Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der

Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen
der Kommunalwirtschaft
Teil 16: BgA erkennen leicht gemacht
Sehr geehrte Damen und Herren,
die wirtschaftlichen Betätigungen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, also die Tätigkeiten mit denen die öffentliche Hand eine
entgeltliche Dienstleistung außerhalb ihres Kernbereichs erbringt, sind
so vielfältig wie deren Motive.
Eike Christian Westermann
Partner Recht und Steuern
Tel.: +49 211 981-1741
[email protected]
Sei es der Anspruch ein möglichst breites Angebot im Rahmen der Daseinsvorsorge, also der Bereitstellung wirtschaftlicher, sozialer und kultureller Leistungen für die Allgemeinheit, zu erbringen. Oder sei es das
Ziel zusätzliche Einnahmen zur Konsolidierung der Haushalte zu generieren. Allen ist eines gemeinsam; mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit
gehen auch Einnahmen einher. Und diese wiederum wecken das Interesse der Steuerverwaltung.
Juristische Personen des öffentlichen Rechts unterliegen der Besteuerung bei der Körperschaft- und der Gewerbesteuer, und in der Praxis
auch der Umsatzsteuer, insoweit als dass diese Betriebe gewerblicher Art
unterhalten.
Matthias Beier
Partner Steuern
Tel.: +49 211 981-2473
[email protected]
Begründet und unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts
einen oder mehrere Betriebe gewerblicher Art, erwachsen hieraus auch
steuerliche Folgen. Steuererklärungen und Steueranmeldungen sind zu
erstellen und einzureichen und Steuerzahlungen zu leisten. Verantwortlich dafür, dass die juristischen Personen des öffentlichen Rechts ihren
Verpflichtungen nachkommen sind letztlich deren gesetzliche Vertreter.
Diese haben zu prüfen, ob steuerliche Pflichten begründet werden und
dafür Sorge zu tragen, dass diese fristgerecht erfüllt werden.
Dafür ist jedoch Voraussetzung, dass steuerrelevante Sachverhalte rechtzeitig erkannt werden. Dieser Herbstserie widmen wir uns dem Thema
„Wie erkenne ich einen Betrieb gewerblicher Art“.
Wir haben uns dazu auch die „Brille“ der Finanzverwaltung aufgesetzt,
um Ihnen zu zeigen, wie diese auf Betriebe gewerblicher Art stößt.
Eine interessante Lektüre wünschen Ihnen
Ihre
Eike Christian Westermann
Matthias Beier
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PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen
und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.
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Teil 16:BgA erkennen leicht gemacht
PricewaterhouseCoopers, 18. Dezember 2014
Der Begriff des Betriebes gewerblicher
Art
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Das Körperschaftsteuergesetz beschreibt den Betrieb gewerblicher Art in
§ 4 Abs. 1 als eine Einrichtung der juristischen Person des öffentlichen
Rechts, die dem Zweck dient, durch eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit Einnahmen zu erzielen. Die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe sind durch § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ausdrücklich ausgenommen. Tätigkeiten, die aus steuerlicher Sicht der Vermögensverwaltung im Sinne
des § 14 AO zuzuordnen sind, sind ebenfalls nicht geeignet einen Betrieb
gewerblicher Art zu begründen, da diesen das Wesen einer gewerblichen
Tätigkeit fremd ist.
Ebenfalls negativ von den Betrieben gewerblicher Art abzugrenzen, sind
die Hoheitsbetriebe im Sinne des § 4 Abs. 5 KStG.
Im Gegensatz zu dem Begriff des Gewerbebetriebes erfordert der des
Betriebes gewerblicher Art nicht, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten in
der Absicht ausgeübt werden Gewinne zu erzielen; Einnahmenerzielung
ist ausreichend, § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG.
Dennoch muss sich die Tätigkeit wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der öffentlichen Hand „herausheben“, § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG.
Die positiven Merkmale eines Betriebs gewerblicher Art sind demzufolge:




eine Einrichtung
aus der eine wirtschaftliche Tätigkeit
in der Absicht ausgeübt wird, Einnahmen zu erzielen
wenn die Tätigkeiten in der Gesamtschau wirtschaftlich von einigem Gewicht sind.
Sind diese Merkmale erfüllt, liegt ein Betrieb gewerblicher Art hingegen
in den Fällen nicht vor


in denen der Betrieb hoheitlichen Zwecken dient (eigentümlich
und vorbehalten)
oder in denen der Betrieb zur Erzielung von Einnahmen durch
land- und fortwirtschaftliche Tätigkeit dient.
Die Frage, ob es sich bei dem Betrieb um einen Hoheitsbetrieb im Sinne
des § 4 Abs. 5 KStG oder einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
handelt, ist nach steuerlichen Kriterien zu entscheiden. Eine hoheitliche
Tätigkeit ist demnach dann gegeben, wenn diese der öffentlichen Hand
eigentümlich und vorbehalten ist.
Letztlich werden von § 4 KStG die Einrichtungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts umfasst, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes vermitteln.
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PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen
und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.
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Die gewerblichen Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts begründen jedoch wie oben bereits ausgeführt nur dann einen
Betrieb gewerblicher Art, wenn diese einer Einrichtung zuordenbar sind
und die Tätigkeiten von einigem wirtschaftlichen Gewicht sind.
Der steuerliche Begriff der „Einrichtung“
Als Einrichtung in diesem Sinne sind nicht zwingendermaßen organisatorisch verselbstständigte Abteilungen anzusehen. Der steuerliche Einrichtungsbegriff ist ein viel weitergehender. Nach der Sicht der Finanzverwaltung bedarf es für den Begriff der Einrichtung (eines Betriebes
gewerblicher Art) keiner Verselbstständigung in Form einer gesonderten
Abteilung oder ähnlicher organisatorischer Gliederungen. Eine Einrichtung in diesem steuerlichen Sinn kann auch vorliegen, wenn die Tätigkeit
„innerhalb des allgemeinen Betriebes miterledigt“ wird. Welche niedrigen Anforderungen an den Einrichtungsbegriff des § 4 KStG gestellt
werden, zeigt ein Beispiel aus der Rechtsprechung. Der Bundesfinanzhof
sah im Falle einer berufsständischen Kammer in dem Vorgang der Weitergabe eines Durchschlages von Anmeldungen an eine Versicherung
eine gesonderte Einrichtung als gegeben an. Dies verdeutlicht, dass die
Rechtsprechung und die Finanzverwaltung es für die Begründung einer
gesonderten Einrichtung als ausreichend ansehen, wenn auch nur ein
geringes Maß einer Verselbstständigung gegeben ist. Bei Jahresumsätzen
ab 130.000 € unterstellt die Finanzverwaltung eine gesonderte Einrichtung ohne weitere Prüfung.
Das Merkmal der wirtschaftlichen Gewichtigkeit wird in den Fällen erfüllt, in denen die Jahresumsätze einer Tätigkeit 30.678 € übersteigen.
Wird diese Umsatzgrenze im Einzelfall nicht überschritten, wird die Einrichtung durch die Finanzverwaltung nicht steuerlich erfasst. Hiervon
gibt es jedoch zwei Ausnahmen. Zum einen das Wahlrecht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die Umsätze gleichartiger, aber
in unterschiedlichen Abteilungen ausgeübten, Tätigkeiten zusammen zu
fassen, um die Grenze von 30.678 € zu überschreiten (R 7 Abs. 1 KStR).
Dies bietet sich in den Fällen an, in denen, bis zur endgültigen Neuregelung des umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriffs, ein Vorsteuerüberhang genutzt werden soll oder in gesonderten Einrichtungen steuerliche
Verluste erwirtschaftet werden, die ohne eine Zusammenfassung steuerlich nicht nutzbar sind.
Die Verpachtung
eines BgA
Eine Besonderheit stellen die sogenannten Verpachtungs-BgA dar. Die
Vermietung durch juristische Personen des öffentlichen Rechts ist steuerlich an sich eine vermögensverwaltende Tätigkeit (§ 14 AO). Als solche
ist diese aufgrund der Begrifflichkeit des Betriebes „gewerblicher“ Art
der Besteuerung entzogen.
Die Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art hingegen gilt nach
dem Körperschaftsteuergesetz ebenfalls als ein Betrieb gewerblicher Art
(§ 4 Abs. 4 KStG). Soweit für die Beurteilung des wirtschaftlichen Ge-
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PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen
und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.
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wichts und der Einrichtung die Umsätze maßgeblich sind, besteht hier
jedoch die Besonderheit, dass insoweit nicht auf die Umsätze der Verpachtung abzustellen ist, sondern auf die Umsätze des Pächters.
Die Betriebsaufspaltung als Sonderfall
der Verpachtung
Eine weitere Besonderheit in Verpachtungen stellen die Fälle der Betriebsaufspaltung dar. Eine steuerliche Betriebsaufspaltung ist in den
Fällen gegeben, in denen ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, an
der er zu mehr als 50 % beteiligt ist, eine wesentliche Betriebsgrundlage
entgeltlich zur Nutzung überlässt. Als typischer Fall wesentlicher Betriebsgrundlagen sind an dieser Stelle Grundstücke und Geschäftsgebäude genannt. Dies deshalb, da deren Überlassung auch eine nicht seltene
Fallgestaltung im Verhältnis zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und ihrer Eigengesellschaften ist. Erforderlich ist in diesen
Fällen nicht die Überlassung einer Betriebsgesamtheit, ausreichend ist
die Überlassung einzelner Wirtschaftsgüter, soweit diesen eine gewisse
Bedeutung von einigem Gewicht für den Betrieb zukommt.
Steuerliche Konsequenz ist zum einen, dass die Verpachtung nicht als
Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, sondern im Rahmen eines
Betriebes gewerblicher Art erfolgt und in diesem Fall sowohl der Körperschaft- als auch der Gewerbesteuer unterliegt.
Zu beachten ist in diesen Fällen zum anderen aber, dass zum Betriebsvermögen des Betriebsaufspaltungs-BgA neben den verpachteten Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der Eigengesellschaft zählt und
Gewinnausschüttungen nicht im Hoheitsbereich, sondern im Betriebsaufspaltungs-BgA vereinnahmt werden.
Der Mitunternehmer-BgA
Die Beteiligung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts an einer steuerlichen Mitunternehmerschaft, also an einer gewerblichen Personengesellschaft, begründet bei der juristischen Person des öffentlichen
Rechts ohne weitere Prüfung einen steuerpflichtigen MitunternehmerBgA dar. Verbreitete Beispiele sind die Beteiligung von Kommunen an
Stadtwerken oder Netzgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co.
KG. Einzige Voraussetzung ist, dass die Personengesellschaft einer gewerblichen Tätigkeit nachgeht oder gewerblich geprägt ist.
Prüfungsschema zur
Beurteilung eines Betriebes gewerblicher
Art
Stellt sich die Frage, ob eine bestimmte Tätigkeit oder bestimmte Tätigkeiten steuerlich als Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen sind, lässt
sich dies anhand des folgenden Prüfungsschemas beurteilen.
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Prüfschema für den Betrieb gewerblicher Art
Hoheitsbetrieb (§ 4 Abs. 5 KStG)
Ja Kein BgA
Nein
Einbringungsgeborene Anteile
Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft
Land‐ und Forstwirtschaftlicher Betrieb
(§ 13 EStG)
Nein
Vermögensverwaltung:
Vermietung und Verpachtung, Beteiligungen
Verpachtungs‐BgA § 4 Abs. 4 KStG
Prüfung der Umsätze des Pächters
Kein BgA
Ja Kein BgA
Nein
Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Einnahmenerzielung?
Sonderfälle Betriebsaufspaltung
Nein
Kein BgA
Ja
Selbständige Einrichtung Abgrenzbare besondere Organisationsform
Immer gegeben wenn
Umsatz > 130.000 €
Umsatz > 30.678 €
Ja Ja Nein
Kein BgA
Ja Tätigkeit von einigem Gewicht
Ja Ja Umsatz < 30.678 und besondere Gründe vorgetragen werden (z.B. Wettbewerb)
Nein
Kein BgA
Nein
Kein BgA
Ja Betrieb gewerblicher Art
Welche Erkenntnismöglichkeiten nutzt
die Finanzverwaltung?
Die Finanzämter verlassen sich bei der Identifizierung von Betrieben
gewerblicher Art nicht nur auf die Erklärung durch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts.
Die OFD Nordrhein-Westfalen empfiehlt in ihrer Arbeitshilfe „Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ ausdrücklich
folgende Informationsquellen zum Erkennen steuerlich relevanter Tätigkeiten:
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Amtsblätter
Amtliche Bekanntmachungen
Mitteilungen von Gestattungen
Haushaltspläne der Kommunen
Kontrollmitteilungen der Prüfungsdienste
Veranstaltungskalender
Internet
Nach unseren Erfahrungen, macht sich die Finanzverwaltung gerade die
Recherche im Internet vermehrt zunutze, um steuerrelevante Tätigkeiten
zu identifizieren. Nun ist auch uns bewusst, dass auf einer Website an© Dezember 14
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dere Botschaften präsentiert werden und die Darstellung im Internet
anderen Regeln folgt, als die Darstellung eines Sachverhaltes in einem
Schreiben an die Finanzverwaltung. Vereinzelt führen Beschreibungen
im Internet hingegen zu Irritationen und Missverständnissen auf Seiten
der Finanzverwaltung. Um dies zu vermeiden, ist es ratsam Darstellungen im Internet sachlich richtig wieder zu geben.
Der kommunale
Haushaltsplan aus
dem Blickwinkel der
Finanzverwaltung
Dem Aufbau des kommunalen Haushaltsplans, widmet die OFD Nordrhein-Westfalen immerhin drei Seiten in denen sie neben grundsätzlichen Aussagen auch Hinweise gibt, unter welchen Abschnitten des
Haushaltsplanes die häufigsten wirtschaftlichen Tätigkeiten geführt werden. Die Liste der steuerlich relevanten Tätigkeiten, mit Angabe des jeweiligen Teils des Haushaltsplanes, reicht von A wie Amtsblatt mit Anzeigen bis Z wie Zusatzleistungen im Bestattungswesen.
Veranlagungsbeamte der Finanzverwaltung werden in der Regel den
kommunalen Haushaltsplan nicht auf steuerrelevante Einnahmen einer
Kommune untersuchen. Anders stellt sich dies jedoch bei steuerlichen
Betriebsprüfungen dar.
Bei Fragen zu diesem Thema stehen wir – und Ihre bekannten
PwC-Ansprechpartner – Ihnen gerne zur Verfügung.
Ansprechpartner
Sofie Kross
Steuerberaterin
Tel.: 0211 981-7525
[email protected]
PricewaterhouseCoopers AG
Niederlassung Düsseldorf
Moskauer Straße 19
40227 Düsseldorf
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