Abgrenzung des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels von der

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Oktober 2013
i.S. P. (VGE II 2013 101)
Abgrenzung des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels von der privaten
Vermögensverwaltung (Art. 18 Abs. 1 bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG): Überbauung eines Grundstücks mit anschliessendem Verkauf von Stockwerkeigentum
Der über die blosse private Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbsmässige Handel von Liegenschaften stellt eine selbstständige Erwerbstätigkeit dar. Erforderlich ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Dies ist anhand von Indizien festzustellen (z.B. systematisches
bzw. planmässiges Vorgehen durch Parzellierung und Überbauung von
Grundstücken mit anschliessendem Verkauf der Immobilien, Häufigkeit
der Liegenschaftsgeschäfte, enger Zusammenhang mit der beruflichen
Tätigkeit bzw. Einsatz spezieller Fachkenntnisse der steuerpflichtigen
Person, kurze Besitzesdauer, Einsatz erheblicher fremder Mittel). Massgebend ist das Gesamtbild der vorhandenen Indizien im Einzelfall.
Der Abriss eines selbstbewohnten Einfamilienhauses mit anschliessender
Neuerstellung von drei Stockwerkseinheiten, von denen zwei verkauft und
eine weiterhin privat genutzt wird, lässt nicht zwangsläufig auf einen
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel schliessen. Unter Berücksichtigung der weiteren konkreten Umstände (Besitzesdauer von 24 Jahren,
kein namhafter weiterer Liegenschaftenbesitz in dieser Zeit, kein erkennbarer Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen
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Person, keine erheblichen Fremdmittel; keine Reinvestition des Gewinns
in Liegenschaften) wird in casu das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels verneint.
Sachverhalt (zusammengefasst)
Im Jahr 2010 wurde P. von der kantonalen Verwaltung für die direkte
Bundessteuer als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert und
für den Verkauf einer Stockwerkseinheit zum Preis von ca. CHF 2.5 Mio.
mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 485 489.-- veranlagt. Im Einspracheverfahren wurde der Gewinn auf CHF 352 489.-- herabgesetzt.
Das Verwaltungsgericht heisst die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen
1. …
2. Strittig und zu prüfen ist nachstehend der Hauptantrag … Während
die Vorinstanzen den Beschwerdeführer als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler eingestuft haben, vertritt dieser die gegenteilige Auffassung.
2.1.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Die Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).
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Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG).
2.1.2 Von Gewinnen im Privatvermögen ist praxisgemäss auszugehen,
wenn sie in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erzielt
worden sind, sodass die Tätigkeit nicht insgesamt auf Erwerb gerichtet ist
und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt. Dies ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände von Fall zu Fall zu klären. Die lediglich auf Erhaltung und Nutzung eigenen Vermögens gerichtete Tätigkeit
stellt auch dann keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, wenn das Vermögen beträchtlich ist, professionell verwaltet oder eine Buchhaltung geführt
wird. Im Umkehrschluss unterliegen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von Bestandteilen des
Geschäftsvermögens der Einkommenssteuer; sie zählen zu den Einkünften
aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG; Art. 8
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] vom 14.12.1990; zum
Ganzen
vgl.
Bundesgerichtsurteil
2C_1273/2012
vom
13.6.2013
Erw. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen).
2.1.3 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter
Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und
mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt.
Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder
temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt,
ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die
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einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und
können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Keine selbständige
Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet
wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften.
Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell
verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Bundesgerichtsurteile 2C_403/2009 und 2C_404/2009 vom 1.3.2010 Erw. 2.2 f.;
2C_869/2008 vom 7.4.2009 Erw. 2.3; BGE 125 II 113 Erw. 5b).
2.1.4 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor,
wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften
nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig
bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit
der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwicklung einer
Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Als Indizien
hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen;
Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse,
die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer
Personengesellschaft
(BGE 125
II 113
Erw. 6a;
BGE 122
II
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Erw. 3b). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall
unter Umständen aber auch allein, zur Annahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG ausreichen. Die Beurteilung,
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ob Liegenschaftenhandel bzw. Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt,
darf sich nach der Praxis nicht auf die Ereignisse und Umstände der
streitbezogenen Steuerperiode beschränken, sondern muss frühere Begebenheiten miteinbeziehen, soweit sie sich als entscheidwesentlich erweisen. Insbesondere steht eine lange Besitzesdauer einer Qualifikation als
Geschäftsvermögen und Liegenschaftenhändler nicht zwingend entgegen
(VGE II 2009 129 vom 23.2.2010 Erw. 4.1 mit Hinweisen auf die Bundesgerichtsurteile 9C_6/2008 vom 27.1.2009 Erw. 3.1.1; 2A.125/2007
vom 14.4.2008 Erw. 2.1).
In einem neueren Entscheid (Urteil 2C_868/2008 vom 23.10.2009
Erw. 2.7) hat das Bundesgericht seine für gewerbsmässigen Liegenschaften- und Wertschriftenhandel entwickelte Praxis dahingehend präzisiert,
dass beim Wertschriftenhandel - wo die Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaftenhandel - die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur
noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die Kriterien
der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder
Mittel stärker zu gewichten (vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_403/2009 und
2C_404/2009 vom 1.3.2010 Erw. 2.4).
2.1.5 Im Entscheid SB.2012.00001 vom 4. Juli 2012 (= StE 2012
B 23.1 Nr. 74) hat auch das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich unter
Hinweis auf die verfassungsmässigen Grundsätze der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV; SR 101] vom 18. April 1999) sowie der Gleichmässigkeit der
Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) festgehalten, dass es auch für Immobilienhändler gleich wie für private Anleger möglich sein muss, privat ihr
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Vermögen in Liegenschaften zu investieren. An die Zuordnung zum Privatvermögen seien allerdings hohe Anforderungen zu stellen (Erw. 4.2.3).
2.2 Nach ständiger Rechtsprechung gilt - einmal abgesehen von den
Fällen, in welchen die Steuergesetze die Beweislast speziell ordnen - als
Regel, dass die Steuerbehörde den Nachweis für die steuerbegründenden
Tatsachen zu erbringen hat, derweil dem Steuerpflichtigen der Nachweis
derjenigen Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Dabei hat der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. statt vieler
VGE II 2010 75 vom 25.11.2010 Erw. 2.4.1 mit Hinweisen; BGE 121 II
257 Erw. 4c/aa). An die Erbringung des Nachweises für eine steuermindernde Tatsache wird ein strenger Massstab angelegt. Indes wird auch keine absolute Gewissheit verlangt (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.500/2002
vom 24.3.2003 Erw. 3.5). Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nachweis der steuermindernden Tatsache nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. VGE III 2010 66 vom 26.8.2010 Erw. 3; Bundesgerichtsurteil 2C_566/2008, 2C_567/2008 vom 16.12.2008 Erw. 3.1;
Zweifel, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83222, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 130 N 27 f.).
3.1 Die Vorinstanzen erwogen im angefochtenen Entscheid, das Bundesgericht habe in Fällen, in welchen Liegenschaften überbaut, in Stockwerkeigentum aufgeteilt und veräussert wurden, auf gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandel entschieden. Diese Praxis werde auch im Kanton
Schwyz angewendet und vom Verwaltungsgericht geschützt. Beim Beschwerdeführer liege das planmässige und systematische Vorgehen darin,
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dass er die Liegenschaft abgerissen, überbaut, Stockwerkeigentum begründet und zwei Wohnungen veräussert habe (…).
3.2 Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen Folgendes vor:
– er habe die Liegenschaft GB-Nr. … als Einfamilienhaus für sich und
seine Familie vor 25 Jahren als Privatvermögen erworben; seit der
Trennung von seiner Frau und dem Auszug seiner beiden volljährigen Kinder hätten sich seine Wohnbedürfnisse reduziert. Weil eine
Renovation den inzwischen verminderten Wohnbedürfnissen nicht
mehr entsprochen habe, habe er sich für einen Abriss der bestehenden Baute und einen Neubau entschieden (…);
– zunächst sei der Verkauf einer einzigen Wohnung und die Vermietung der anderen erwogen worden. Aufgrund einer günstigen Gelegenheit hätten beide veräussert werden können, wobei der Garten
zusammen mit der Erdgeschosswohnung habe verkauft werden
können;
– es müsse einem Steuerpflichtigen möglich sein, lediglich einen Teil
seines Privatvermögens zu veräussern, ohne dass dabei diese Teilveräusserungen als eine selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert
würden. Es handle sich vorliegend um eine einmalige, nicht um eine
wiederkehrende Veräusserung von Privatvermögen in zwei Etappen
(…);
– ein Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit als Inhaber
einer … (Unternehmung der Baunebenbranche, Red.) bestehe nicht
(…);
– es liege weder eine Beteiligung an einer Personengesellschaft noch
eine einfache Gesellschaft vor (…);
– eine Ersatzinvestition sei nicht vorgenommen worden und sei auch
nicht beabsichtigt (…);
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– die Stockwerkeigentumsbegründung per … sei dadurch begründet,
dass er weiterhin dort wohnen möchte und eine Teilveräusserung
ohne Begründung von Stockwerkeigentum nicht möglich gewesen
wäre (…);
– kommerzielle Methoden seien nicht verwendet worden; insbesondere
seien die Architektur- und weitere Leistungen durch unabhängige
Dritte erbracht und ihm zu Marktpreisen in Rechnung gestellt
worden (…);
– die Haltedauer für die ausschliesslich privat genutzte Liegenschaft
habe 25 Jahre betragen. Zudem habe es sich um die erstmalige
Transaktion gehandelt. Es sei nicht die Marktentwicklung zur Erzielung eines Gewinnes ausgenutzt worden (…);
– die vorinstanzlich erwähnten Präjudizien seien für die vorliegende
Beurteilung nicht einschlägig (…).
3.3.1 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer das Grundstück
GB-Nr. … 1986 erwarb und seither als private Liegenschaft mit seiner
Familie zu Wohnzwecken nutzte. Es kann auch nicht in Abrede gestellt
werden, dass sich sein Wohnraumbedarf infolge seiner Scheidung und des
Wegzugs der Kinder verringerte und sich damit entweder die Vermietung
eines Teils der allenfalls renovierten oder neu erstellten Baute oder aber
ein Verkauf aufdrängte. Ein allfälliger Verkauf bedingt indessen die vorgängige Aufteilung in Stockwerkeigentum. Nachdem die Vermietung von
Liegenschaften und Liegenschaftsteilen als private Vermögensverwaltung
qualifiziert werden kann, muss dies grundsätzlich auch bei einer Aufteilung einer Liegenschaft zu Stockwerkeigentum mit anschliessendem
Verkauf noch möglich sein bzw. umgekehrt lässt sich aus dieser Vorgehensweise nicht zwangsläufig bereits auf einen gewerbsmässigen (Quasi-)
Liegenschaftenhandel schliessen.
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3.3.2 Mit Schreiben vom 2. Mai 2008 erkundigte sich der Beschwerdeführer bei der StV nach der allfälligen steuerrechtlichen Beurteilung des
Abbruchs des Einfamilienhauses und Errichtung eines Terrassenhauses
mit drei bzw. vier Wohnungen, wobei die selbstbewohnte Wohnung im
mittleren Stock voraussichtlich aufgeteilt und die eine Wohnung weiterhin
selbstbewohnt, die andere wie die oberste Wohnung vermietet werde.
Lediglich die unterste Wohnung werde verkauft (Akten Ruling …). Eine gewisse Planmässigkeit kann somit grundsätzlich nicht verneint werden.
Indes ist auch eine private Vermögensverwaltung ohne ein gewisses Mass
an Planung nicht möglich. Deshalb und auch angesichts der Tatsache,
dass von dieser anfänglichen Planung abgewichen und stattdessen nur
drei Wohnungen (wovon eine selbstbewohnt) errichtet wurden, kann
diesem Argument zur Bejahung eines gewerbsmässigen Liegenschaftshandels im konkreten Fall nur eine untergeordnete Bedeutung zukommen.
Auch kann der vorliegende Sachverhalt nicht ohne weiteres mit dem käuflichen (oder erblichen) Erwerb einer Liegenschaft mit mehr oder weniger
unmittelbar anschliessender Parzellierung oder Begründung von Stockwerkeigentum, Überbauung mit Häusern oder Wohnungen sowie Verkauf
derselben in eine Reihe gestellt werden.
3.3.3 Beim Grundstück GB-Nr. … muss es sich (neben einer Liegenschaft in … mit einem Steuerwert von Fr. 15 000.--) offensichtlich um
die einzige Liegenschaft des Beschwerdeführers handeln bzw. gehandelt
haben, wie sich aus der Steuererklärung 2010 ergibt (Steuerakten 2010
act. 45 [Formular 5.1, „Liegenschaften 2010“ mit Ausweis der beiden per
31.12.2010 vom Beschwerdeführer gehaltenen beiden Stockwerkeigentumseinheiten]). Seit 1986 hat der Beschwerdeführer weder eine weitere
Liegenschaft erworben noch anderweitig Liegenschaftsgeschäfte getätigt.
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Etwas anderes lässt sich weder den Akten entnehmen noch wird dies von
den Vorinstanzen geltend gemacht. Es handelt sich beim Verkauf der
beiden Stockwerkeinheiten mithin um ein singuläres „Geschäft“ des Beschwerdeführers. Dabei fällt mit ins Gewicht, dass auf der Parzelle GBNr. … (mit einer Fläche von 952 m2) insgesamt nur drei (Eigentums-)
Wohnungen errichtet wurden, wovon eine im selbstgenutzten Eigentum
des Beschwerdeführer verblieb. In dieser Hinsicht hebt sich der vorliegende Sachverhalt entscheidend von dem im VGE II 2012 120 vom
23. Januar 2013 beurteilten ab. In jenem Fall hatte der Steuerpflichtige
(auf einer Parzelle von 1 415 m2) acht Stockwerkeinheiten (und 16 Tiefgaragenplätze) erstellt, wobei sämtliche Stockwerkeinheiten innert rund
18 Monaten verkauft wurden.
3.3.4 Der Beschwerdeführer führt zwar ein … (Unternehmen der Bau-
nebenbranche, Red.). Ein (enger) Zusammenhang der Überbauung seiner
Liegenschaft mit einem Terrassenhaus (mit drei Wohnungen) mit seiner
beruflichen Tätigkeit ist indes weder erkennbar noch wird dies von den
Vorinstanzen dargelegt. Insbesondere widerlegt die Vorinstanz auch den
Einwand des Beschwerdeführers nicht, er habe die für die Realisierung
des Terrassenhauses erforderlichen Leistungen zu Marktpreisen abgegolten.
3.3.5 Das steuerbare Vermögen des Beschwerdeführers Ende 2010
(d.h.
vor
dem
Verkauf
der
zweiten
Stockwerkeinheit)
betrug
Fr. X XXX XXX.-- (…). Mithin kann nicht von einem Einsatz von (erheblichen) Fremdmitteln für die Realisierung der Baute, die auch nicht im
Rahmen einer Personengesellschaft errichtet wurde, gesprochen werden.
Auch in dieser Hinsicht besteht ein wesentlicher Unterschied zum Verfahren II 2012 120 vom 23.1.2013, wo dem Beschwerdeführer, der
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selber auf seine desolate finanzielle Situation hinwies, keine eigenen
Mittel für die Realisierung der Baute zur Verfügung standen.
3.3.6 Der (teilweise) Verkauf der in Stockwerkeigentum aufgeteilten
Liegenschaft erfolgte nach fast 24-jähriger Besitzesdauer. Eine (gezielte)
Ausnutzung der Marktentwicklung ist nicht erkennbar. Der aus dem Verkauf der zwei Stockwerkeinheiten erzielte Gewinn wurde nicht weiter in
Liegenschaften investiert.
3.4 Zusammenfassend kann in Würdigung der gesamten konkreten
Umstände, wie sie sich aus den Akten und der Begründung der Vorinstanzen sowie den Vorbringen des Beschwerdeführers ergeben, entgegen
der Auffassung der Vorinstanzen kein gewerbsmässiges Vorgehen im Sinne
eines nebenerwerblichen (Quasi-)Liegenschaftenhändler gesehen werden.
Allein die Begründung von drei Stockwerkeinheiten am bisher rein privat
genutzten Grundstück sowie der Verkauf von zwei Stockwerkeinheiten
durch den Beschwerdeführer bei weiterer privater Nutzung der dritten
Stockwerkeinheit kann eine solche Qualifizierung nicht rechtfertigen. Die
Beschwerde ist somit … hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanzen bzw. die VdBSt zurückzuweisen,
damit sie den Beschwerdeführer im Sinne des Beschwerdeergebnisses für
die Steuerperiode 2010 bei der direkten Bundessteuer neu veranlagt.
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