.
Einheitliche Bemessungsgrundlage – Mindeststeuersatz – Harmonisierung der Systeme
Unserer Einschätzung nach, gehen die ersten beiden Maßnahmen, das Modell der Home State
Taxation (HST) und die Compulsory Harmonisation of Existing Tax Bases nicht weit genug. Mit dem
Konzept der Home State Taxation würde der Steuerwettbewerb noch weiter verstärkt werden, weil
Unternehmen lediglich ihren Sitz in dem Mitgliedstaat errichten müssten, in dem die günstigsten
Vorschriften bestehen und auch die Harmonisierung der Bemessungsgrundlage ohne eine
Harmonisierung der Steuersätze ist ein Schritt in die falsche Richtung, weil auch in diesen Fällen der
Steuerwettbewerb über den Steuersatz weiter gespielt werden kann.
Aus diesem Grund kommen wir zur Ansicht, dass eine einheitliche Steuerbemessungsgrundlage, die
Festsetzung eines Mindeststeuersatzes sowie eine Harmonisierung der Körperschaftsteuersysteme
unbedingt notwendig ist. Die Bemessungsgrundlage sollte sich an den bestehenden Grundsätzen im
Bilanzsteuerrecht orientieren, die Wahlrechte sind weitestgehend einzuschränken. Um die
89
bestehenden Probleme bei der Besteuerung von Konzernen in den Griff zu bekommen, ist ein
konsolidiertes Konzernergebnis die bessere Besteuerungsgrundlage als die Einzelergebnisse der
einzelnen Konzerngesellschaften, weil dann tatsächlich das Konzernergebnis besteuert wird. Die
Probleme mit Gewinnverlagerungen
durch die Festsetzung von Verrechnungspreisen,
grenzüberschreitende Konzernfinanzierungen durch Fremdkapital und ähnliches mehr sind so einfach
in den Griff zu bekommen, da letzten Endes der Konzern als ein Unternehmen angesehen und auch
so besteuert wird, was letztlich auch der wirtschaftlichen Realität entspricht. Schafft man eine
einheitliche konsolidierte Bemessungsgrundlage innerhalb der EU stellt sich natürlich sofort die Frage,
wie die Einnahmen der Körperschaftsteuer auf die einzelnen, betroffenen Mitgliedstaaten aufzuteilen
sind. Denkbar ist es, die Einnahmen aufgrund eines festgelegten Schlüssels auf die einzelnen
Mitgliedsstaate aufzuteilen. Außerdem könnte die Körperschaftsteuer auch für die Finanzierung des
EU-Haushaltes herangezogen werden. Diese Option die Körperschaftsteuereinnahmen in eine
aufkommensneutrale EU-Steuer umzugestalten, wird auch von der Kommission in ihrem
138
vorgeschlagen.
Denkbar wäre auch eine Mischform, dh die
Eigenmittelbericht
Körperschaftsteuereinnahmen werden so aufgeteilt, dass ein Teil den jeweiligen Mitgliedstaaten direkt
zugute kommt und der Rest als direkte EU-Steuer ausgestaltet ist. Dies hätte den Vorteil, dass die
jeweiligen Mitgliedstaaten wie bisher für die Administration der Steuererhebung zuständig sind.
Dadurch bleibt auch das entsprechende Interesse der Mitgliedstaaten bestehen, für eine
entsprechend effiziente Einhebung der Körperschaftsteuer zu sorgen.
13.4 Schlussbemerkungen
Wir haben mit dem vorliegenden Länderbericht dokumentiert, dass die Steuerdumpingprozesse in den
neuen Mitgliedstaaten schon weit fortgeschritten sind und noch immer fortschreiten. Dabei muss das
Augenmerk nicht nur auf die Steuersätze, sondern auch auf Ausnahmebestimmungen gelegt werden,
die das Niveau der Besteuerung überhaupt gegen Null treiben. Auf die negativen Auswirkungen, die
diese Entwicklung auf die sozialen Sicherungssysteme in den alten Mitgliedsstaaten haben kann,
wurde bereits in der Einleitung hingewiesen.
Dieser negativen Sicht kann aber auch ein positives Beispiel entgegenhalten werden: Irland. Irland hat
bis heute mit einer Körperschaftsteuerdumpingstrategie operiert und war sehr erfolgreich. Der
erstaunliche wirtschaftliche Aufholprozess Irlands war nicht nur für die Iren erfreulich, sondern für die
gesamte Union. Warum sollte man für die neuen Mitgliedsländer, die einen noch weiteren
Aufholprozess vor sich haben, nicht die gleiche Strategie fahren? Aus unserer Sicht ist es
unbestritten, dass über Beihilfen den Beitrittsländern geholfen werden muss, möglichst rasch an die
durchschnittliche Wirtschaftsleistung der EU Anschluss zu finden. Das Steuerrecht erscheint uns aber
aus mehreren Gründen nicht das geeignete Instrument zu sein:
138
•
Zum Unterschied vom irischen Beispiel verwendet das Instrument nun nicht ein kleiner Staat,
sondern eine große Staatengruppe. Die Konsequenz ist, dass die Wirkung für diese große
Staatengruppe geringer ist, für die bisherigen Mitgliedstaaten – insbesondere in Mitteleuropa aber größer ist.
•
Das Steuerrecht ist ein sehr grobes Investitionssteuerungsinstrument im Verhältnis zu
Strukturbeihilfen, die gezielt eingesetzt werden können.
•
Steuerdumping löst zum Unterschied von Investitionsbeihilfen auch ein Steuerdumping in den
Geberländern aus, was wiederum die Finanzierung des Europäischen Finanzausgleichs
erschwert.
•
Nach der Theorie der Optimal Taxation sollte ein ideales Besteuerungssystem möglichst
entscheidungsneutral sein. Nun ist es in den meisten europäischen Staaten so, dass bereits
heute die Faktoreinkommen aus unselbständiger Arbeit deutlich höher mit Abgaben belastet
sind, als Faktoreinkommen aus Kapitalvermögen. Durch den beschriebenen Dumpingprozess
wird dieser Wettbewerbsnachteil noch verstärkt. Man könnte das verstehen, wenn der
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Kapitalmangel das zentrale Problem wäre. Tatsächlich ist aber die Massenarbeitslosigkeit das
brennendste Problem in der EU und so gesehen ist diese Politik unverständlich.
Aus unserer Sicht muss alles getan werden, um diesen Körperschaftsteuerdumpingprozess zu
stoppen. Das kann nur auf der gesamteuropäischen Ebene geschehen. Hoffnungsvoll stimmen die
Bemühungen der EU-Kommission die Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen zu harmonisieren,
wiewohl uns klar ist, dass sie noch in den Kinderschuhen steckt. Beschleunigt könnte der Prozess
durch einen interessanten Vorschlag der Kommission 139 werden, der eine Umbasierung eines Teils
der
EU-Finanzierung
von
einer
Umsatzsteuerbemessungsgrundlage
auf
eine
Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage vorsieht. Schließlich haben transnationale Konzerne einen
großen Vorteil aus dem Binnenmarkt und so ist es folgerichtig von ihnen einen Beitrag zu verlangen.
Diese
Bemühungen
einer
Harmonisierung
der
handelsrechtlichen
und
steuerlichen
Gewinnermittlungsvorschriften sind auch deshalb sinnvoll, weil die Unterschiede in den
handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften derart sind, dass für transnational
agierende Unternehmen kaum mehr der Überblick zu bewahren ist und weil selbst für den Fachmann
der Vergleich der effektiven Steuerbelastung zwischen verschiedenen Staaten eine echte
Herausforderung darstellt. Ist die Arbeit der Harmonisierung der Bemessungsgrundlagen einmal
getan, muss klar sein, dass aufgrund der nun tatsächlichen Vergleichbarkeit der nominellen
Steuersätze der Steuerwettbewerb um die Steuersätze noch größer wird, wenn nicht regulierend
eingegriffen wird. Es muss also gerade dann eine Harmonisierung der Körperschaftsteuersätze
vorgenommen werden. Wir verkennen nicht, dass auf Basis des Einstimmigkeitsprinzips und auf Basis
der derzeit vorherrschenden wirtschaftspolitischen Meinungen, eine Harmonisierung des Steuersatzes
bestenfalls auf zypriotischem Niveau möglich ist. Unsere Aufgabe ist es aber darauf hinzuweisen,
dass mit einem Gewinnbesteuerungsniveau um 15 % das hohe wohlfahrtsstaatliche Niveau in
Kerneuropa nicht zu halten ist. Gar nicht so sehr deshalb, weil die Körperschaftsteuereinnahmen
sinken werden, sondern weil dadurch mittelfristig Auswirkungen auf die gesamte Ertragsbesteuerung
zu erwarten sind.
Der Versuch politische Attitüden durch Überzeugungsarbeit zu ändern, erinnert an die Arbeit von
Sisyphos. Die Menschen in Europa werden es aber auf Dauer nicht akzeptieren, dass in einer immer
reicher werdenden Gesellschaft immer mehr Sozialleistungen gekürzt werden müssen, um das jeweils
gekürzte Niveau für die Zukunft sichern zu können. Sie werden erkennen, dass die Entwicklung der
Steuersysteme damit in Zusammenhang steht und sie werden die Verantwortlichen in Europa fragen,
was sie zur Verteidigung der bestehenden Steuersysteme getan haben. Sie werden sich nicht damit
zufrieden geben, dass das Naturgesetz der Globalisierung zu all dem zwingt, sondern sie werden
fragen, welchen Sinn dieser riesige Europäische Wirtschaftsraum hat, wenn die Politik der
Globalisierung keine Regeln vorgibt.
139
Kom(2004) 505 endg/2, 10
91
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15 AutorInnenverzeichnis
Otto Farny
AK-Wien, Leiter der Abteilung Steuerrecht.
Gertraud Lunzer
AK-Wien, wissenschaftliche Mitarbeiterin der Abteilung Steuerrecht.
Martin Saringer
AK-Wien, wissenschaftlicher Mitarbeiter der Abteilung Steuerrecht.
Norman Wagner
AK-Wien, wissenschaftlicher Mitarbeiter der Abteilung Steuerrecht.
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