לקריאת חוות הדעת לחץ כאן - שרקון, בן עמי, אשר ושות`

‫שרקון‪ ,‬בן עמי‪ ,‬רוזנבוים‪ ,‬אשר ושות' ‪ -‬משרד עורכי דין‬
‫‪Charcon, Ben Ami, Rozenboum, Asher & Co - Law Offices‬‬
‫שחר בן‪-‬עמי‪ ,‬עו"ד‬
‫אילן שרקון‪ ,‬עו"ד‬
‫מיכל רוזנבוים‪ ,‬עו"ד‬
‫עידן אשר‪ ,‬עו"ד‬
‫יואב קוק‪ ,‬עו"ד‬
‫שלי רוזטל‪ ,‬עו"ד‬
‫לימור מנשה‪-‬ברקו‪ ,‬עו"ד‬
‫עדי סופרסקי‪ ,‬עו"ד‬
‫צילי עקיבא‪ ,‬עו"ד‬
‫דיקלה טואשי‪ ,‬עו"ד‬
‫כוכבה גבזה‪-‬חרס‪ ,‬עו"ד‬
‫נורית כהן‪-‬קצב‪ ,‬עו"ד‬
‫איל עופר‪ ,‬עו"ד‬
‫שהם קרן‪ ,‬עו"ד‬
‫תומר אדטו‪ ,‬עו"ד‬
‫לירון אשכנזי‪ ,‬עו"ד‬
‫רינת מסד‪-‬סמולניק‪ ,‬עו"ד‬
‫דורית חבני‪ ,‬עו"ד‬
‫ניב ארד‪ ,‬עו"ד‬
‫יניב בריטשטיין‪ ,‬עו"ד‬
‫רותם ארביב‪ ,‬עו"ד‬
‫רעות קרמר‪ ,‬עו"ד‬
‫לירון שחר‪ ,‬עו"ד‬
‫הילה הררי‪-‬דורון‪ ,‬עו"ד‬
‫אביב מעוז‪ ,‬עו"ד‬
‫שירן נבו‪ ,‬עו"ד‬
‫מורן אברמוביץ‪-‬חביב‪ ,‬עו"ד‬
‫רותם ורטנפלד‪ ,‬עו"ד‬
‫איה כהן‪-‬לומר‪ ,‬עו"ד‬
‫איילת אלה‪ ,‬עו"ד‬
‫אופיר פוקס‪ ,‬עו"ד‬
‫חניתה שם‪ -‬טוב‪ ,‬עו"ד‬
‫ליאת בכר‪ ,‬עו"ד‬
‫הילה ארנרייך‪ ,‬עו"ד‬
‫אסף שדה‪ ,‬עו"ד‬
‫דורון דורפמן‪ ,‬עו"ד‬
‫עודד בקרמן‪ ,‬עו"ד‬
‫רותם ברנד‪ ,‬עו"ד‬
‫רותם קרוב‪ ,‬עו"ד‬
‫ליאת אלפז‪ ,‬עו"ד‬
‫מעיין קוסלבסקי‪ ,‬עו"ד‬
‫מיטל לוין‪ ,‬עו"ד‬
‫יסמין קשת‪ ,‬עו"ד‬
‫מאיר אלזם‪ ,‬עו"ד‬
‫אילן שחר‪ ,‬עו"ד‬
‫משה ינון‪ ,‬עו"ד‬
‫רח' יבנה ‪ 51‬תל אביב ‪11755‬‬
‫‪15 Yavne St. Tel-Aviv 65791‬‬
‫‪141 West Jackson Blvd, Suite 2027‬‬
‫‪Chicago Illinois 60604‬‬
‫טל‪Tel: 30-1112535 :‬‬
‫פקס‪Fax: 30-1112535 :‬‬
‫דוא"ל‬
‫‪[email protected]‬‬
‫‪Email:‬‬
‫‪www.cbralaw.com‬‬
‫‪ 40‬יולי ‪2402‬‬
‫‪Shahar Ben Ami, Adv‬‬
‫‪Ilan Charcon, Adv‬‬
‫‪Michal Rozenboum, Adv‬‬
‫‪Idan Asher, Adv‬‬
‫‪Yoav Kook, Adv‬‬
‫‪Shelly Roztal, adv‬‬
‫‪Limor Menashe-Berko, Adv‬‬
‫‪Adi Suprasky, Adv‬‬
‫‪Tzili Akiva, Adv‬‬
‫‪Dikla Toashi, Adv‬‬
‫‪Cochava Gavze-Cheres, Adv‬‬
‫‪Nurit Cohen-Katzav, Adv‬‬
‫‪Eyal Ofer, Adv‬‬
‫‪Shoam Keren, Adv‬‬
‫‪Tomer Adato, Adv‬‬
‫‪Liron Ashkenazi, Adv‬‬
‫‪Rinat Massad-Smolnik, Adv‬‬
‫‪Dorit Habani, Adv‬‬
‫‪Niv Arad, Adv‬‬
‫‪Yaniv Britshtein, Adv‬‬
‫‪Rotem Arviv, Adv‬‬
‫‪Reut Kramer, Adv‬‬
‫‪Liron Shachar, Adv‬‬
‫‪Hila Harari-Doron, Adv‬‬
‫‪Aviv Maoz, Adv‬‬
‫‪Shiran Nevo, Adv‬‬
‫‪Moran Abramovitz-Haviv, Adv‬‬
‫‪Rotem Vartenfeld, Adv‬‬
‫‪Aya Cohen-Lumer, Adv‬‬
‫‪Ayelet Ella, Adv‬‬
‫‪Ofir Fouks, Adv‬‬
‫‪Hanita Shem-Tov, Adv‬‬
‫‪Liat Bahar, Adv‬‬
‫‪Hila Ehrenreich, Adv‬‬
‫‪Asaf Sadeh, Adv‬‬
‫‪Doron Dorfman, Adv‬‬
‫‪Oded Bekerman, Adv‬‬
‫‪Rotem Brand, Adv‬‬
‫‪Rotem Karov, Adv‬‬
‫‪Liat Elpaz, Adv‬‬
‫‪Maayan Koslawsky, Adv‬‬
‫‪Maytal Levin, Adv‬‬
‫‪Adv‬‬
‫‪Jasmin Keshet, Adv‬‬
‫‪Meir Elzam. Adv‬‬
‫‪Ilan Shahar, Adv‬‬
‫‪Moshe Yinon, Adv‬‬
‫*לשימוש פנימי בלבד*‬
‫הנדון‪ :‬חוות דעת בנוגע למיסוי מקרקעין‬
‫נתבקשנו לתת חוות דעת הנוגעת לשאלת הפטור החל במקרה דנן‪:‬‬
‫רקע עובדתי‬
‫‪ .0‬בבעלות הלקוחה דירה המצויה בבניין שבו עתיד להתבצע פרויקט תמ"א ‪( 8322‬להלן‪":‬דירת‬
‫הפרויקט") ובמסגרתו נדרשת הלקוחה להשתמש בפטור האישי המוקנה מכוח חוק מיסוי מקרקעין‬
‫(שבח ורכישה)‪ ,‬תשכ"ג‪( 0698-‬להלן‪":‬החוק")‬
‫‪ .2‬בבעלות הלקוחה ‪ 22%‬מדירה אחרת‪ ,‬שקיבלה בירושה (להלן‪" :‬דירת הירושה")‪.‬‬
‫‪ .8‬הלקוחה מעוניינת להעביר ללא תמורה לאחותה‪ ,‬את כל זכויותיה בדירת הירושה‪.‬‬
‫השאלות לדיון‬
‫‪ .1‬האם ההעברה של הזכות בדירת הירושה כאמור לעיל‪ ,‬העברה ללא תמורה של זכות במקרקעין‬
‫מיחיד לקרובו‪ ,‬פוגעת בפטור הקבוע בסעיף ‪06‬ב(‪ )2‬הניתן לדירת מגורים מזכה‪ ,‬על פי הגדרתה בחוק‪,‬‬
‫כל ‪ 0‬שנים (להלן‪":‬פטור בגין דירת מגורים מזכה")?‬
‫‪ .2‬האם ניתן לנצל את הפטורים מכוח חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת היצע של דירת מגורים – הוראת‬
‫השעה)‪ ,‬תשע"א‪( 2400-‬להלן‪" :‬הוראת השעה") במסגרת ההעברה ללא תמורה?‬
‫מענה על שאלות אלו יביא בפנינו תמונה מלאה על אפשרויות המיסוי אשר עומדות בפני הלקוחה‬
‫והאם תהא חבות במס בביצוע שתי העסקאות הנ"ל‪.‬‬
‫תמ"א ‪:0522‬‬
‫רשות המיסים קבעה בהחלטת מיסוי ‪ 2335200‬כי בשונה מפרויקטים מסוג תמ"א ‪ 8320‬שבהן קבע‬
‫המחוקק כי יינתן פטור מלא ממס שבח בגין מכירת הזכויות במקרקעין‪ ,‬בפרויקטים מסוג תמ"א‬
‫‪ ,8322‬הריסה ובניה מחדש של הבניין‪ ,‬לא יינתן פטור בגין מס שבח ותשלום מס השבח יחול על בעלי‬
‫הזכויות בפרויקט‪.‬‬
‫על כן‪ ,‬הפיתרון המוצע לדיירי הפרויקט‪ ,‬על מנת לא לחוב בתשלום מס שבח לרשויות המיסים‬
‫ולפגוע בכדאיות הכלכלית של העסקה‪ ,‬הוא לנצל את הפטור האישי הקבוע בחוק בגין דירת מגורים‬
‫מזכה בצירוף הפטור המוקנה מכוח ‪06‬ז ("‪.)"3‬‬
‫להשלמת התמונה יצוין כי לא ניתן להשתמש בפטורים מכוח הוראת השעה בעסקת תמ"א ‪8322‬‬
‫(המהווה‪ ,‬הלכה למעשה‪ ,‬עסקת קומבינציה)‪ ,‬הואיל ולא מדובר במכירת "כל הזכויות"‪ ,‬כפי‬
‫שמציינת הוראת השעה‪.‬‬
‫לאור האמור לעיל‪ ,‬על הלקוחה לנצל את הפטור בגין דירת מגורים מזכה בפרויקט מסוג של תמ"א‬
‫‪ 8322‬ובמידה ולא תעשה זאת תאלץ לשלם את מס השבח‪.‬‬
‫העברה ללא תמורה מיחיד לקרובו‪:‬‬
‫על פי סעיף ‪ 92‬לחוק‪ ,‬עסקה הכוללת העברת דירת מגורים מיחיד לקרובו‪ ,‬אשר על פי הגדרתו בחוק‬
‫כוללת גם אחים‪ ,‬מזכה את המעביר בפטור ממס שבח (להלן‪":‬פטור לקרוב")‪.‬‬
‫בעיה נוספת‪ ,‬שהיא האקוטית‪ ,‬הינה שהעברה ללא תמורה בין קרובים גורמת ל"שריפת" הפטור בגין‬
‫דירת מגורים מזכה‪ .‬קרי‪ ,‬במידה והלקוחה תעביר את הדירה לאחותה ותהנה מהפטור בגין מתנה‬
‫לקרובים‪ ,‬תיווצר סיטואציה שהיא לא תוכל להשתמש בפטור בגין דירת מגורים מזכה במסגרת‬
‫הפרויקט!‬
‫הסיבה לכך היא שעל פי סעיף ‪06‬ב(‪ )0‬לחוק‪ ,‬מכירה בפטור בגין מתנה לקרובים למעט‪ ,‬בין בני זוג או‬
‫צאצאים‪ ,‬מסווגת כמכירה אשר תשלול את הפטור בגין דירת מגורים מזכה אם בוצעה ההעברה‬
‫בארבע שנים שקדמו למכירה הנוכחית הרצויה‪.‬‬
‫הוראת השעה‪:‬‬
‫הוראת השעה מאפשרת עד סוף ‪ 2402‬לנצל שני פטורים נוספים בגין דירת מגורים מזכה ששוויים עד‬
‫‪ 2.2‬מיליון ‪( ₪‬מעל ‪ 2.2‬מיליון הפטור יהיה פטור חלקי)‪.‬‬
‫אולם‪ ,‬יודגש כי על פי הוראות ס' ‪(1‬ב)(‪ )2‬להוראת השעה ‪ -‬לא ניתן לנצל את הפטור הניתן מכוח‬
‫הוראת השעה במקרה שבו נעשתה מכירה של דירת מגורים מיחיד לקרוב!!!‬
‫( ב)‬
‫הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו בהתקיים אחד מאלה‪:‬‬
‫‪.......‬‬
‫(‪)1‬‬
‫מכירת דירת המגורים המזכה היא מכירה לקרוב; בסעיף קטן זה‪" ,‬קרוב" –‬
‫(‪)2‬‬
‫כהגדרתו בסעיף ‪ 1‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬ואולם המונח "שליטה" בהגדרה האמורה‬
‫יהיה כאמור בסעיף ‪()4(11‬ב)(‪ )3‬לחוק האמור‪.‬‬
‫(ההדגשות אינן במקור – מ‪.‬ל)‬
‫‪2‬‬
‫על פי ס' ‪ 0‬לחוק‪ ,‬מכירת זכות במקרקעין‪ ,‬בין בתמורה ובין ללא תמורה כוללת גם הענקתה של זכות‬
‫במקרקעין‪ ,‬העברתה‪ ,‬או ויתור עליה‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬על פי סעיף זה‪ ,‬ההגדרה של "קרוב"‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬כוללת גם אחות‪.‬‬
‫על כן‪ ,‬לא ניתן במקרה הנ"ל לנצל את הוראת השעה שכן מדובר על העברת זכות במקרקעין ללא‬
‫תמורה בין קרובים‪.‬‬
‫סיכום‪:‬‬
‫לאור האמור לעיל‪ ,‬על מנת ליהנות מהפטור ממס שבח בגין דירת מגורים מזכה‪ ,‬במסגרת הפרויקט‪,‬‬
‫על הלקוחה לנצל את הפטור בגין דירת מגורים מזכה המוקנה לה לפי ס' ‪(06‬ב)(‪.)0‬‬
‫במידה והלקוחה תעביר את חלקה בדירת הירושה לאחותה לפי ס' ‪ ,92‬טרם חתימת ההסכם לביצוע‬
‫הפרויקט‪ ,‬לא יעמוד לרשותה הפטור בגין דירת מגורים מזכה ותיווצר חבות במס בגין עסקת‬
‫התמ"א ‪ 8322‬בדירת הפרויקט‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬אין באפשרותה לנצל את הפטור מכוח הוראת השעה שכן הוא לא חל על העברת זכות‬
‫במקרקעין בין קרובים‪.‬‬
‫המלצות‪:‬‬
‫‪ .5‬אי שימוש בפטור בגין מתנה לקרובים לפי ס' ‪ 92‬בהעברת דירת הירושה ללא תמורה לאחות‪.‬‬
‫קרי‪ ,‬תשלום מס השבח בגין עסקה זו‪.‬‬
‫‪ .2‬לחילופין‪ ,‬המתנה עם העברת דירת הירושה לאחות הלקוחה עד לאחר חתימת העסקה לביצוע‬
‫הפרויקט וניצול הפטור בגין דירת מגורים מזכה במסגרתו‪.‬‬
‫‪ .8‬לתשומת לב‪ :‬שימוש בסעיף ‪ 92‬מחייב את האחות ב"תקופת צינון" על פי סעיף ‪06‬ו' לחוק לפני‬
‫מכירת הדירה על ידה (במקרה שתימכר הדירה לפני תום תקופת הצינון – יחול מס שבח‪ ,‬גם אם‬
‫ייעשה שימוש בפטור אישי)‪.‬‬
‫‪ .0‬מס רכישה בגין עסקת ההעברה ללא תמורה הינו שליש ממס הרכישה הרגיל‪.‬‬
‫ חוות דעת זו הינה לשימוש פנימי בלבד‪ ,‬אינה מחייבת לכל דבר ועניין ואינה מחליפה ייעוץ‬‫משפטי של עורך דין המתמחה בתחום המיסוי‪.‬‬
‫בברכה‪,‬‬
‫מיטל לוין‪ ,‬עו"ד‬
‫‪3‬‬