Entwurf eines BMF-Schreibens zu § 8c KStG

Aktualisierung der Verwaltungsauffassung zum
Mantelkauf – Entwurf eines BMF-Schreibens zu
§ 8c KStG
[13.05.2014]
Von: Dr. Axel von Bredow
Verluste zählen zu den Risiken einer unternehmerischen Tätigkeit. Aus steuerlicher
Sicht können realisierte Verluste jedoch einen (Vermögens-)Vorteil darstellen, da sie bei
der Ermittlung der Steuerlast mit zukünftigen Gewinnen zu verrechnen sind. Der potenzielle Vermögensvorteil aus steuerlichen Verlustvorträgen, der auf Ebene einer Kapitalgesellschaft besteht, kann jedoch bspw. durch Anteilsübertragung auch Personen zu
Gute kommen, die von den Verlusten selbst nicht wirtschaftlich belastet waren.
Der Handel mit Verlustvorträgen durch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften – besser bekannt als „Mantelkauf“ – soll durch umfassende gesetzliche Regelungen unterbunden werden, die jedoch auch wirtschaftlich sinnvollen Transaktionen
entgegenstehen können. Am 15.04.2014 hat das BMF den Entwurf eines Schreibens
veröffentlicht, in dem die Haltung der Finanzverwaltung zum „Mantelkauf“ aktualisiert
werden soll.
Allgemeine Grundsätze
Seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 regelt § 8c KStG, dass nicht genutzte
Verluste einer Kapitalgesellschaft insoweit nicht mehr abziehbar sind, als ein schädlicher Beteiligungserwerb bei der Gesellschaft vorliegt. Als schädlicher Beteiligungserwerb gilt dabei die Übertragung von mehr als 25 % der Anteile an der Gesellschaft.
Werden mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen, gehen die nicht genutzten Verluste anteilig unter. Werden mehr als 50 % der Anteile übertragen, gehen die
nicht genutzten Verluste vollständig unter. Im Laufe der Jahre wurde die Regelung um
die sog. Konzernklausel und die sog. Stille-Reserven-Klausel mit dem Ziel ergänzt, in
bestimmten Fällen nicht genutzte Verluste auch nach einem schädlichen Beteiligungserwerb zum Abzug zuzulassen.
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Entwurf eines BMF-Schreiben vom 15.04.2014
Der aktuelle Entwurf des BMF-Schreibens soll das Schreiben vom 04.07.2008 ersetzen.
Die Überarbeitung erstreckt sich im Wesentlichen auf die Ausführungen zum unterjährigen Beteiligungserwerb. Des Weiteren erfolgt erstmalig eine Kommentierung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel.
Unterjähriger Beteiligungserwerb
In dem bislang anzuwendenden BMF-Schreiben vom 04.07.2008 wurde von Seiten der
Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass ein Gewinn, der bis zum unterjährigen
schädlichen Beteiligungserwerb erzielt wurde, nicht mit ungenutzten Verlusten der Vergangenheit verrechnet werden kann. Mit Urteil vom 30.11.2011 (I R 14/11) hatte der
BFH entschieden, dass genau dies möglich ist. Das Urteil des BFH hat das BMF durch
dessen Veröffentlichung im Bundessteuerblatt bereits in 2012 für allgemein anwendbar
erklärt. Im Entwurf des BMF-Schreibens äußert sich die Finanzverwaltung nunmehr zu
den Voraussetzungen einer unterjährigen Verlustverrechnung:
 Eine Verrechnung soll nach Ansicht des BMF nur in Betracht kommen, sofern das
Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt,
insgesamt positiv ist.
 Die Regelungen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG sind zu beachten.
 Das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres ist nach wirtschaftlichen Kriterien
aufzuteilen. Die Aufteilung kann durch die Erstellung eines Zwischenabschlusses
oder durch Schätzung erfolgen. Die Möglichkeit einer zeitanteiligen Aufteilung
wird nicht erwähnt.
 Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist der Verlustuntergang grundsätzlich in
dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt.
 Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb an einem Organträger ist der Verlustuntergang für den Organträger und die Organgesellschaft getrennt zu ermitteln. Die
auf der jeweiligen Ebene bis zum Beteiligungserwerb erzielten Verluste sind zu
kürzen, ein Ausgleich zwischen Gewinnen und Verlusten innerhalb des Organkreises kann nicht erfolgen. Gewinne auf Ebene der Organgesellschaft, die bis zum
Beteiligungserwerb erzielt wurden, können nicht mit Verlustvorträgen verrechnet
werden.
 Der Verlustrücktrag eines bis zum Beteiligungserwerb erzielten Verlustes wird weiterhin ausgeschlossen.
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Konzernklausel
Nach der Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem die Anteile übertragenden Rechtsträger und an dem die
Anteile übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu 100 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Die Finanzverwaltung gliedert ihre Ausführungen zur Konzernklausel
nach den an dem Anteilserwerb beteiligten Rechtsträgern und somit in folgende drei
Ebenen:
 Die „selbe Person“, die unmittelbar oder mittelbar zu 100 % an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist (Zurechnungsebene).
 Der übertragende und der übernehmende Rechtsträger i. R. d. schädlichen Beteiligungserwerbs (Handlungsebene).
 Die Verlustgesellschaft, deren Anteile gehandelt werden (Ebene der Verlustgesellschaft).
Nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind folgende Voraussetzungen für die Anwendung der Konzernklausel zu beachten:
 Die „selbe Person“ im Sinne des Gesetzes (Zurechnungsebene) kann keine Personengesellschaft oder ein anderer Personenzusammenschluss sein.
 An dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger müssen Beteiligungsverhältnisse mit der „selben“ Person bestehen (Handlungsebene). Dementsprechend kann es sich bei diesen nicht um natürliche Personen handeln und auch
eine Verschmelzung der Zwischengesellschaft auf die Verlustgesellschaft oder die
Veräußerung von Anteilen an die Person auf erster Ebene fällt nicht unter die Konzernklausel.
 Eine Beteiligung von 100 % an der Verlustgesellschaft ist nicht notwendig.
Stille-Reserven-Klausel
Die Stille-Reserven-Klausel erlaubt die zukünftige Verwertung von bisher nicht genutzten Verlusten trotz eines schädlichen Anteilserwerbs, sofern diese die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven im Betriebsvermögen der Verlustgesellschaft nicht übersteigen. Die stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz des gemeinen Werts der Anteile und des steuerbilanziellen Eigenkapitals. Die Finanzverwaltung trifft im Entwurf des
BMF-Schreibens zur Stillen-Reserven-Klausel folgende Aussagen:
 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bleiben bei der Ermittlung der stillen Reserven vollständig unberücksichtigt, sofern auf diese § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden
ist.
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 Ein latent steuerverhafteter Einbringungsgewinn I aus sperrfristverhafteten Anteilen
i. S. d. § 20 UmwStG ist ebenfalls nicht zu berücksichtigen.
 Stille Reserven in Beteiligungen an Personengesellschaften sind für körperschaftsteuerliche nicht aber gewerbesteuerliche nicht genutzte Verluste des Anteilseigners zu berücksichtigen.
 Sofern die Gesellschaft über ein negatives Eigenkapital verfügt, kann der gemeine
Wert der Anteile nicht aus dem Kaufpreis abgeleitet werden, der im Rahmen des
schädlichen Beteiligungserwerbs geleistet wurde, vielmehr muss eine Unternehmensbewertung erfolgen.
 Im Falle eines mehrstufigen Beteiligungserwerbs ist die Stille-Reserven-Klausel auf
jeder Ebene separat zu prüfen. Dies gilt auch für Organgesellschaften. Stille Reserven in Organgesellschaften sind beim Organträger nicht zu berücksichtigen.
Fazit
Im vorliegenden Entwurf eines BMF-Schreibens äußert sich die Finanzverwaltung zu
offenen Fragen bei der Anwendung des § 8c KStG. Die enthaltenen Aussagen sind zum
Teil äußerst negativ für den Steuerpflichtigen. Die Auffassung, dass ein Verlustausgleich
bei unterjährigem Beteiligungserwerb nur stattfinden soll, wenn das Ergebnis des ganzen
Jahres positiv war, obwohl zur Aufteilung der Ergebnisse die Erstellung eines Zwischenabschlusses angeregt wird, ist widersinnig und wohl nicht durch das Gesetz oder die
BFH-Rechtsprechung vom 30.11.2011 gedeckt. Sollte das BMF-Schreiben in der vorliegenden Form veröffentlicht werden, steigt die Notwendigkeit einer langfristigen und
umfassenden Planung auf Unternehmensseite. U. U. könnten in bestimmten Fällen bilanzpolitische Maßnahmen genutzt werden, um ein positives Jahresergebnis auszuweisen und so die Verlustverrechnung bis zum Beteiligungserwerb zu retten. Auch der Anwendungsbereich der Konzernklausel und der Stillen-Reserven-Klausel wird eingeschränkt, weshalb die vorausschauende Planung intensiviert werden muss. Wir werden
Sie über die weiteren Entwicklungen zu diesem Thema informieren und stehen Ihnen
für Fragen rund um das Thema Mantelkauf jederzeit zur Verfügung.
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