Besonderheiten bei der Vorsteuerberichtigung

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Jahrestagung des HLBS-Landesverbandes
Schleswig-Holstein
am 29. Mai 2013
Ausgewählte Problemfälle bei der Abgrenzung der
umsatzsteuerlichen Pauschalierung von der
Regelbesteuerung und Besonderheiten bei der
Vorsteuerberichtigung
Referent:
Uwe Fischer
Steuerberater
1
Abgrenzung Pauschalierung / Regelbsteuerung
• Grundsätze des europäischen Umsatzsteuerrechts
zur Umsatzsteuerpauschalierung
- Enge Auslegung der Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24
UStG) durch EuGH und BFH aufgrund der Regelungen in
Art. 295 ff. der MwStSystRL
- Die Pauschalierung unterscheidet
 Erzeugertätigkeiten (Produktion landw. Erzeugnisse)
und
 Dienstleistungen (sonstige Leistungen)
2
noch: Grundsätze EU-Recht / Erzeugertätigkeit
Umsätze im Rahmen der Erzeugertätigkeiten*) (Anhang VII der MwStSystRL)

Mitgliedsstaat darf die Zuordnung aus Anhang VII heraus selbst vornehmen

teilweise noch Anlehnung an das ESt-Recht, insbesondere:
- Urproduktion (z. B. Tierhaltung § 13 EStG)
- § 51a-Kooperation (§ 51a BewG)
Abweichung von ESt-Recht, insbesondere:
z. B.
- keine festen Umsatzgrenzen beim Absatz von Fremderzeugnissen sowie bei
Lohnarbeiten, Pensionspferdehaltung
*) Lieferungen, Werklieferungen (landwirtschaftliche Erzeugnisse)
3
Anhang VII der MwStSystRL
Liste der Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung
1. Anbau im eigentlichen Sinne
a)
Ackerbau im allgemeinen, einschl. Weinbau
b)
Obstbau (einschl. Olivenanbau) und Gemüse-, Blumen- und
Zierpflanzengartenbau, auch unter Glas
c)
Anbau von Pilzen und Gewürzen, Erzeugung von Saat- und Pflanzgut
d)
Betrieb von Baumschulen
2. Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung
a)
Viehzucht und -haltung
b)
Geflügelzucht und -haltung
c)
Kaninchenzucht und -haltung
d)
Imkerei
e)
Seidenraupenzucht
f)
Schneckenzucht
4
3.
Forstwirtschaft
Fischerei
1.
Süßwasserfischerei
2.
Fischzucht
3.
Muschelzucht, Austernzucht und Zucht anderer Weich- und
Krebstiere
4.
Froschzucht
Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL:
Als landwirtschaftliche Erzeugung gelten danach auch Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei
im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit
normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaft-lichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübt.*)
*) so genannte Mischumsätze
5
Umsätze im Rahmen der sonstigen Leistungen (Dienstleistungen)
(Anhang VIII der MwStSystRL)

MwStSystRL gibt vor
an andere Landwirte 1)
Verpachtung einzelner WG
(Fruchtziehungsrecht)3)
1)
Vermietung einzelner WG 2)3)
an Nichtlandwirte
übrige Dienstleistungen



Regelbesteuerung
Pauschalierung
Pauschalregelung
Ausnahme:
Voraussetzungen:4)
Mietdauer voraussichtlich
12 Monate und mehr
- LE ist Landwirt
- dient beim LE der ldw.
Produktion
- L muss Ausrüstung
auch im eigenen
Betrieb verwenden
Auch Gesellschaften mit landw. Erzeugertätigkeit aber kraft Rechtsform Gewerbe
Nicht WG, die zum Überbestand gehören oder ausschließlich an Dritte überlassen werden
Vermietungsumsätze hieraus stets Regelbesteuerung
3) BMF vom 28.11.2005 (“Teilbetriebsverpachtung” stets Regelbesteuerung)
4) siehe aber betragsmäßige Beschränkung im Abschn. 24.3 Abs. 3 UStAE (keine Fallbeilgrenze)
2)

Regelbesteuerung
LE = Leistungsempfänger
L = Landwirt
6
Anhang VIII der MwStSystRL / Dienstleistungen
1. Exemplarisches Verzeichnis der landwirtschaftlichen Dienstleistungen im Sinne des
Artikels 295 Absatz 1 Nummer 5
2. Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen
und Pflanzen;
3. Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung,
Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
4. Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
5. Hüten, Zucht und Mästen von Vieh;
6. Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben
verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken;
7. technische Hilfe;
8. Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden
durch Besprühen;
9. Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen;
10.Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche
Dienstleistungen.
7
Umsatzsteuer-Anwendungserlass Abschn. 24.1 (UStAE)
Grundsätzliche Aussagen:
 Pauschalierung nur für Lieferungen selbsterzeugter
landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landw.
Dienstleistungen (Art. 295 bis 305 i. V. m. Anhang VII
und VIII MwStSystRL) anzuwenden
 hierzu gehören auch Umsätze aus Lieferungen des
Landwirts über seinen gewerblichen Absatzbetrieb
(einheitliches Unternehmen)
8
noch: UStAE, Abschn. 24.1
- kein luf Betrieb, wenn nicht ausreichende
Flächendeckung (ertragsteuerliche Regelungen)
- Tierhaltungskooperation nach § 51a BewG
- Gewerbebetrieb kraft Rechtsform können die
Pauschalierung anwenden (z. B. GmbH betreibt LuF; BFH
vom 16.04.2008, Az. XI R 73/07, BMF v. 01.12.2009)
9
noch: UStAE, Abschn. 24.1
• Abgrenzung landw. Eigenerzeugnisse – Zukaufsprodukte
 Umsätze aus zugekauften Produkten wie bisher
Regelbesteuerung (bereits für Umsätze ab 01. Juli 2008)
 werden zugekaufte Produkte durch urproduktive Tätigkeiten zu
einem Produkt anderer Marktgängigkeit gelten diese als eigene
landwirtschaftliche Erzeugnisse
» z. B. zugekaufte Samen, Zwiebeln, Knollen, Stecklinge und
Pflanzen, die bis zur Verkaufsreife kultiviert werden;
spätestens nach Ablauf von 3 Monaten*)
» gilt auch im Bereich der Tierhaltung (z. B. Pferdehaltung)
*) Kultivierungszeit kann aber auch kürzer sein, s. FG Nds. v. 12.03.2009, rkr; Jungpflanzen 10 Tage
10
noch: Abgrenzung landw. Eigenerzeugnisse – Zukaufsprodukte
(Abschn. 24.2 UStAE)
 Erzeuger soll im Zeitpunkt des Zukaufs Zuordnung
vornehmen
» und zwar den potentiell selbsterzeugten oder den zum
baldigen Absatz bestimmten Waren
» Vorsteuerabzug oder die sofortige Auslage in einer
Verkaufseinrichtung/ Hofladen haben indizielle
Bedeutung
» bei einem späteren Wechsel ggf. Vorsteuerberichtigung
11
Praktische Probleme bei der Abgrenzung zwischen Pauschalierung und
Regelbesteuerung im Unternehmen / z. B. Hofläden
-
Aufteilung der Umsätze
Aufteilung und Zuordnung der Vorsteuer
-
Evtl. Teilung in zwei Unternehmen
- Erzeugerunternehmen Pauschalierung
- Handelsunternehmen Regelbesteuerung
aber beachten:
- ustliche Organschaft bei Einschaltung einer
Kapitalgesellschaft
- bei Einschaltung einer gewerblichen Personengesellschaft
Gefahr des Sonderbetriebsvermögens, wenn Produkte
des Produktionsbetriebes fast ausschließlich über die
Pers.Ges. verkauft werden (BMF zu Biogas-Anlagen)
-
12
noch: Abschn. 24.2 UStAE
• Verarbeitungstätigkeiten gehören grundsätzlich zur
Eigenerzeugung
 Voraussetzung:
» Erzeugnisse im Wesentlichen aus eigener Produktion (75 %)
» Erzeugnis den luf Charakter nicht verliert (erste
Verarbeitungsstufe)
 Produkte der zweiten bzw. weiterer Verarbeitungsstufen
unterliegen der Regelbesteuerung (unabhängig vom Zukauf)
 Ausführung der Verarbeitungstätigkeit durch Lohnunternehmer
unschädlich (z. B. Zerlegung zu Schweinehälften)
13
Vermischung von Eigenerzeugnissen und zugekauften Produkten
BMF unterscheidet
untrennbar vermischt
(BMF: Honig, Apfelsaft)
trennbar vermischt
(BMF: geschälte Kartoffeln)
Beimischung Zukaufsprod.
mehr als 25 %
bis 25 %
Umsatz aus
Endprodukt
= Regelbesteuerung
Umsatz aus
Endprodukt
= Pauschalierung
stets Aufteilung in
Pauschalierung u. Regelbesteuerung
(prozentuale Grenze
o. Bedeutung)
14
noch: Vermischung von Eigenerzeugnissen und zugekauften
Produkten (Abschn. 24.2 UStAE)
• BMF-Beispiel:
 Landwirt baut Gurken an und stellt Konserven her
 neben seinen Eigenerzeugnissen verwendet er zugekaufte
Gurken
 Gurken werden vermischt und geviertelt, sowie Beimischung
von Wasser, Essig, Zucker und Gewürzen
 Endprodukt ist Produkt der zweiten Bearbeitungsstufe
 Umsatz: Regelbesteuerung
15
 Stromerzeugung aus Biogas / Grundsätze Einkommensteuer
- Teil der landw. Urproduktion, wenn Biomasse überwiegend im
eigenen Betrieb erzeugt und der Strom überwiegend im eigenen
Betrieb verwendet wird
- Umsätze verkaufter Strom = Gewerbe
Stromerzeugung (2. Bearbeitungsstufe) jedoch Gewerbebetrieb, wenn
Strom überwiegend verkauft wird
- einheitlicher Gewerbebetrieb, wenn die gesamten Flächen dem Anbau
der Rohstoffe für die Stromerzeugung dienen
 vorstehende Grundsätze gelten m. E. auch für Umsatzsteuer
16
Besonderheiten Abschn. 24.2 UStAE
Verkauf von Anlagegütern:
 Pauschalierung: grds. nur für Umsätze luf
Eigenerzeugnisse
 Verkauf von Anlagegütern (z. B. gebrauchte Maschinen):
grundsätzlich Regelbesteuerung
17
noch: Verkauf von Anlagegütern
- aus Vereinfachungsgründen: Pauschalierung, wenn
 das Anlagegut von der Anschaffung bis zum Verkauf
(Verwendungszeitraum) zu mindestens 95 % für
pauschalierende Umsätze verwendet wird und
 der Unternehmer auf den anteiligen Vorsteuerabzug
verzichtet
 Optionszeiträume bleiben unberücksichtigt (BMF v.
08.12.2010)
18
- Verwendung von Anlagegütern im Verwendungszeitraum zu 5 %
und mehr außerhalb der Pauschalierung
 Schädliche Verwendung: z. B. für Pferdepension,
für Dienstleistungen an Nichtlandwirte, etc.
Folge:
 Umsatz aus Verkauf z. B. des Schleppers unterliegt der
Regelbesteuerung (ggf. Vorsteuerberichtigung nach
§ 15a UStG)
19
- insbesondere schädlich: Dienstleistungen an Nichtlandwirte
z. B. gegenüber Biogas-Gesellschaften usw. beachten
 Verträge anpassen:
» nunmehr „Lieferung Mais an Lager Biogasgesellschaft“
» Lieferung von Gärresten nicht gegen „Abfuhrleistung“ oder als
„Entsorgungsleistung“ vereinbaren,
diese stellen schädliche Verwendungen i. d. S. dar
- Abhilfe:
•
•
Einbringung/Erwerb der Fahrzeuge usw. in/durch
Personengesellschaft
Gärreste werden an die Gesellschafter (Abnehmer)
verkauft, ab Biogasanlage
 auch der zu 100 % dem Unternehmensvermögen zugeordnete Pkw kann
betroffen sein (schädlich: z. B. Aufsichtsratstätigkeit, Mietobjekte, u. a.
Tätigkeiten der Regelbesteuerung im eigenen Unternehmen)
20
- Anlagegüter, die von Anfang an für beide Unternehmensteile
Pauschalierung und Regelbesteuerung genutzt werden
Erwerb:
Aufwendungen lfd.
Veräußerung
(BMF-Schreiben)
*)
Pauschalierung
zu 70 %*)
Regelbesteuerung
zu 30 %*)
anteilig kein tats.
Vorsteuerabzug
tats. Vorsteuerabzug
anteilig 30 %
wie oben
wie oben
kein Umsatz
i. R. d. Pauschalierung
insgesamt
Regelbesteuerung
Aufteilung je nach Verwendungsabsicht
(bei späterer Nutzungsänderung Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
sowie ggf. beim Verkauf)
21
Regelsteuersatz bei Pferdeverkäufen
-
EuGH-Urteil vom 12. Mai 2011, Rs. C-453/09
(Europäische Kommission gegen Deutschland)
-
bei Regelbesteuerung Steuersatz 19 %
-
auch: Pferde, die der Nahrungsmittel- und
Futtermittelproduktion zugeführt werden
-
für Lieferungen (Lieferzeitpunkt)
ab dem 01. Juli 2012
22
noch: Regelsteuersatz bei Pferdeverkäufen
keine Auswirkung auf USt-Pauschalierung!
(Steuersatz 10,7 %)
-
gilt natürlich nur, solange das Pferd noch landw.
Produkt darstellt (Grad der Veredlung); zugekaufte
Pferde mindestens 3 Monate Verweildauer,
Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE 2011
23
• Dienstleistungen (DL) / sonstige Leistungen
(Abschn. 24.3 UStAE)
hier: Lohnarbeiten / Maschinenleistungen
• Anwendung der Pauschalierung setzt voraus, dass
- die DL mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebes erbracht
- und/oder Maschinen der normalen Ausrüstung des Betriebes
verwendet werden und
 Restumfang der Verwendung der Maschine im eigenen Betrieb ist
nicht geregelt: m. E. 10 %-Grenze (nicht 50 %)
- die Dienstleistung zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt
- genannt werden Beispiele aus Anhang VIII MwStSystRL
24
noch: Abschn. 24.3 UStAE: Sonstige Leistungen
- EU-Recht sieht keine betragsmäßige Beschränkung vor
 bestätigt auch durch BFH-Beschluss vom 24.09.2009, XI B 30/09;
BFH hat NZB des FA zurückgewiesen
- UStAE führt aber Aufgriffsgrenze von 51.500 €*) ein
 wenn im vorangegangenen Kalenderjahr überschritten
dann weitere Prüfung erforderlich
» Überschreitung allein schließt Pauschalierung nicht aus
- ein unverhältnismäßig hoher Anteil an Arbeitszeit und
Maschinenbestand ist schädlich (Maschine im eigenen
Betrieb nicht verwendet bzw. gehört zum nicht
betriebstypischen Überbestand)
*)
alle Umsätze aus DL an Landwirte und Nichtlandwirte werden zusammengerechnet
(ohne Vermietungs- und Verpachtungsumsätze)
25
noch: Dienstleistungen / sonstige Leistungen (A 24.3 UStAE)
- Dienstleistungen mit Regelbesteuerung:
 an Nichtlandwirte
 Vermietung an alle Leistungsempfänger, wenn langfristig
(Mietdauer von mindestens 12 Monaten)
 Verpachtung (Fruchtziehungsrecht) an alle Leistungsempfänger
(stets Regelbesteuerung)
26
Pensionspferdehaltung (Abschn. 24.3 UStAE)
• DL muss zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen
• BFH vom 13.01.2011, Az.: V R 65/09
geht bei Pensionspferdehaltung sowie bei der Vermietung von
Pferden von Regelbesteuerung aus
- nochmals bestätigt d. BFH vom 30.03.2011, Az.: XI R 9/10
 Sachverhalt:
Pensionspferdehaltung, Lieferung selbsterzeugtes Futter, Heu und
Stroh, Pferdemist wurde auf d. Flächen des leistenden Landwirts
ausgestreut
» diese Beiträge zur landw. Erzeugung reichen nicht aus (BFH)
 FV wendet Regelbesteuerung bereits ab 01.01.2005 an (BMF
vom 09.08.2004)
27
• Verkauf von immateriellen Wirtschaftsgütern
(Abschn. 24.3 Abs. 5 i. V. m. Abs. 9 UStAE)
- aus Vereinfachungsgründen wird nicht beanstandet, dass
Umsätze aus dem Verkauf von immat. WGs, die die rechtliche
Grundlage der Erzeugertätigkeit des Unternehmers darstellen
der Pauschalierung unterliegen, wenn sie im Rahmen der
Erzeugertätigkeit entstanden sind1)
z. B. Milchquoten, Zuckerrübenlieferrechte, Brennrechte sowie
Verkauf immat. WG mit der Abgabe von Saatgut2)
m. E. muss dies auch gelten bei Übertragung von VE (§51a
BewG) und sogen. „Umbruchgestattungen“ 3)
1)
das gilt nicht, wenn diese WG in der Regelbesteuerung genutzt werden
(z. B. Verpachtung der Milchquote)
2) Abgabe von Saatgut: BMF-Schreiben vom 14.02.2006, BStBl I, S. 240
3) bisher keine Abstimmung mit der Finanzverwaltung
28
noch: Dienstleistungen / sonstige Leistungen
• Entsorgungsleistungen
- Abfuhr Klärschlamm sowie Grüngut und anschließende Ausbringung auf den
Flächen des Betriebes sowie Speiseresteverwertung
• UStAE, Abschn. 24.3 Abs. 10
- Entsorgungsleistungen an Nichtlandwirte = Regelbesteuerung
- rückwirkende Anwendung in allen offenen Fällen*)
• BFH vom 23.01.2013, XI R 27/11
- Klärschlammabfuhr für Abwasserwerk / eigene Flächen
sowie
• BFH vom 24.01.2013, V R 34/11
- Speiseresteabfuhr für Großküchen / für Schweinemast
BFH bestätigt damit die Auffassung (Regelbesteuerung)
*)
BMF und Bundesländer auf HLBS-Anfrage (Schreiben vom 10.01.2011)
29
noch: Abschn. 24.3 UStAE: Sonstige Leistungen
• entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von Arbeitnehmern
-
Unterbringung: Regelbesteuerung, Abschn. 24.3 Abs. 12,
5. Spiegelstrich
 BMF schreibt an HLBS v. 07.11.2011
» kurzfristige Beherbergung von Fremden; Steuersatz 7 %
 FG Niedersachsen vom 16.01.2012, Az. 16 K 68/11, rkr
» kurzfristige Beherbergung von Fremden steuerpflichtig (keine
Steuerbefreiung!)
-
Entgeltliche Verpflegung: Regelbesteuerung
 Bemessungsgrundlage = i. d. R vom Arbeitslohn
einbehaltenen Werte der SvEV* (Abschn. 1.8 UStAE)
* Sozialversicherungsentgeltverordnung
30
Verpachtung des Eigenjagdrechtes
EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005
 Umsatz aus der Verpachtung des Eigenjagdrechtes unterliegt der
Regelbesteuerung
sowie Nachfolge-Urteil des BFH vom 22.09.2005,
V R 28/03, BFH/NV 2006, S. 218
BFH-Urteil vom 13.08.2008, BFH/NV 2008, S. 2149
- Gestattung von Einzelabschüssen sowie Treibjagden gegen
Entgelt
 Regelbesteuerung
- bereits durch BMF-Schreiben vom 09.10.2000, UR 2001, S. 275 Regelbesteuerung
31
Vereinfachungsregelung für bestimmte Umsätze eines
pauschalierenden Betriebes
(BMF-Schreiben vom 25.03.2013)
„bestimmte Umsätze“:
• z. B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse sowie Dienstleistungen,
die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen, aber einen engen
Bezug zur eigenen luf Erzeugertätigkeit aufweisen, können unter
den folgenden Voraussetzungen aus Vereinfachungsgründen der
Pauschalierung unterliegen
• nicht Umsätze aus Aufsichtsrat Genossenschaft/Bank, Vertrieb
landw. Versicherungen oder landw. Sachverständigentätigkeit
32
noch: Vereinfachungsregelung
• Voraussetzungen / Vereinfachungsregelung:
- die bestimmten Umsätze (Nettobetrag) voraussichtlich nicht
mehr als 4.000 € im laufenden Kalenderjahr
- Unternehmer darf daneben im Kalenderjahr voraussichtlich
keine Umsätze ausführen, die zur Abgabe einer USt-VA
verpflichten
(z. B. Photovoltaik-Umsätze)
• Anwendung für Umsätze nach dem 31.12.2010
• Fazit:
- Landwirte geben häufig wegen anderer Umsätze bereits
USt-VA ab
- Begriff „bestimmte Umsätze“ und „enger Bezug“ zum Luf Betrieb
unklar!
33
Vorsteuerberichtigungszeitraum bei Anlagevermögen
- beträgt grundsätzlich 5 Jahre
- beginnt mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung des
WG
- verlängert sich auf 10 Jahre bei Grundstücken (insbesondere
Gebäude) einschl. ihrer wesentlichen Bestandteile
(auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden)
- Ausnahme:
WG mit einer kürzeren Verwendungsdauer, beurteilt sich der
BRZ nach ertragsteuerlichen Grundsätzen der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
34
noch: Besonderheiten bei der Vorsteuerberichtigung
Abgrenzung des BRZ 5 oder 10 Jahre
- BFH vom 03.11.2011, V R 32/10 / Schweinestall
„Für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile
auf Dauer*) in ein Gebäude eingebaut werden, gilt grundsätzlich
ein BRZ von 10 Jahren
 z. B. Dungstätten, Entlüftungsanlagen, Entmistungsanlagen,
Elektroinstallation, Fressfanggitter im Kuhstall, Fütterungsanlagen
im Schweinestall (auch bei Geflügelmast), Gülleanlage, Güllekanäle
(s. a. HLBS-Verlautbarung aus Juli 2011)
In der Praxis wechselseitige Auswirkungen durch 5 oder 10 JahresBRZ
*)
nicht nur für einen vorübergehenden Zweck eingebaut
35

Besonderheiten bei der Vorsteuerberichtigung

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