taxbooks מסים ב

‫‪TAXBOOKS‬‬
‫ספרי מיסים מעודכנים לבחינות המועצה‬
‫ספר הכנה לבחינה בדיני מיסים ב‬
‫של מועצת רואי החשבון‬
‫חומר לימוד מעודכן‬
‫תרגילים ופיתרונות‬
‫‪2014‬‬
‫ע‬
‫מ‬
‫ו‬
‫ד‬
‫כ‬
‫ן‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫בס"ד‬
‫הספר שלפניכם מהווה הכנה יעודית לקראת הבחינה במיסים ב' של מועצת רואי החשבון‪.‬‬
‫פרקי הספר נחלקים לתשעה פרקים וכוללים את כל הנושאים שבסילבוס הבחינה‪:‬‬
‫‪ .1‬חוק מע"מ‪.‬‬
‫‪ .2‬חוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫‪ .3‬הליכי שומה‪ ,‬ניכויים‪ ,‬מקדמות‪ ,‬הליכי גביה וניהול ספרים‪.‬‬
‫‪ .4‬מיסוי בינלאומי‪.‬‬
‫‪ .5‬מיסוי קבלנים ומיסוי עבודות ארוכות טווח‪.‬‬
‫‪ .6‬הקצאת מניות לעובדים – סעיף ‪.102‬‬
‫‪ .7‬מיסוי מלכ"רים ומוסדות ציבור‪.‬‬
‫‪ .8‬חוק עידוד השקעות הון‪.‬‬
‫‪ .9‬שינויי מבנה ומיזוג – סעיפים ‪.103-105‬‬
‫כל פרק מחולק לשניים‪:‬‬
‫חלק א' ‪ -‬חומר לימוד מעודכן לשינויים בחקיקה ובפסיקה‪ ,‬הכולל את הוראות חוזרי מ"ה‬
‫ופרשנות החב"ק הרלוונטית‪ ,‬בהתאם לדרישות המועצה‪ .‬החומר ערוך בצורה בהירה ותמציתית‬
‫המקלה על קליטת החומר‪.‬‬
‫חלק ב' ‪ -‬תרגילים על הסעיפים שנלמדו‪ ,‬ופתרונות לצידם‪.‬‬
‫לאחר שחומר הלימוד משונן ומובן היטב ניתן לגשת לתרגל שאלות מבחינות מועצה‬
‫המופיעות באתר מועצת רואי החשבון‪ .‬מומלץ לפתור לפחות פעמיים את הבחינות מהמועדים‬
‫האחרונים‪.‬‬
‫מאחלת הצלחה לכולכם‪,‬‬
‫אסתר שורצברג‪ ,‬רו"ח‪.‬‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫תוכן עניינים מקוצר‬
‫חוק מע"מ‬
‫<< ‪7-62‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין‬
‫<< ‪63-134‬‬
‫הליכי שומה‪ ,‬הליכי גביה וניהול ספרים‪.‬‬
‫<< ‪135-212‬‬
‫מיסוי בינלאומי‬
‫<< ‪213-284‬‬
‫מיסוי קבלנים ומיסוי עבודות ארוכות טווח‬
‫<< ‪285-306‬‬
‫הקצאת מניות לעובדים – סעיף ‪102‬‬
‫<< ‪307-318‬‬
‫מיסוי מלכ"רים ומוסדות ציבור‬
‫<< ‪319-326‬‬
‫חוק עידוד השקעות הון‬
‫<< ‪327-388‬‬
‫שינויי מבנה ומיזוג – סעיפים ‪103-105‬‬
‫<< ‪389-425‬‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫חוק מע"מ‬
‫עמ' ‪7-47‬‬
‫חומר לימוד‬
‫פרק ב' – החבות‬
‫‪9-14‬‬
‫פרק ג' – המחיר‬
‫‪15-19‬‬
‫‪20‬‬
‫פרק ד' – מקום העסקה‬
‫פרק ה' – החייב‬
‫‪21-23‬‬
‫פרק ו – מועד החיוב‬
‫‪24-27‬‬
‫פרק ז' – שיעור ‪ 0‬ופטור‬
‫‪28-32‬‬
‫פרק ח' – קיזוז תשומות‬
‫‪33-38‬‬
‫שימוש לצורך עצמי‬
‫‪39-40‬‬
‫נכסים משומשים‬
‫‪41‬‬
‫פרק ט – הנפקת חשבונית‬
‫‪42‬‬
‫פרק י – רישום‬
‫‪43‬‬
‫פרק יא – פנקסים ודוחות‬
‫‪44‬‬
‫סיכום חוק מע"מ‬
‫‪45‬‬
‫‪46-47‬‬
‫חוק אס"ח ‪ -‬אזור סחר חופשי אילת‬
‫עמ' ‪49-62‬‬
‫תרגילים‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫מיסוי מקרקעין‬
‫הגדרת זכות במקרקעין ומכירה‬
‫‪65-69‬‬
‫שווי מכירה ויום מכירה‬
‫‪70-72‬‬
‫שווי רכישה ויום רכישה‬
‫‪73-75‬‬
‫הניכויים המותרים‬
‫‪75-77‬‬
‫יתרת שווי רכישה וסכום אינפלציוני‬
‫‪77-79‬‬
‫שיעור המס על השבח‬
‫‪80-91‬‬
‫‪92-111‬‬
‫פטורים ממס שבח‬
‫מס רכישה‬
‫‪112-118‬‬
‫אופן הדיווח ותשלום המס‬
‫‪119-120‬‬
‫איגוד מקרקעין‬
‫‪121-128‬‬
‫שאלות תרגול‬
‫‪129-134‬‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫הליכי שומה ‪I‬‬
‫הליכי גביה ‪ I‬ניהול ספרים‬
‫הליכי שומה‬
‫‪137-157‬‬
‫הגשת דוחות למ"ה‬
‫‪137-141‬‬
‫הליכי השומה – שלב א' וב'‬
‫‪142-151‬‬
‫פתיחת שומות ע"י המנהל‬
‫‪152‬‬
‫הגשת דוח מתקן‬
‫‪153‬‬
‫אישור המנהל לשנה נוספת‬
‫‪154‬‬
‫‪155-156‬‬
‫פעולה החייבת בדיווח‬
‫‪157‬‬
‫סעיף ‪ – 8‬פריסת הכנסות‬
‫‪158-188‬‬
‫הליכי גביה‬
‫ניכוי במקור‬
‫עמ' ‪158-170‬‬
‫מקדמות‬
‫עמ' ‪171-178‬‬
‫הליכי גביה ועונשין‬
‫עמ' ‪179-188‬‬
‫ניהול ספרים‬
‫עמ' ‪189-212‬‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫מיסוי בינלאומי‬
‫הגדרת תושב ישראל ותושב חוץ‬
‫‪215-218‬‬
‫הטבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים‬
‫‪219-223‬‬
‫אמנות למניעת כפל מס‬
‫‪224-228‬‬
‫זיכויים ממס‬
‫‪229-239‬‬
‫חברת משלח יד זרה – חמי"ז‬
‫‪240-248‬‬
‫חברה נשלטת זרה – חנ"ז‬
‫‪249-259‬‬
‫מיסוי נאמנויות‬
‫‪260-268‬‬
‫סוגיות נוספות במיסוי בינלאומי‬
‫‪269-277‬‬
‫שאלות תרגול‬
‫‪279-283‬‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫מיסוי קבלנים‬
‫‪287‬‬
‫הקדמה‬
‫קבלן מבצע ‪8‬א)א( ו‪)-‬ב(‬
‫‪288-291‬‬
‫קבלן בונה – ‪8‬א)ג(‬
‫‪292-294‬‬
‫יחוס הוצאות כלליות – סעיף ‪)18‬ד(‬
‫‪295-300‬‬
‫תרגיל מסכם‬
‫‪301-306‬‬
‫הקצאת מניות לעובדים‬
‫הקדמה‬
‫‪309‬‬
‫מסלול א'‬
‫‪310-311‬‬
‫מסלול ב'‬
‫‪312-315‬‬
‫מסלול ג'‬
‫‪316‬‬
‫סעיף ‪100‬א וסעיף ‪)3‬ט(‬
‫‪317‬‬
‫טבלת סיכום‬
‫‪317‬‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫מיסוי מלכ"רים‬
‫סעיף ‪ – (2)9‬פטור למוסד ציבורי‬
‫‪321-322‬‬
‫סעיף ‪2)9‬א( – פטור לארגון מקצועי‬
‫‪323-325‬‬
‫מתנדב במוסד ציבורי ‪ -‬תקנות‬
‫‪325‬‬
‫סעיף ‪ – 46‬זיכוי בעד תרומות‬
‫‪326‬‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫עידוד השקעות הון‬
‫הקדמה‬
‫הטבת מענק השקעה‬
‫הטבות מס‪:‬‬
‫‪ .1‬למפעל תיירותי מסלול מענק השקעה‬
‫‪ .2‬למפעל תיירותי מסלול חליפי – מפעל מוטב‬
‫‪ .3‬למפעל תעשייתי – מפעל מועדף‬
‫‪ .4‬למפעל תעשייתי – מפעל מועדף מיוחד‬
‫הגדרות‪:‬‬
‫‪ .1‬מפעל מאושר‬
‫‪ .2‬מפעל בר תחרות‪.‬‬
‫‪ .3‬השקעה מזערית מזכה‬
‫מפעל מעורב‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫שינויי מבנה‬
‫‪391-404‬‬
‫סעפים ‪ 104-104‬ח ‪ -‬העברת נכסים‬
‫מסלול ‪ – 1‬העברת נכס מאדם לחברה קיימת‬
‫מסלול ‪ – 2‬העברת נכס בבעלות משותפת‬
‫מסלול ‪ – 3‬העברת נכסים שבבעלות יחידים‬
‫מסלול ‪ – 4‬העברת נכס בין חברות אחיות‬
‫מסלול ‪ – 5‬העברת מניות לחברת אם‬
‫סעיף ‪104‬ד – הוראות כלליות‬
‫סעיפים ‪104‬ה ו‪104-‬ו – דין הנכסים המועברים‬
‫סעיף ‪ – 104‬החלפת מניות‬
‫סעפים ‪ 103‬ב‪ 103 -‬כ ‪ -‬מיזוג חברות‬
‫‪405-418‬‬
‫סעיף ‪ - 103‬הגדרות‬
‫סעיף ‪103‬ב‪ -‬פטור ממסים‬
‫סעיף ‪103‬ג‪ -‬תנאים לזכאות‬
‫סעיף ‪103‬ה ‪ -‬דין נכס שהועבר במיזוג‬
‫סעיף ‪103‬ו‪ -‬רווח הון ממכירת מניות‬
‫סעיף ‪103‬ח ‪ -‬קיזוז הפסדים‬
‫סעיף ‪103‬ט ‪ -‬אופציה לאישור מראש‬
‫סעיף ‪103‬י ‪ -‬מתן ההטבות ושלילתן‬
‫סעיף ‪103‬כ ‪ -‬מיזוג בדרך של החלפת מניות‬
‫סעיף ‪104‬ח‪ -‬החלפת מניות‬
‫‪419-425‬‬
‫סעפים ‪ 105-105‬ט ‪ -‬פיצול חברות‬
‫סעיף ‪105‬ב‪ -‬פטור ממסים‬
‫סעיף ‪105‬ג‪ -‬התנאים לזכאות‬
‫סעיפים שונים‬
‫©‬
‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬
‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬
‫שיעור המס על שבח – סעיפים ‪48‬א ו‪48 -‬ג‬
‫לאחר שכל הנתונים ידועים‪ :‬שווי הרכישה‪ ,‬יום הרכישה‪ ,‬שווי המכירה‪ ,‬יום המכירה‪ ,‬הניכויים‬
‫המותרים‪ ,‬יתרת שווי הרכישה ויתרת שווי רכישה מתואמת‪ ,‬ניתן לגשת לחשב את סכום השבח‬
‫והמס שישולם על השבח‪.‬‬
‫כאמור‪ ,‬סעיף ‪)6‬ב( קובע כי על מנת לקבל את השבח יש להפחית משווי המכירה את יתרת שווי‬
‫הרכישה‪.‬‬
‫את השבח המתקבל יש לפצל לסכום אינפלציוני ושבח ריאלי‪.‬‬
‫< את הסכום האינפלציוני יש לפצל לאינפלציוני חייב עד ‪ 31.12.1993‬והיתרה – ‪ ,p.n‬תהווה סכום‬
‫אינפלציוני פטור‪.‬‬
‫< את השבח הראלי בידי יחיד יש לפצל באופן לינארי לשבח ראלי עד יום התחילה‪ ,‬שבח ראלי‬
‫לאחר יום התחילה ושבח ריאלי לאחר יום השינוי‪ .‬הגדרת "יום התחילה" מופיעה בסעיף ‪- 47‬‬
‫‪.7.11.2001‬‬
‫השבח הריאלי בידי חברה ימוסה כולו בשיעור מס חברות‪ .‬במכירה עד שנת ‪ 2010‬נעשתה חלוקה‬
‫ליניארית‪ :‬השבח הריאלי עד ‪ 2010‬חויב במס חברות והיתרה ב‪.25%-‬‬
‫לסיכום‪:‬‬
‫שווי המכירה‬
‫)‪(1‬‬
‫)יתרת שווי הרכישה(‬
‫שבח‬
‫‪‬‬
‫!‬
‫סכום אינפלציוני‬
‫שבח ראלי‬
‫!‬
‫‪‬‬
‫‪#‬‬
‫!‬
‫אינפלציוני חייב‬
‫לאחר‬
‫יחיד < עד יום התחילה לאחר‬
‫עד ‪31.12.1993‬‬
‫יום התחילה יום השינוי‬
‫‪7.11.2001‬‬
‫‪10%‬‬
‫‪25%‬‬
‫‪20%‬‬
‫מס שולי‬
‫)‪(1‬‬
‫שווי הרכישה‬
‫ניכויים המותרים‬
‫הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה‬
‫)הוצאות פחת(‬
‫יתרת שווי הרכישה‬
‫‪‬‬
‫אינפלציוני פטור‬
‫‪p.n‬‬
‫חברה < כל השבח הריאלי יחויב במס חברות‬
‫סעיפים ‪48‬א)א(‪) ,‬ב( ו‪)-‬ב‪ – (1‬שיעור המס במכירה רגילה‬
‫הסעיפים קובעים את שיעורי המס שיוטלו במכירת נכס כמפורט להלן‪:‬‬
‫פרטים‬
‫ריאלי עד יום התחילה ‪7.11.2001‬‬
‫ריאלי מיום התחילה ועד יום השינוי‬
‫ריאלי מיום השינוי ‪1.1.2012‬‬
‫הסעיף‬
‫יחיד‬
‫מס שולי‬
‫עד ‪20%‬‬
‫עד ‪25%‬‬
‫‪48‬א)ב( ו‪)-‬ב‪(1‬‬
‫חברה‬
‫כל הרווח הריאלי חייב‬
‫במס חברות‬
‫‪48‬א)א(‬
‫סעיף ‪48‬א)ג( – שיעור המס על הסכום האינפלציוני‬
‫הסעיף קובע כי המס על הסכום האינפלציוני נצבר עד ‪ 31.12.1993‬הינו ‪ - 10%‬ליחיד ולחברה‪.‬‬
‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪80‬‬
‫‪[email protected]‬‬
‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬
‫תרגיל דוגמה‬
‫אורן ואורית נישאו בינואר ‪ .1999‬ביום ‪ 7.11.1999‬רכשו בני הזוג במשותף דירת מגורים בתל אביב‬
‫בעלות של ‪ 50‬אש"ח‪ .‬בגין הדירה שילמו בני הזוג מס רכישה בשיעור ‪ 0.5%‬בתאריך ‪ .1.1.2000‬ביום‬
‫‪ 26.4.2000‬התגרשו בני הזוג‪ .‬במסגרת הסכם הגירושין שאושר ע"י ביהמ"ש הוסכם כי דירת‬
‫המגורים תועבר לבעלותו הבלעדית של אורן‪.‬‬
‫בתאריך ‪ 4.1.2002‬הפקיעה עיריית תל אביב את הדירה מאורן והעניקה לו בתמורה דירה אחרת בתל‬
‫אביב ששוויה באותו יום עמד על ‪ 125‬אש"ח‪.‬‬
‫כעבור מספר שנים החליט אורן למכור את הדירה במהירות האפשרית‪ ,‬מפאת מצוקה כלכלית‪ ,‬וכיוון‬
‫שנזקק לכסף בדחיפות‪ .‬הדירה נמכרה בתאריך ‪ 7.11.2013‬תמורת ‪ 180‬אש"ח‪ .‬שווי השוק של הדירה‬
‫ליום זה היה ‪ 200‬אש"ח‪ .‬בשל הדחיפות למכור את הדירה בהקדם האפשרי הסכים אורן לשלם‬
‫למתווך ‪ 5%‬מתמורת המכירה על מנת שימצא להם קונה במהירות האפשרית‪ .‬פחת ‪.4%‬‬
‫מדדים‪:‬‬
‫ינואר פברואר מרץ אפריל מאי יוני יולי ספט‪ .‬אוק‪ .‬נוב‪ .‬דצמ‪.‬‬
‫שנה‬
‫‪88‬‬
‫‪85‬‬
‫‪82‬‬
‫‪80‬‬
‫‪78‬‬
‫‪78‬‬
‫‪78‬‬
‫‪76‬‬
‫‪74‬‬
‫‪72‬‬
‫‪70 1999‬‬
‫‪100‬‬
‫‪98‬‬
‫‪96‬‬
‫‪96‬‬
‫‪94‬‬
‫‪94‬‬
‫‪94‬‬
‫‪92‬‬
‫‪92‬‬
‫‪92‬‬
‫‪90 2000‬‬
‫‪175 165 160‬‬
‫‪160 150 145 140‬‬
‫‪135 130‬‬
‫‪112‬‬
‫‪102 2002‬‬
‫‪220 220 215‬‬
‫‪200 195 190 190‬‬
‫‪185 185‬‬
‫‪185‬‬
‫‪180 2013‬‬
‫נדרש‪ :‬חשבי את חבות המס של אורן בתאריכים ‪ 4.1.2002 ,26.4.2000‬וב‪.7.11.2013-‬‬
‫פתרון‪:‬‬
‫‪ - 26.4.2000‬סעיף ‪4‬א קובע כי העברת נכסים במסגרת הסכם גירושין לא תחשב מכירה‪ .‬אך לעניין יום הרכישה ושווי‬
‫הרכישה נכנס אורן לנעלי הגרושה אורית‪.‬‬
‫‪- 4.1.2002‬סעיף ‪ 5‬קובע כי הפקעה נכללת בהגדרת מכירה‪ .‬אולם סעיף ‪ 64‬קובע כי הפקעה שתמורתה ניתנה אך ורק‬
‫זכות במקרקעין תהיה פטורה ממס‪ .‬יש לציין כי סעיפים ‪ 32‬ו‪)(1)37-‬ג( קובעים כי בעת המכירה של הקרקע שהתקבלה‬
‫תהיה כניסה לנעלי הקרקע הקודמת לעניין יום ושווי הרכישה‪.‬‬
‫‪ - 7.11.2013‬חישוב מס שבח בגין המכירה‪:‬‬
‫‪7.11.2013‬‬
‫שווי מכירה‬
‫)‪(1‬‬
‫‪180,000‬‬
‫)‪(2‬‬
‫)‪(59,250‬‬
‫יתרת שווי רכישה‬
‫‪120,750‬‬
‫שבח‬
‫! ‪‬‬
‫)‪(3‬‬
‫סכום אינפלציוני‬
‫שבח ריאלי ‪p.n‬‬
‫‪ 75,338‬פטור‬
‫‪45,412‬‬
‫פיצול השבח הריאלי לפי יחס ימים‪:‬‬
‫< עד יום תחילה ‪ 731/5114‬מס שולי‬
‫< מיום תחילה ‪20% 3707/5114‬‬
‫< מיום ‪25% 676/5114 1.1.2012‬‬
‫)‪ (1‬לפי הגדרת שווי מכירה‪ ,‬במידה ואין יחסים מיוחדים יש להתייחס לתמורה‬
‫בחוזה‪.‬‬
‫)‪ (2‬חישוב יתרת שווי הרכישה‪:‬‬
‫הוסבר לעיל‪ ,‬סעיפים ‪4‬א ו‪.32-‬‬
‫שווי רכישה ‪50,000‬‬
‫ס' ‪(4) 39‬‬
‫מס רכישה ‪250‬‬
‫ס' ‪ (6)39‬משתמע שהמנהל שוכנע שהיו‬
‫‪9,000‬‬
‫תיווך‬
‫נסיבות המצדיקות ‪ 5%‬תיווך‪.‬‬
‫הדירה לא שמשה להפקת הכנסה‬
‫‪0‬‬
‫פחת‬
‫‪59,250‬‬
‫סה"כ‬
‫סה"כ מס לתשלום‪.₪ 11,200 :‬‬
‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪[email protected]‬‬
‫)‪(3‬‬
‫חישוב סכום אינפלציוני ‪ -‬לפי מדד ידוע‬
‫‪50,000 * (200/80 -1) = 75,000‬‬
‫‪250 * (200/85 -1) = 338‬‬
‫‪ - 9,000 0‬שולם בעת המכירה‬
‫‪75,338‬‬
‫‪81‬‬
‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬
‫סעיף ‪48‬א)ב‪ – (2‬ליניאריות חדשה במכירת דירת מגורים מזכה ‪ -‬בתוקף מיום ‪1.1.2014‬‬
‫בעבר‪ ,‬עד ‪ ,31.12.2013‬סעיף ‪49‬ב)‪ (1‬העניק פטור ליחיד במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע‬
‫שנים‪ .‬במסגרת הקיצוצים בתקציב המדינה בוטל הסעיף‪ ,‬כפי שילמד בהמשך‪ ,‬כך שבד"כ יחיד יהיה‬
‫זכאי לפטור במכירת דירה מגורים רק אם מדובר בדירתו היחידה‪.‬‬
‫למרות זאת‪ ,‬במקביל לביטול הפטור חוקק סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬אשר קובע כי במכירת כל דירת מגורים‬
‫מזכה מיום ‪ 1.1.2014‬יינתן פטור לשבח הריאלי שנצבר עד ליום המעבר ‪ .1.1.2014 -‬תנאים והדגשים‬
‫במתן הפטור‪:‬‬
‫‪ .1‬הדירה עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" שבסעיף ‪)49‬א( ‪ -‬ההגדרה תילמד בהמשך בהרחבה‪.‬‬
‫‪ .2‬הדירה בבעלות יחיד ונרכשה לפני יום המעבר – ‪.1.1.2014‬‬
‫‪ .3‬יתרת השבח הריאלי תחויב ב‪) 25%-‬שכן מדובר בשבח שנצבר לאחר ‪.(2012‬‬
‫‪ .4‬יודגש‪ ,‬כי הפטור הינו רק על השבח הריאלי שנצבר עד ליום המעבר‪ ,‬אולם סכום אינפלציוני חייב‪,‬‬
‫אם קיים‪ ,‬אינו פטור‪ ,‬ויחויב כרגיל ב‪.10%-‬‬
‫‪ .5‬בהוראת ביצוע נקבע כי במידה ובעת הרכישה הנכס לא ענה להגדרת דירת מגורים מזכה‪ ,‬ובעת‬
‫המכירה כן עונה להגדרה‪ ,‬כגון רכישת דירה על הנייר או בנית דירה על קרקע‪ ,‬הסעיף יחול בעת‬
‫המכירה‪ ,‬גם אם הנכס הפך לדירה מזכה לאחר ‪ ,1.1.2014‬והחישוב הליניארי של התקופות יעשה‬
‫מיום רכישת הנכס המקורי )לטובת הנישום(‪.‬‬
‫‪ .6‬יודגש‪ ,‬כי הסעיף חל גם על תושב חוץ‪.‬‬
‫‪ .7‬חישוב המס לפי סעיף זה מכונה "ליניאריות חדשה" – פטור על השבח הריאלי עד ‪ 1.1.2014‬וחיוב‬
‫‪ 25%‬על השבח שנצבר מיום זה‪.‬‬
‫תחולת הסעיף בתקופת המעבר – מיום ‪ 1.1.2014‬עד ‪31.12.2017‬‬
‫כאמור‪ ,‬עד ל‪ 31.12.2013-‬סעיף ‪49‬ב)‪ (1‬העניק פטור במכירת דירת מגורים שאינה יחידה רק פעם‬
‫בארבע שנים‪ .‬סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬מעניק פטור גורף על השבח הריאלי שנצבר עד ‪ 1.1.2014‬ללא הגבלה על‬
‫כמות הדירות הנמכרות במסגרת הסעיף‪ .‬יוצא‪ ,‬כי ככל שהמכירה סמוכה לשנת ‪ 2014‬המרכיב הפטור‬
‫משמעותי מאד והחלק החייב שנצבר מיום ‪ 1.1.2014‬זניח מאד! לפיכך‪ ,‬במטרה למנוע מיחידים‬
‫למכור דירות מגורים רבות בפטור משמעותי לפי סעיף זה‪ ,‬נקבעו הוראות מעבר ]בסעיף ‪)44‬ד()‪[(1‬‬
‫לפיהן מיום ‪ 1.1.2014‬עד ליום ‪ 31.12.2017‬סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬יחול במכירת שתי דירות בלבד‪ ,‬ובהתקיים‬
‫כל התנאים הבאים‪:‬‬
‫‪ .1‬במכירה של דירה אחת משתי הדירות שנמכרות בתקופת המעבר המוכר עומד בתנאי הפטור לפי‬
‫סעיף ‪49‬ב)‪ ,(1‬אילו לא בוטל הסעיף‪ .‬משמעות הוראה זו‪:‬‬
‫< במכירה הראשונה בתקופת המעבר תנאי ‪ 1‬נחשב כמתקיים אצל כל יחיד ואין רלוונטיות למועד‬
‫מכירת דירות קודמות‪.‬‬
‫< במכירה שניה בתקופת המעבר‪ ,‬סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬יחול רק אם חלפו ‪ 4‬שנים לפחות ממכירת דירת‬
‫מגורים אחרת בפטור‪ ,‬לרבות מכירה בפטור על פי הוראת השעה‪) .‬למעט מכירת עפ"י פטורים‬
‫מסוימים שפורטו בסעיף ‪49‬ב)‪ (1‬לפני ביטולו‪ ,‬כגון נתינת מתנה בפטור‪ ,‬מכירת דירת ירושה לפי‬
‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪82‬‬
‫‪[email protected]‬‬
‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬
‫מסלול סעיף ‪49‬ה – החלפת שתי דירות בדירה גדולה‬
‫זהו פטור חד פעמי שניתן פעם בחיים‪ .‬תא משפחתי שיש לו ‪ 2‬דירות‪ ,‬הוא בבחינת מוכר אחד‪ .‬אם‬
‫המשפחה רוצה לשדרג את שתי הדירות לדירה אחת גדולה‪ ,‬סעיף זה מעניק באופן חד פעמי פטור‬
‫במכירת הדירה הראשונה‪ ,‬ולאחר מכן‪ ,‬במכירת הדירה השניה יחול הפטור לפי ‪49‬ב)‪ (2‬היות והיא‬
‫נשארה דירה יחידה‪.‬‬
‫)עד ‪ 31.12.2013‬הסעיף חל במתכונת דומה‪ ,‬כאשר הפטור לדירה הראשונה היה מכח סעיף ‪49‬ב)‪(1‬‬
‫והפטור לדירה השניה היה מכח סעיף זה(‪.‬‬
‫תנאים מצטברים למתן הפטור – סעיף ‪49‬ה)א(‬
‫‪ .1‬במועד המכירה של הדירה הראשונה בבעלות המוכר דירת מגורים נוספת אחת בלבד‪.‬‬
‫יודגש כי לעניין פטור זה סעיף ‪49‬ג לא חל כך שכל דירה נוספת‪ ,‬גם בשכירות מוגנת‪ ,‬בירושה וכו'‬
‫תגרום לאי עמידה בתנאי זה‪ .‬אולם לפי הוראות סעיף ‪49‬ה)א()‪ (4‬מתעלמים מהדירה החליפית‬
‫שנרכשה כתחליף לשתי הדירות הנמכרות‪.‬‬
‫‪ .2‬הדירה הנוספת נמכרה בפטור ממס בתוך ‪ 12‬חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה‪.‬‬
‫‪ .3‬המוכר רכש דירה אחרת‪ ,‬בישראל או באזור‪ ,‬תוך שנה לפני מכירת הדירה השנייה או תוך שנה‬
‫לאחר מכן‪ .‬רכישת הדירה החדשה היא ע"פ הגדרת "דירת מגורים" בסעיף ‪)9‬ג( ‪ -‬הגדרה זו‬
‫כוללת אף דירות שבנייתן טרם הסתיימה כגון רכישת דירה בשלבי בנייה‪.‬‬
‫‪ .4‬השוֹוי של הדירה שנרכשה לפחות ‪ 75%‬משווי הדירה הראשונה והשנייה‪.‬‬
‫‪ .5‬המוכר לא ניצל פטור זה בעבר – סעיף ‪49‬ה)ב(‪.‬‬
‫גובה הפטור ‪ -‬סעיף ‪49‬ה)א‪(1‬‬
‫‪ o‬כאשר שווי שתי הדירות נמוך מתקרה בסך ‪ ₪ 1,986,000‬נכון לשנת ‪ ,2013‬יינתן פטור מלא‬
‫במכירת הדירה השנייה‪.‬‬
‫‪ o‬כאשר שווי שתי הדירות גבוה מתקרה בסך‪ ₪ 3,303,000 -‬נכון לשנת ‪ ,2013‬אין אפשרות לקבל‬
‫כלל את הפטור לפי סעיף זה‪.‬‬
‫‪ o‬במידה ושווי שתי הדירות הוא בין שתי התקרות ‪ 1,986,000‬ל‪ ₪ 3,303,000-‬יינתן פטור חלקי על‬
‫שווי המכירה של הדירה הראשונה בסכום השווה להפרש שבין ‪ ₪ 1,986,000‬לבין סכום השווי‬
‫של הדירה השניה‪ .‬כך שסכום הפטור לדירה השניה = תקרה ‪ 1,986,000‬בניכוי שווי המכירה של‬
‫הדירה השניה‪.‬‬
‫במקרה זה‪ ,‬יחול חיוב מס יחסי על החלק שאינו פטור‪ :‬שווי המכירה יהיה השווי שעולה על‬
‫הסכום הפטור‪ .‬שווי הרכישה והניכויים יחושבו באופן יחסי – יוכפלו בשווי המכירה החייב‬
‫ויחולקו בסך שווי המכירה‪.‬‬
‫דוגמה‪:‬‬
‫למשפחת כהן שתי דירות קטנות‪ .‬הדירה הראשונה נרכשה ב‪ 600-‬אש"ח‪ ,‬ונמכרה ב‪ 900-‬אלף ‪ ,₪‬הדירה השניה נרכשה‬
‫ב‪ ₪ 800,000-‬ונמכרה ב‪ .₪ 1,500,000-‬שתי הדירות נמכרו בתחילת שנת ‪ ,2014‬ומיד לאחר מכן נרכשה דירה חליפית‬
‫תמורת ‪.₪ 3,00,000‬‬
‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪102‬‬
‫‪[email protected]‬‬
‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬
‫מכירת הדירה השניה תהיה פטורה ממס לפי סעיף ‪49‬ב)‪.(2‬‬
‫במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף ‪49‬ה‪ ,‬היות וכל התנאים מתקיימים‪ .‬שווי המכירה שיהיה פטור במכירת‬
‫הדירה הראשונה הוא ‪ 1.986‬מליון ‪ ,₪‬בניכוי שווי הדירה השניה ‪ 1.5 -‬מליון ‪ .₪‬כלומר‪ ,‬יינתן פטור ע"ס ‪ 486‬אלף ‪.₪‬‬
‫שווי המכירה החייב בגין הדירה הראשונה לאחר הפחתת הפטור הוא ‪ 414‬אלף ‪ .(900-486) ₪‬שווי הרכישה והניכויים‬
‫‪ -‬יילקחו באופן יחסי‪:414/900 :‬‬
‫שווי מכירה‬
‫‪414‬‬
‫שווי רכישה ‪(276) = 414/900*600‬‬
‫שבח‬
‫‪138‬‬
‫כעיקרון סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬קובע כי חלק השבח היחסי עד ‪ 1.1.2014‬פטור ויתרת השבח תחויב בשיעור ‪ .25%‬אולם מכיוון‬
‫שהמכירה בשנת ‪ - 2014‬בתקופת המעבר‪ ,‬נקבע בסעיף ‪)44‬ב()ד()‪ (1‬להוראות המעבר‪ ,‬שסעיף ‪48‬א‪ 1‬יחול בתקופת‬
‫המעבר רק לגבי ‪ 2‬דירות ורק בהתקיים תנאים מסוימים‪ .‬כך שישנן ‪ 2‬אופציות‪:‬‬
‫ במידה והתנאים שבהוראות המעבר מתקיימים יחול פטור על השבח שנצבר עד ‪ ,1.1.2014‬ויתרת השבח תחויב ב‪.25%-‬‬‫ במידה והתנאים שבהוראות המעבר לא מתקיימים‪ ,‬השבח הריאלי יפוצל בהתאם לסעיף ‪48‬א)ב‪ :(1‬עד המועד הקובע‬‫‪ ,20%‬והיתרה ‪.25%‬‬
‫סעיף ‪49‬ו – תקופת צינון הנדרשת לקבלת פטור לדירה שנתקבלה במתנה‬
‫הסעיף חוקק במטרה למנוע תכנון מס בו בעל דירות מגורים יעביר דירה בפטור ממס לפי סעיף ‪62‬‬
‫לקרוב משפחה שאינו נכלל בתא המשפחתי של המוכר כגון ילד מעל גיל ‪ ,18‬הורה‪ ,‬אח וכד'‪ .‬ולאחר‬
‫מכן המקבל ימכור מיד את הדירה בפטור ממס מכח אחת העילות לקבלת הפטור – דירה יחידה או‬
‫החלפת שתי דירות בדירה גדולה‪ ,‬כך שבעל הדירה המקורי ימכור דירות רבות בפטור ממס‪.‬‬
‫סעיף ‪49‬ו)א( ‪ -‬לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל במתנה‪ ,‬עד שיחלפו‪:‬‬
‫‪ o‬אם מקבל המתנה לא גר בדירה ‪ -‬עד שיחלפו ארבע שנים מיום העברת הבעלות‪.‬‬
‫)עד ‪ 1.1.2014‬נוסף‪ :‬וכשנותן המתנה הוא הורה ‪ -‬שלוש שנים(‬
‫‪ o‬אם מקבל המתנה גר בדירה ‪ -‬עד שיחלפו שלוש שנים מיום שהחל לגור בה לאחר קבלת המתנה‪.‬‬
‫)עד ‪ 1.1.2014‬נוסף‪ :‬וכשנותן המתנה הוא הורה‪ :‬אם המקבל איננו נשוי ‪-‬שנתיים‪ ,‬ואם הוא נשוי ‪-‬‬
‫שנה אחת(‪.‬‬
‫סעיף ‪49‬ו)ב( ‪ -‬כאשר מקבל המתנה קיבל את הדירה לפני שמלאו לו ‪ 18‬שנים‪ ,‬יתחיל לגביו מנין השנים‬
‫האמורות רק מיום שמלאו לו ‪ 18‬שנים‪.‬‬
‫דוגמה‪ :‬נער בגיל ‪ 17‬קיבל מהוריו ביום ‪ 1.1.2014‬את הדירה בה הם מתגוררים‪ .‬רק כאשר הוא יהיה בגיל ‪ 18‬הדירה‬
‫שקיבל תחשב אצלו כדירת מגורים יחידה‪ ,‬והוא יוכל למכור אותה בפטור רק מגיל ‪.21‬‬
‫סעיף ‪49‬ו)ג( ‪ -‬יראו קבלת ‪ 50%‬לפחות ממחיר הדירה במתנה בתוך ‪ 3‬השנים שקדמו לרכישתה כאילו‬
‫התקבלה הדירה במתנה ויחול סעיף זה‪ .‬כמו כן‪ ,‬אם הבעלות בדירה משותפת לבני‪-‬זוג‪ ,‬תקופת הצינון‬
‫תימנה לפי גילו של המבוגר שבהם‪.‬‬
‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪[email protected]‬‬
‫‪103‬‬