Gesamtartikel - Treuhänder

AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller
Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche
Registrierung in der EU
Beurteilung von Ausland-Ausland-Geschäften in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten
aus Sicht eines schweizerischen Unternehmens*
Die mehrwertsteuerliche Beurteilung
eines Geschäftsfalls als «Ausland-Ausland» nach Schweizer Mehrwertsteuerrecht [1] führt regelmässig dazu, dass
ein schweizerisches Unternehmen irgendwo ausserhalb der Schweiz einen
Inland-Umsatz tätigt, der je nach Umsatzart und Land die mehrwertsteuerliche Registrierungspflicht auslösen
kann.
1. Einführung
Zehn Jahre ist es nun her, dass infolge
der Schaffung des Binnenmarktes [2]
die Zollgrenzen zwischen den EUMitgliedstaaten aufgehoben wurden.
Erklärtes Ziel war es, ein auf den Binnenmarkt abgestimmtes Mehrwertsteuersystem zu schaffen, das EUweit in der gleichen Weise funktioniert
wie innerhalb eines einzelnen Mitgliedstaates [3]. Anstelle des «big bang»[4],
traten Übergangsregelungen in Kraft [5],
deren Komplexität zur mittlerweile unbefristeten Realität geworden ist. Seitdem hat sich auch für die schweizerischen Unternehmen mit Ausland-Ausland-Geschäften in der EU die Welt
der Mehrwertsteuer tiefgreifend verändert. Konnte z.B. eine Refakturierungsgesellschaft bis und mit 1992 noch
darauf vertrauen, dass die Deklaration
ihrer Ausland-Ausland-Lieferungen im
EU-Raum mit der Zollabfertigung erledigt war, so führte der Wegfall eben
dieser Zollabfertigung zu einer ganzen
Flut neuer Obliegenheiten: Um die
Abwicklung von Ausland-Ausland-Geschäften mit Warenbewegung zwischen
zwei EU-Mitgliedstaaten nicht zu verunmöglichen, sind seitdem Identifikationsnummern zu lösen, lokale Mehrwertsteuerabrechnungen und Meldungen zur Handelsstatistik abzugeben und gegebenenfalls Fiskalvertreter
*La traduction en français de cet article paraîtra
dans l’un des prochains numéros.
Der Schweizer Treuhänder 4/03
zu bestellen. Die Binnenmarktregeln
machen aber auch vor den Dienstleistungen nicht halt. So ist es für ein
schweizerisches Unternehmen längst
unmöglich, ohne eine Mehrwertsteuerregistrierung in der EU innergemeinschaftliche Güterbeförderungen durchzuführen oder zu besorgen und Telekommunikationsleistungen an Private
zu erbringen. Beschlossen ist bereits
der Registrierungszwang für in der EU
bewirkte Reiseleistungen und an private EU-Abnehmer erbrachte Leistungen im Bereich des E-Commerce.
Erleichterungen zeichnen sich im
Energiehandel ab.
«Europa hat nicht das Ziel,
nationale Eigenheiten in einem
Melting Pot aufzulösen.
Das Gegenteil ist der Fall [6].»
Von der Mehrwertsteuer in der EU zu
sprechen kann nicht nur in Anbetracht
der vielfältigen Berührungsmöglichkeiten ein waghalsiges Unterfangen
sein. Wenngleich die Grundprinzipien
für die EU-Mitgliedstaaten durch die
Sechste EG-Richtlinie [7] verbindlich
vorgegeben sind, so verbleibt den einzelnen Mitgliedstaaten – und das allen
Harmonisierungsbemühungen zum
Trotz – in vielen Bereichen immer noch
die nationale Regelungskompetenz.
Ein und derselbe Geschäftsvorgang
kann in den 15 EU-Mitgliedstaaten [8]
zu 15 verschiedenen Beurteilungen
führen. Die anstehende Erweiterung
der EU auf 25 Mitgliedstaaten [9] wird
das potentielle Regelungsspektrum
auf 25 anwachsen lassen. Einer der
national geregelten Bereiche ist die aus
Sicht eines schweizerischen Unternehmens grundlegendste Frage überhaupt: die subjektive Steuerpflicht
und eine allfällige Fiskalvertretung.
Der vorliegende Beitrag erklärt anhand von variierten Fallbeispielen die
mehrwertsteuerliche Behandlung von
Ausland-Ausland-Geschäften eines
schweizerischen Unternehmens aus
Sicht der einzelnen EU-Mitgliedstaaten, wobei die zum Jahresende 2002 geltende Praxis zugrunde gelegt wurde.
Aufgrund der Vielfalt von länderspezifischen Sonderregelungen kann die
Übersicht keinen Anspruch auf Vollständigkeit stellen und die professionelle Einzelfallberatung nicht ersetzen.
2. Begriff der Fiskalvertretung
Axel Scheller, Dipl.-Betriebswirt (EBS),
Steuerberater (D), Senior Manager,
Deloitte & Touche AG, Zürich
[email protected]
Der Begriff der Fiskalvertretung ist in
der EU nicht einheitlich definiert.
Unter mehrwertsteuerlicher Fiskalvertretung soll hier die vollständige oder
teilweise Erfüllung der lokalen Obliegenheiten eines ausländischen Unternehmens durch einen inländischen
Stellvertreter (Fiskalvertreter) im Verhältnis zu den lokalen Steuerbehörden
verstanden werden. Für ein schweizeri315
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Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
ternehmen selbständig registrieren lassen bzw. einen Bevollmächtigten oder
Fiskalvertreter auf freiwilliger Basis
benennen (vgl. Tabelle 1).
Tabelle 1
Fiskalvertretung für ein steuerpflichtiges schweizerisches
Unternehmen
EU-Mitgliedstaat
zwingend
Belgien (BE)
Dänemark (DK)
Deutschland (DE)
Finnland (FI)
Frankreich (FR)
Griechenland (GR)
Irland (IE)
Italien (IT)
Luxemburg (LU)
Niederlande (NL)
Österreich (AT)
Portugal (PT)
Schweden (SE)
Spanien (ES)
Vereinigtes Königreich (GB)
freiwillig
eingeschränkt
nicht
vorgesehen
X
X
X [12]
X [13]
X
X
X
X
X
X [14]
X
X
X
X
X [15]
sches Unternehmen werden mehrwertsteuerliche Deklarations- und gegebenenfalls Ablieferungspflichten in der
Regel dann begründet, wenn es im Gebiet eines EU-Mitgliedstaates Umsätze
tätigt, die der lokalen Mehrwertsteuer
unterliegen. Die vieldiskutierte Abschaffung der EU-Fiskalvertretung zum
1.1.2002 [10] wird für schweizerische
Unternehmen solange bedeutungslos
bleiben, bis die Bilateralen Verträge
um ein Rechtshilfeabkommen für die
Steuerbetreibung und den Austausch
von Informationen auf dem Gebiet der
Mehrwertsteuer erweitert werden [11].
Besteht im konkreten Fall kein Fiskalvertreterzwang, so kann sich das mehrwertsteuerpflichtige ausländische Un-
Tabelle 2
Haftung des Fiskalvertreters für Steuern inkl. Nebenleistungen
EU-Mitgliedstaat
Belgien
Dänemark
Deutschland
Finnland
Frankreich
Griechenland
Irland
Italien
Luxemburg
Niederlande
Österreich
Portugal
Schweden
Spanien
Vereinigtes Königreich
316
Steuerschuldner
gesamtschuldnerisch
keine
X
X
X
X
X
n/a
n/a
X
n/a
X
n/a
3. Fälle der lokalen Registrierungspflicht und Möglichkeiten zur Vermeidung
Von einigen Besonderheiten abgesehen [18], sind die grundsätzlichen Ortsbestimmungsregeln für Lieferungen
und Dienstleistungen in der EU [19] mit
den Vorschriften von Art. 13 MWSTGCH (Ort der Lieferung) und Art. 14
MWSTG-CH (Ort der Dienstleistung [20]) vergleichbar. In der Folge
sollen verschiedene Grundfälle und
ihre mehrwertsteuerlichen Auswirkungen auf das beteiligte schweizerische
Unternehmen in den einzelnen EUMitgliedstaaten dargestellt werden.
n/a
n/a
X
X
X
X
X [17]
X
Auch der Umfang der Fiskalvertretung
ist in der EU einzelstaatlich geregelt [16]. Das Gefälle reicht dabei von
verantwortlich für die Erledigung aller
Verpflichtungen, die mit der Tätigkeit
des ausländischen Steuerpflichtigen
zusammenhängen, einschliesslich der
Rechnungstellung und -registrierung,
Einreichung von Erklärungen und
Steuerentrichtung über gesamtschuldnerisch haftend bis gesetzlich überhaupt nicht vorgesehen. Je umfangreicher die Pflichten eines Fiskalvertreters sind, desto höher sind die mit der
Fiskalvertretung verbundenen Kosten.
Es steht im Ermessen des Fiskalvertreters, zu seiner eigenen Absicherung
Bankbürgschaften zu verlangen, selbst
wenn die lokalen Steuerbehörden
keine Bürgschaften fordern. Im Einzelfall kann die Haftung des Fiskalvertreters gegenüber den lokalen Steuerbehörden betragsmässig beschränkt
werden (vgl. Tabelle 2).
3.1 Das CH-Unternehmen
ist Zwischenhändler bei einem
nicht grenzüberschreitenden
Reihengeschäft
3.1.1 Sachverhalt
Ein schweizerisches Unternehmen bestellt EU-verzollte Waren bei einem
Der Schweizer Treuhänder 4/03
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Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
Bei diesem auf den ersten Blick einfach
erscheinenden Grundfall besteht die
einzige Gemeinsamkeit der EU-Mitgliedstaaten darin, dass dem CH-Zwischenhändler lokale Mehrwertsteuer
auf den Wareneinkauf in Rechnung
zu stellen ist. Die mehrwertsteuerliche
Registrierung für das schweizerische
Unternehmen ist je nach EU-Mitgliedstaat entweder zwingend, freiwillig
oder unmöglich. Falls die Registrierung
zu Unrecht unterbleibt, sind Vorsteuerrückerstattungen auf jeden Fall ausgeschlossen und strafrechtliche Untersuchungen sowie die Haftungsschuld
des Warenempfängers denkbar. Unterbleibt die Registrierung zu Recht, so
sind Liquiditätskosten in bezug auf die
Rückerstattung der auf den Wareneinkauf bezahlten Vorsteuern zu berücksichtigen [21]. In den Niederlanden und in Spanien können diese Liquiditätskosten wegen obligatorischer
Anwendung der nationalen «Reverse
Charge»-Regeln[22] grundsätzlich nicht
vermieden werden. In Belgien können
die Liquiditätskosten durch die freiwillige Registrierung reduziert werden;
dem stehen dann die Kosten der Fiskalvertretung gegenüber. Aufgrund der
Besonderheiten im nationalen Erhebungssystem generiert das schweizerische Unternehmen auch in Österreich
dauerhafte Vorsteuerüberschüsse [23].
Abbildung 1
Lieferanten in einem Mitgliedstaat
(MS 1) der EU und weist den Lieferanten an, die Waren an seinen Abnehmer (mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen) in demselben EU-Mitgliedstaat zu befördern oder zu versenden.
Dabei wird unterstellt, dass das CHUnternehmen keine übrigen Aktivitäten in dem EU-Mitgliedstaat ausübt
und über keine lokale Betriebstätte
nach Massgabe des lokalen Mehrwertsteuerrechts verfügt. Allfällige Registrierungsschwellen sind überschritten.
Schematisch sieht der Geschäftsverlauf
wie in Abbildung 1 dargestellt aus.
3.1.2 Beurteilung
Mit der Beförderung oder Versendung
der Ware vom ersten Lieferanten an
den letzten Abnehmer gelten mehrwertsteuerlich relevante Lieferungen
entlang des Rechnungs- bzw. Bestellflusses als ausgeführt. Konkret liegen
hier zwei Inlandlieferungen in MS 1
vor: Der erste Lieferant liefert an den
CH-Zwischenhändler, und der CHDer Schweizer Treuhänder 4/03
Zwischenhändler liefert seinerseits
weiter an den letzten Abnehmer.
Tabelle 3
Registrierung eines an einem EU-inländischen Reihengeschäft
beteiligten CH-Zwischenhändlers
EU-Mitgliedstaat
Belgien
Dänemark
Deutschland
Finnland
Frankreich
Griechenland
Irland
Italien
Luxemburg
Niederlande
Österreich
Portugal
Schweden
Spanien
Vereinigtes Königreich
zwingend
freiwillig
unzulässig
X [24]
X
X
X
X [25]
X
X
X
X [27]
X [28]
X [29]
X [30]
X
X [31]
X
Normalsatz (%)
21
25
16
22
19.6
18
21 [26]
20
15
19
20
17
25
16
17.5
317
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Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
gewiesenen Andersbeurteilung im EUAusland unterordnet [34].
Abbildung 2
Da im vorliegenden Fall der Lieferant
in MS 1 die Beförderung bzw. Versendung der Waren an den Endabnehmer
in MS 2 übernimmt, liegt der Ort der
Lieferung des CH-Zwischenhändlers
in MS 2 (Bestimmungsland), wohingegen die Lieferung an den CH-Zwischenhändler als in MS 1 (Ursprungsland) ausgeführt gilt. Vorbehältlich
der unter 3.3 beschriebenen Vereinfachungsmöglichkeit, wird der CH-Zwischenhändler in MS 2 registrierungspflichtig. Die Registrierungspflicht begründet sich nicht (nur) auf die von
dem CH-Zwischenhändler in MS 2
ausgeführte Inlandlieferung. Das CHUnternehmen wird selbst in denjenigen
Mitgliedstaaten registrierungspflichtig,
in denen gemäss Tabelle 3 keine Steuerpflicht entstehen würde, wenn das
CH-Unternehmen nur Inlandlieferungen ausführte (insbesondere Belgien,
Niederlande und Spanien).
3.2 Das CH-Unternehmen
ist Zwischenhändler bei einem
innergemeinschaftlich grenzüberschreitenden VersandReihengeschäft
3.2.1 Sachverhalt
Der unter 3.1 beschriebene Ausgangssachverhalt wird insoweit abgewandelt, dass der CH-Zwischenhändler seinen Lieferanten im EU-Mitgliedstaat 1
(MS 1) anweist, die Ware an seinen
Abnehmer in einem anderen EU-Mitgliedstaat (MS 2) zu befördern oder zu
versenden. Das CH-Unternehmen verfügt auch in MS 2 über keine Betriebstätte nach Massgabe des lokalen
Mehrwertsteuerrechts.
Das sieht schematisch wie in Abbildung 2 dargestellt aus.
3.2.2 Beurteilung
Anders als im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht [32], bestimmt sich in
318
den EU-Mitgliedstaaten der Lieferort
eines jeden Lieferers entlang der Reihe
danach, wem die physische Warenbewegung zuzurechnen ist. Je nach Lieferkondition kann eine Lieferung entweder im Ursprungsland (Beginn Beförderung oder Versendung [33]) oder
im Bestimmungsland (vom Endabnehmer genannte Auslieferungsadresse)
als ausgeführt gelten. Die der physischen Warenbewegung vorangehenden Lieferungen sowie die Lieferung
desjenigen, dem die physische Warenbewegung zuzurechnen ist, gelten regelmässig als im Ursprungsland ausgeführt. Der Ort der darauffolgenden
Lieferungen liegt regelmässig im Bestimmungsland. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, wie viele Parteien an einem Reihengeschäft beteiligt sind. Die in den einzelnen
EU-Mitgliedstaaten angewandten Abgrenzungskriterien in bezug auf die
Zuordnung der Warenbewegung können voneinander abweichen. Das geht
so weit, dass die deutsche Finanzverwaltung ihre Zuordnungspraxis offen
in Frage stellt, indem sie sich der nach-
Zusätzlich zur Inlandlieferung tätigt
der CH-Zwischenhändler in MS 2 einen
sogenannten «innergemeinschaftlichen
Erwerb». Der innergemeinschaftliche
Erwerb hat den Einfuhrtatbestand
nach Wegfall der Zollgrenzen im EUBinnenmarkt ersetzt und stellt das
Spiegelbild zur innergemeinschaftlichen Lieferung dar. Um eine Lieferung
mit Warenbewegung von einem EUMitgliedstaat (MS 1) in einen anderen
EU-Mitgliedstaat (MS 2) von der
Mehrwertsteuer in MS 1 als innergemeinschaftliche Lieferung befreien zu
können, muss nicht nur die Warenbewegung nach MS 2 nachgewiesen werden können, sondern der Abnehmer
muss zusätzlich im Wege der Selbstdeklaration die an die Stelle der Einfuhrumsatzsteuer in MS 2 getretene
Steuer auf den innergemeinschaftlichen
Erwerb bezahlen [35]. Wie die Einfuhrsteuer auch, ist die deklarierte Steuer
auf den innergemeinschaftlichen Erwerb unter den allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer abzugsfähig.
Im Bereich des operativen Warenhandels führt die «Bezahlung» der Erwerbsteuer regelmässig zu einem CashFlow-neutralen Null-Summenspiel.
Trotz Registrierung für den innergemeinschaftlichen Erwerb in MS 2 kann
Der Schweizer Treuhänder 4/03
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Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
Niederlanden; Abzugspflicht des Endabnehmers in Österreich).
Tabelle 4
CH-Zwischenhändler beteiligt an einem innergemeinschaftlichen
Versand-Reihengeschäft
EU-Bestimmungsland
(MS 2)
Belgien
Dänemark
Deutschland
Finnland
Frankreich
Griechenland
Irland
Italien
Luxemburg
Niederlande
Österreich
Portugal
Schweden
Spanien
Vereinigtes Königreich
Registrierungspflicht
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja [38]
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
es im Einzelfall bei der Steuerschuld
des Endabnehmers in bezug auf die In-
Abbildung 3
Steuer auf Inlandlieferung
abzuführen [36]
Nein
Ja
Ja
Ja [37]
Ja
Ja
Ja [39]
Ja
Ja
Nein
Nein
Ja
Nein [40]
Nein
Ja
landlieferung bleiben (Vorsicht insbesondere in Spanien, Belgien und in den
Kommt der CH-Zwischenhändler seiner Verpflichtung zur mehrwertsteuerlichen Registrierung in MS 2 nicht
nach, so setzt er sich nicht nur einem
Bussenrisiko in MS 2 aus. Die fehlende
Angabe seiner Identifikationsnummer
hat zur Folge, dass ihm die MS 1-Steuer
in Rechnung gestellt wird. Versucht das
CH-Unternehmen, diese Steuer im
Wege eines Vergütungsantrags unter
der Dreizehnten EG-Richtlinie von
den Behörden in MS 1 zurückzufordern, so ist mit Kontrollmitteilungen
an die Behörden in MS 2 zu rechnen,
und der Vergütungsantrag wird mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit abgelehnt [41].
Macht das schweizerische Unternehmen keinen Gebrauch von der unter
3.3 beschriebenen Vereinfachungsmöglichkeit und führt es dieses Geschäft mit Kunden in verschiedenen
EU-Mitgliedstaaten aus, so multipliziert sich der Registrierungsaufwand
entsprechend [42].
3.3 Das CH-Unternehmen
ist Zwischenhändler bei
einem innergemeinschaftlichen
Dreiecksgeschäft
Um die multiple Registrierung des CHZwischenhändlers in allen beteiligten
Bestimmungsländern zu vermeiden,
kann sich der CH-Zwischenhändler
stattdessen in einem dritten EU-Mitgliedstaat mehrwertsteuerlich registrieren lassen.
3.3.1 Sachverhalt
Der unter 3.1 beschriebene Ausgangssachverhalt wird weiter abgewandelt,
indem der CH-Zwischenhändler nun
in einem dritten EU-Mitgliedstaat
(MS 3) mehrwertsteuerlich registriert
ist und über eine Identifikationsnummer dieses Landes verfügt. Er weist seinen Lieferanten in MS 1 an, die Ware
an seinen Abnehmer in MS 2 zu befördern oder zu versenden. Weiterhin
wird angenommen, dass der CH-Zwischenhändler weder in MS 1 noch in
MS 2 mehrwertsteuerlich registriert
ist oder über mehrwertsteuerliche Betriebstätten verfügt.
Der Schweizer Treuhänder 4/03
319
AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
Schematisch sieht das wie in Abbildung 3 dargestellt aus.
3.3.2 Beurteilung
Der CH-Zwischenhändler tätigt in
MS 2 (Bestimmungsland) sowohl einen
innergemeinschaftlichen Erwerb als
auch eine Inlandlieferung. Der innergemeinschaftliche Erwerb in MS 2 gilt
durch Verwendung der Identifikationsnummer von MS 3 als besteuert (kein
innergemeinschaftlicher Erwerb in
MS 3). Die Steuer auf die Inlandlieferung in MS 2 wird von dem Abnehmer
in MS 2 geschuldet. Diese als «Dreiecksvereinfachung» bezeichnete Ausnahmeregelung ist für alle EU-Mitgliedstaaten verbindlich.
Um die Dreiecksvereinfachung anwenden zu können, sind die folgenden
Bedingungen einzuhalten:
Tabelle 5
Hinweis auf das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft
in der Rechnung des CH-Zwischenhändlers
Bestimmungsland
Hinweis in Landessprache
Belgien
Exempté de la taxe – article 25quinquies du Code-TVAcocontractant désigné comme redevable de la taxe.
Dänemark
Trekantshandel, jf. artikel 28c, punkt E, stk. 3, i Rådets
direktiv nr. 77/388 / EØF af 17. maj 1977.
Deutschland
Die Lieferung erfolgt im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäftes. Steuerschuldner
ist der Rechnungsempfänger (Art. 28c Teil E Abs. 3
der 6. EG-Richtlinie).
Finnland
Kolmikantakauppa, laskunsaaja on velvollinen
suorittamaan arvonlisäveron.
28quater,
Frankreich
Application de l’article
titre E paragraphe 3
de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 modifié.
Griechenland
Endokinotiki Trigoniki Apostoli, Ipohreos Tou F.P. A.
Ine O Paraliptis Tou Timologiou.
Irland
Customer limited will account for VAT in (Ireland) –
Sixth VAT Directive, Art. 28c E (3) applies.
Italien
Triangolazione intracomunitaria. Il destinatario della
fattura è debitore dell’imposta in Italia.
Luxemburg
Opération triangulaire intracommunautaire –
TVA due par le bénéficiaire.
Niederlande
Intracommunautaire A-B-C levering art. 28quater E3,
heffing omzetbelasting wordt verlegd naar ontvanger
van de rekening.
Österreich
Die Lieferung erfolgt im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäftes. Steuerschuldner
ist der Rechnungsempfänger (Art. 28c Teil E Abs. 3
der 6. EG-Richtlinie).
Portugal
Operação triangular intracomunitária. O destinatario
da factura è o sujeito passivo para efeitos de IVA.
Schweden
Gemenskapsintern trepartshandel, fakturamottagaren
är skattskyldig.
Spanien
Es una operación triangular intracomunitaria regulada
en el RDL 7/1993; el destinatario de la factura
es el sujeto pasivo a efectos de IVA.
Vereinigtes Königreich
VAT: EC Article 28 Simplification Invoice.
320
– Reihengeschäft mit genau drei Unternehmern und Identifikationsnummern aus drei verschiedenen EUMitgliedstaaten
– Warenbewegung von einem EUMitgliedstaat (MS 1) in einen anderen EU-Mitgliedstaat (MS 2)
– Beförderung/Versendung durch den
ersten Lieferer oder ersten Abnehmer (nicht: Abholung durch den letzten Abnehmer)
– Der erste Abnehmer (CH-Zwischenhändler) ist nicht in dem Mitgliedstaat ansässig, in dem die Warenbewegung endet (MS 2)
– Der letzte Abnehmer verwendet die
Identifikationsnummer des EU-Mitgliedstaates, in dem die Warenbewegung endet (MS 2)
– Der erste Abnehmer (CH-Zwischenhändler) erteilt eine besondere
Rechnung mit seiner Identifikationsnummer von MS 3, der Identifikationsnummer seines Abnehmers von
MS 2, ohne Steuerausweis und mit
Hinweis auf Art. 28c Teil E Abs. 3
Sechste EG-Richtlinie (Vorliegen
eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes)
Der Hinweis auf das Vorliegen eines
innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts kann in Landessprache wie in
Tabelle 5 dargestellt aussehen.
Bei der Anwendung der Dreiecksvereinfachung ist wichtig zu berücksichtigen, dass nur diejenigen EU-Mitgliedstaaten Identifikationsnummern für
Zwecke der Dreiecksvereinfachung erteilen, die am Warenfluss entweder als
Ursprungs- oder als Bestimmungsland
beteiligt sind. Sollen die Waren also
von Griechenland, Italien, Schweden
oder Dänemark nach Finnland, Portugal oder Spanien ausgeliefert werden, so ist es z.B. ausgeschlossen, dass
ein Unternehmen aus der Deutschschweiz zur Umgehung von Sprachbarrieren eine österreichische oder deutsche Identifikationsnummer erhält.
Das gilt zumindest solange, bis nicht
weitere Umsätze in Österreich oder
Deutschland hinzukommen. Im Registrierungsland wird es also regelmässig auch weiterhin zu Inlandumsätzen
kommen. Bestehen Identifikationsnummern und/oder Fiskalvertretungen zugleich in anderen EU-Mitgliedstaaten, so kann die Anwendung der
Der Schweizer Treuhänder 4/03
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Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
meinschaftlichen Erwerb zu deklarieren und lokale Mehrwertsteuer auf die
Inlandlieferung an den in der Reihe
folgenden CH-Zwischenhändler abzuführen, ohne dass sich der CH-Zwischenhändler zur Minimierung seiner
Cash-Flow-Kosten seinerseits registrieren lassen darf. Bei Abholreihengeschäften sind ähnlich absurde Ergebnisse im Ursprungsland denkbar, wenn
dem CH-Zwischenhändler nicht zugleich die innergemeinschaftliche Lieferung zugerechnet werden kann.
Abbildung 4
Ein Ausweg aus der multiplen Registrierungspflicht und/oder den mit
lokalen Vorsteuerüberschüssen verbundenen Cash-Flow-Kosten besteht
oftmals darin, durch effiziente Gestaltung der Lieferkonditionen aus dem
Mehrecksgeschäft künstliche Dreiecke
zu isolieren, auf die die Dreiecksvereinfachung wiederum angewendet
werden kann.
3.4 Das CH-Unternehmen
ist Zwischenhändler bei
einem innergemeinschaftlich
grenzüberschreitenden
Abhol-Reihengeschäft
Dreiecksvereinfachung in einzelnen
Mitgliedstaaten wiederum ausscheiden.
Durch Isolierung künstlicher
Dreiecke bei Mehrecksgeschäften kann die multiple
Registrierungspflicht vermieden und die Liquiditätsfalle
«Reverse Charge» umgangen
werden.
Sind mehr als drei Personen an dem
innergemeinschaftlichen Reihengeschäft beteiligt, so bedeutet das für jeden einzelnen Zwischenhändler grundsätzlich die Registrierungspflicht im
Ursprungs- oder im Bestimmungsland.
Bei Versand-Reihengeschäften, die in
einem Bestimmungsmitgliedstaat enden,
in dem die Steuerschuld für von ausländischen Unternehmen getätigte Inlandlieferungen obligatorisch auf den
inländischen Abnehmer übergeht (wie
in Tabelle 3 dargestellt, zählen dazu
derzeit grundsätzlich Belgien, Spanien
und die Niederlande), sind in der PraDer Schweizer Treuhänder 4/03
xis absurde Ergebnisse anzutreffen, in
denen ein vorangehender ausländischer Zwischenhändler sich registrieren lassen muss, um einen innerge-
3.4.1 Sachverhalt
Der unter 3.3 beschriebene Sachverhalt wird weiter abgewandelt, indem
Tabelle 6
CH-Zwischenhändler beteiligt an einem innergemeinschaftlichen
Abhol-Reihengeschäft
EU-Ursprungsland
(MS 1)
Belgien
Dänemark
Deutschland
Finnland
Frankreich
Griechenland
Irland
Italien
Luxemburg
Niederlande
Österreich
Portugal
Schweden
Spanien
Vereinigtes Königreich
Registrierungspflicht
Wareneinkauf
(Normalsatz %)
Warenverkauf
(%)
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
21
25
16
22
19.6
18
21
20
15
19
20
17
25
16
17.5
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
321
AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
nun der Abnehmer in MS 2 die Waren
abholt (vgl. Abbildung 4).
gen Zollabfertigung im Wege der Einfuhrumsatzsteuer erhoben.
3.4.2 Beurteilung
3.5.2 Mehrwertsteuerlager
Für sämtliche EU-Mitgliedstaaten kann
hier festgehalten werden, dass sich der
CH-Zwischenhändler im Ursprungsland (MS 1) registrieren lassen muss. Die
Lieferung an den Abnehmer in MS 2 ist
vorbehältlich des Nachweises der physischen Warenbewegung und des Vorliegens einer bestätigten AbnehmerIdentifikationsnummer aus MS 2[43] in
MS 1 als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Der Wareneinkauf
ist mit der MS 1-Steuer belastet. Diese
Steuer ist vorbehältlich der allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer abzugsfähig und führt zu Netto-Vorsteuerüberschüssen. Je nach Land, kommt
der Liquiditätsplanung eine mehr oder
weniger grosse Bedeutung zu.
Einzelne EU-Mitgliedstaaten [45] sehen
sogenannte Mehrwertsteuerlager («VAT
warehouses») vor, in denen verzollte
aber unversteuerte Waren gelagert und
gehandelt werden können, ohne dass
die einzelnen Lieferungen der Mehrwertsteuer unterliegen und ohne dass
sich ein ausschliesslich an solchen Lieferungen beteiligtes ausländisches Unternehmen registrieren lassen muss.
Die lokale Mehrwertsteuer wird erst
bei der Lagerentnahme und auf der
der Entnahme zugrunde liegenden
Handelsstufe erhoben. Die Steuerlagerregelung führt insbesondere dann
zu Vereinfachungen, wenn Waren mehrfach hintereinander umgesetzt werden,
ohne dabei bewegt zu werden (insbesondere bei Warentermingeschäften).
Der begünstigte Warenkreis ist allerdings vor allem auf Rohstoffe beschränkt (sogenannte «Annexe J»Güter).
3.5 Das CH-Unternehmen
unterhält Warenbestände
in einem EU-Mitgliedstaat
Unterhält das schweizerische Unternehmen Warenbestände im EU-Ausland, so ist zunächst zu unterscheiden,
ob die Gegenstände in der EU zum sogenannten «freien Verkehr» abgefertigt
wurden oder unter Zoll- und/oder Mehrwertsteuerkontrolle stehen. Von einzelnen Ausnahmen abgesehen [44], kann
die Registrierungs- oder Fiskalvertreterpflicht grundsätzlich ausgeschlossen
werden, wenn die Lieferkonditionen
«unverzollt und unversteuert» lauten.
Schwierigkeiten ergeben sich insbesondere dann, wenn EU-verzollte Waren
an Lager in verschiedenen EU-Bestimmungsländern ausgeliefert werden.
3.5.1 Zollager
Die Lieferung von Gegenständen
Schweizer Herkunft (oder aus anderen
Nicht-EU-Ländern), die sich im Lieferzeitpunkt nachweislich unter Zollkontrolle (insbesondere Zollager oder
Transit) befunden haben, löst in den
EU-Mitgliedstaaten regelmässig keine
Registrierungs- oder Fiskalvertreterpflicht für ein schweizerisches Unternehmen aus. Der Nachweis ist anhand
von Zollagerungsbelegen oder T1-Dokumenten zu erbringen. Die Mehrwertsteuer wird dann bei der endgülti322
3.5.3 Inlandlager
Bei den Auslieferungen von EU-verzollten und einfuhrversteuerten Waren
aus einem Inlandlager in einem EUMitgliedstaat und den der Einlagerung
vorangehenden Warenbewegungen sind
unzählige Konstellationen der Warenund Werteflüsse denkbar, auf die die
unter 3.1 bis 3.4 dargestellten Grundprinzipien analog anzuwenden sind
(insbesondere innergemeinschaftliche
Lieferung und innergemeinschaftlicher
Erwerb, gefolgt von einer Anschlusslieferung im Lagerland [46]). Die
mehrwertsteuerliche Beurteilung wird
dabei schnell unübersichtlich. Bezieht
das schweizerische Unternehmen Waren aus einem anderen Mitgliedstaat
und sind die Waren zum ungewissen
Verkauf bestimmt, so lässt sich die Registrierung im Lagerland regelmässig
nicht vermeiden. Für das schweizerische Unternehmen können sich zusätzliche Registrierungspflichten im
Ursprungs-Mitgliedstaat dadurch ergeben, dass im Fall von Verbringungen
innergemeinschaftliche Lieferungen
«an sich selbst» (bzw. an die eigene
MWST-Identität im EU-Ausland) fingiert werden [47].
Die aus der Koexistenz von Erwerbsbesteuerung und Inlandlieferung
im EU-Bestimmungsland (Lager) erwachsenen Schwierigkeiten können in
einzelnen Mitgliedstaaten vermieden
werden, wenn und soweit die Waren
auf ein Konsignationslager verbracht
werden, von dem aus die Waren dann
vom Abnehmer nach Bedarf abgeholt oder abgerufen werden («calloff» [48]). In diesen Mitgliedstaaten ist
das Gelangen solcher Waren auf das
Lager nicht vorderhand der Erwerbsbesteuerung durch das schweizerische
Unternehmen im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Verbringungstatbestands zu unterwerfen. Die im
Lagerland bestehenden Deklarationspflichten gehen bei Einhaltung bestimmter Voraussetzungen dann auf
die Person über, für die die Waren bestimmt sind. Die Inanspruchnahme der
Vereinfachung im Lagerland führt
immer zur Registrierungspflicht im Ursprungs-Mitgliedstaat. Welche Registrierungspflicht aus Sicht des schweizerischen Unternehmens dann das
kleinere Übel ist, hängt unter anderem
davon ab, wie viele und auch welche
Mitgliedstaaten als Ursprungsländer
bzw. Bestimmungsländer am Warenfluss beteiligt sind. Die Konsignationsvereinfachung ist vor allem dann von
Interesse, wenn Waren aus einem einzigen EU-Mitgliedstaat bezogen werden (z.B. im Fall der Auftragsfertigung)
und an Konsignationslager in einer
Vielzahl von anderen EU-Mitgliedstaaten ausgeliefert werden. Die konkrete Inanspruchnahme einer Vereinfachung kann vom Bestimmungs-Mitgliedstaat wiederum davon abhängig
gemacht werden, dass der UrsprungsMitgliedstaat die spiegelbildliche Beurteilung vorsieht [49]. Des weiteren
kann die zulässige Lagerungsdauer im
Lager-Mitgliedstaat zeitlich befristet
sein. Bei verspätetem Warenumschlag
und ohne rechtzeitige Rücksendung
der Ware kann das zum nachträglichen
Eintreten der subjektiven Steuerpflicht
führen.
3.5.3.1 Sachverhalt
Das schweizerische Unternehmen lässt
Waren bei einem Produzenten in EUMitgliedstaat 1 ex works fertigen und
beauftragt einen Spediteur, diese Waren an ein Konsignationslager in EUDer Schweizer Treuhänder 4/03
AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
Tabelle 7
Möglichkeit der Vermeidung einer mehrwertsteuerlichen
Registrierung bei «Call-off»-Lagern im EU-Ausland und
vorangegangener innergemeinschaftlicher Warenbewegung
Lager-Mitgliedstaat
Vereinfachungs- Lagerkontrolle
Maximal
möglichkeit
durch «Call-off»zulässige
Kunden
Lagerungsdauer
erforderlich
(Monate)
Belgien
Dänemark
Deutschland
Finnland
Frankreich
Griechenland
Irland
Italien
Luxemburg
Niederlande
Österreich
Portugal
Schweden
Spanien
Vereinigtes Königreich
Ja [50]
Nein
Nein
Ja
Ja
Nein
Ja [51]
Ja [52]
Ja
Ja
Ja [53]
Nein [54]
Nein
Nein [55]
Ja
Mitgliedstaat 2 zu transportieren, auf
das ein Kunde in MS 2 Zugriff hat. Die
Waren werden später von dem Kunden
in MS 2 nach Bedarf abgeholt oder abgerufen.
3.5.3.2 Beurteilung
Die in den einzelnen Lager-Mitgliedstaaten bestehenden Vereinfachungsmöglichkeiten lassen sich wie in Tabelle 7 dargestellt zusammenfassen.
3.6 Das CH-Unternehmen
erbringt Werklieferungen
im EU-Ausland
Ganz unübersichtlich wird die mehrwertsteuerliche Beurteilung der Lieferung von Gegenständen, die ein schweizerisches Unternehmen bei einem
Kunden im EU-Ausland montiert oder
installiert. Die Koexistenz von Einfuhrtatbestand bzw. innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb sowie der sich daran
anschliessenden Inlandlieferung führt
zu einer Überlagerung der unter 3.1 bis
3.5 dargestellten Grundprinzipien. Erschwerend kommt dabei hinzu, dass es
Sache der einzelnen EU-Mitgliedstaaten ist, den Zahlungspflichtigen für die
Der Schweizer Treuhänder 4/03
Ja
n/a
n/a
Ja
Ja
n/a
Ja
Ja
Ja
Ja
Ja
n/a
n/a
n/a
Ja
n/a
n/a
n/a
n/a
3
n/a
3
12
n/a
n/a
6
n/a
n/a
n/a
n/a
Einfuhrsteuer (und damit auch den
Vorsteuerabzugs- oder -vergütungsberechtigten) zu bestimmen (ausländischer Werklieferant vs. inländischer
Auftraggeber) [56]. Überdies kann die
Abgrenzung zwischen Werklieferung
und Werkdienstleistung in einzelnen
Mitgliedstaaten sehr diffizil sein.
Spezifische und auf Vereinfachung gerichtete Werklieferungsregeln in zum
Teil sehr unterschiedlichen Ausgestaltungen bestehen in Dänemark [57],
Deutschland und dem Vereinigten
Königreich. Im Einzelfall kann die Vereinfachung ins genaue Gegenteil umschlagen. So sieht das deutsche Umsatzsteuerrecht verbindlich vor, dass
sich ein schweizerischer Werklieferant,
der Leistungen ausländischer Subunternehmer bezieht, in Deutschland registrieren lassen muss, um die deutsche
Umsatzsteuer auf die Subunternehmerleistungen im Wege der Selbstdeklaration abzuführen [58]. Im Vereinigten Königreich hat der schweizerische
Werklieferant für jeden englischen
Auftraggeber eine separate Meldung
an die lokalen Behörden zu machen.
Falls keine spezifischen Werklieferungsvorschriften im Land der Montage bzw. Installation bestehen oder die
konkrete Inanspruchnahme von Vereinfachungen aus anderen Gründen
ausgeschlossen ist, muss die Anwendung der unter 3.1.2 beschriebenen
allgemeinen «Reverse Charge»-Grundsätze zum Übergang der Steuerschuldnerschaft geprüft werden. Die EUeinheitliche Zusammenfassung der
länderspezifischen Einzelregelungen
wird von der Europäischen Kommission als «mögliche Priorität» bezeichnet [59].
4. Auswahl branchenspezifischer Besonderheiten
4.1 Gütertransporte
Handelt ein schweizerisches Unternehmen mit Waren im EU-Raum, so wird
es kaum daran vorbeikommen, innergemeinschaftliche Güterbeförderungen in Auftrag zu geben. Zwar ist es
international üblich, grenzüberschreitende Güterbeförderungen von der
Mehrwertsteuer zu befreien [60]. Da
mit der grundsätzlichen Steuerbefreiung aber lediglich eine Doppelbelastung der Beförderungsleistung mit
Einfuhrumsatzsteuer [61] und lokaler
Mehrwertsteuer vermieden werden
soll, ist seit dem Wegfall der Zollgrenzen im EU-Binnenmarkt für Beförderungen zwischen zwei EU-Mitgliedstaaten die Befreiungsgrundlage
entfallen. Innergemeinschaftliche Güterbeförderungen unterliegen daher –
anders als Transportleistungen über
die Binnenmarktgrenzen hinaus –
immer der Mehrwertsteuer. Als Leistungsort gilt entweder der Beginn der
Beförderung oder das Land der vom
Auftraggeber verwendeten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer [62]. Die
streckenanteilige Aufteilung [63] darf
insoweit nicht erfolgen. Verfügt ein
schweizerisches Unternehmen über
keine Identifikationsnummer weil es
in der EU nicht mehrwertsteuerlich
registriert ist, so ist ihm die MWST
zum Normalsatz des Mitgliedstaates in
Rechnung zu stellen, in dem die Beförderung beginnt. Ist der Frachtführer im Land des Beförderungsbeginns
weder ansässig noch registriert, sind
sogar Fälle denkbar, in denen sich das
schweizerische Unternehmen als Leistungsempfänger wegen Übergangs
der Steuerschuld registrieren lassen
muss. Verwendet das schweizerische
323
AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
Unternehmen hingegen die Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaates, so wird ihm entweder die
Steuer dieses Landes in Rechnung gestellt oder es hat den Bezug von Transportleistungen eines nichtansässigen
Spediteurs oder Frachtführers im Wege
der Selbstdeklaration zu versteuern.
Berechnet das schweizerische Unternehmen Frachtführerleistungen im eigenen Namen weiter, so wird damit
immer die eigene Registrierungspflicht
in einem EU-Mitgliedstaat ausgelöst.
4.2 Leistungen im E-Commerce
Wie zuvor schon im Bereich der Telekommunikationsdienstleistungen [64],
wird nun auch der bisherigen Nichtbesteuerung von aus Nicht-EU-Ländern an Private (und andere Nichtsteuerpflichtige) elektronisch erbrachten
Dienstleistungen («B2B») zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen in
der EU ein Ende gesetzt. Mit Wirkung
vom 1.7. 2003 gelten aus der Schweiz
elektronisch erbrachte Dienstleistungen aus Sicht der EU immer als am Domizil des Leistungsempfängers ausgeführt, und zwar unabhängig davon,
ob dieser mehrwertsteuerpflichtig oder
eine Privatperson ist («B2B» wie
«B2C»), und ungeachtet der mehrwertsteuerlichen Beurteilung nach Schweizer Recht [65]. Die Neuregelung ist vor
allem auf die Bereitstellung von WebSites (inkl. Hosting und Fernwartung),
Software und deren Aktualisierung,
Bildern, Texten, Informationen, Datenbanken, Musik, Filmen, Spielen,
Sendungen und Veranstaltung sowie
auf Fernunterrichtsleistungen anzuwenden [66].
Das «One-Stop-Shop»-Verfahren erspart die multiple
Registrierung bei «B2C»Leistungen – erste Form
des Clearing-Mechanismus
in der EU.
Wenn und soweit ein schweizerisches
Unternehmen auf elektronischem Wege
Dienstleistungen an in der EU domizilierte nichtsteuerpflichtige Personen
erbringt, kann es die multiple Registrierung vermeiden, indem es gegenüber einem EU-Mitgliedstaat seiner
324
Wahl («One-Stop-Shop») eine Identifizierungserklärung über die Aufnahme seiner Geschäftstätigkeit abgibt [67]. Daraufhin erhält das schweizerische Unternehmen eine besondere
Identifikationsnummer und verpflichtet sich in diesem von ihm gewählten
Staat zur quartalsweisen elektronischen Abgabe von Mehrwertsteuerabrechnungen. In der Abrechnung
anzugeben sind in bezug auf jeden
Verbrauchsmitgliedstaat, für den die
Steuer zu entrichten ist, der Netto-Gesamtwert der elektronischen Dienstleistungen für den Erklärungszeitraum
sowie der Gesamtbetrag der entsprechenden Steuer, aufgeteilt nach den in
den Verbrauchsmitgliedstaaten jeweils
geltenden Steuersätzen [68]. Die auf
die Verbrauchsmitgliedstaaten entfallende Gesamtsteuer ist an den Identifizierungsmitgliedstaat zu entrichten,
der die auf Rechnung anderer Verbrauchsmitgliedstaaten vereinnahmte
Steuer als Clearing-Stelle weiterleitet.
Lokale Vorsteuern können nur im
Wege eines separaten Vergütungsantrags erstattet werden. Werden zugleich Leistungen an Steuerpflichtige
(«B2B») erbracht, so geht insoweit die
Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über. Das Verfahren ist zunächst
auf den 30.6.2006 befristet. Die Verlängerungsmöglichkeit ist aber ausdrücklich vorgesehen.
4.3 Reiseleistungen
In der Schweiz domizilierte Reiseveranstalter, die Pauschalreisen nach
Zielen innerhalb der EU verkaufen,
unterliegen nach den derzeit geltenden Vorschriften damit weder in der
Schweiz [69] noch in der EU [70] der
Mehrwertsteuer. Wird dieselbe Leistung von einem EU-Veranstalter erbracht, so ist die Gewinnspanne durch
Anwendung der Differenzbesteuerung
im Land des Reiseveranstalters zu versteuern [71]. Die den nicht in der EU
ansässigen Reiseveranstaltern (insbesondere mehrwertsteuerlich motivierte
Zweigstellen und Internetanbieter)
daraus erwachsenen Wettbewerbsvorteile sollen einem Vorschlag der Europäischen Kommission zufolge dadurch
geschlossen werden, dass sich Reiseveranstalter mit Domizil ausserhalb
der EU für in der EU bewirkte Reiseleistungen inskünftig im Ansässigkeits-
staat des Kunden registrieren lassen
und dort die Mehrwertsteuer auf ihre
Marge entrichten sollen [72]. Das kann
für einen schweizerischen Reiseveranstalter nach der EU-Erweiterung in
2004 bis zu 25 Mehrwertsteuerregistrierungen bedeuten. Dabei soll nicht
unterschieden werden, ob es sich bei
den Kunden um Steuerpflichtige oder
Nichtsteuerpflichtige handelt. Ob sich
die Mitgliedstaaten zur Reduzierung
des Erhebungsaufwands im weiteren
Verlauf der Verhandlungen auf das
unter 4.2 beschriebene und von der
Europäischen Kommission favorisierte
«One-Stop-Shop»-Verfahren mit einer
einzigen Registrierung nach Wahl des
Reiseveranstalters verständigen können, bleibt abzuwarten.
4.4 Energie
Die Liberalisierung der Energiemärkte
geht mit einer Zunahme des grenzüberschreitenden Strom- und Gashandels einher. Da der Strom- und Gasfluss im physischen Sinne nicht mit dem
Vertragsverhältnis zwischen den Handelspartnern identisch ist, ist die Bestimmung des Lieferorts bei grenzüberschreitenden Geschäften anhand
der Grundsätze Beginn Beförderung
oder Versendung bzw. Verschaffung
der Verfügungsmacht naturgemäss mit
grossen Schwierigkeiten verbunden.
Daneben kann der Lieferant den für
die Steuerbefreiung als Export oder
innergemeinschaftliche Lieferung erforderlichen Nachweis der physischen
Warenbewegung regelmässig nicht erbringen. Daher hat die Europäische
Kommission einen Vorschlag zur Neubestimmung des Ortes der Lieferung
angenommen [73].
Die vorgeschlagene Lösung hätte zur
Folge, dass alle Lieferungen für Zwecke
des Wiederverkaufs am Domizil des
Abnehmers besteuert werden, wobei
dann zur Vermeidung von lokalen Registrierungspflichten die Steuerschuldnerschaft auf den Abnehmer umgekehrt wird. Für Übertragungsleistungen
bzw. Nutzung von Verteilungsnetzen
soll das Empfängerortsprinzip (wiederum in Verbindung mit der Umkehr der
Steuerschuldnerschaft) anwendbar werden [74]. Der Entwurf sieht ein ambitioniertes Umsetzungsziel zum 1.1.2004
vor. Ob und gegebenenfalls wann der
Der Schweizer Treuhänder 4/03
AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
Vorschlag tatsächlich umgesetzt wird,
bleibt abzuwarten. Die Vereinfachungen würden in der Praxis insbesondere durch die noch nicht harmonisierten Energiesteuern relativiert.
5. Grundsätzliche Überlegungen zur lokalen Registrierung
und deren Vermeidung
Die bestehenden EU-Regelungen
bedeuten Mehrarbeit für alle Wirtschaftsbeteiligte. Zusätzlich zu lokalen
Mehrwertsteuerabrechnungen sind die
steuerfrei belassenen innergemeinschaftlichen Lieferungen zur Kontrolle
der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland unter Angabe der Identifikationsnummer eines jeden Abnehmers zu deklarieren. Weiterhin sind die
Meldepflichten zur Handelsstatistik
(«Intrastat») zu beachten. Dieser Verwaltungsaufwand macht regelmässig
die Umstellung der EDV sowie die
Reorganisation der Rechnungstellung
einschliesslich der Archivierung von
Beleg- und Buchnachweisen unumgänglich. Die damit einhergehenden
Kosten sind neben den Kosten einer
allfälligen Fiskalvertretung oder der
Bestellung eines Bevollmächtigten bei
der Auftragskalkulation zu berücksichtigen. Diese Mechanismen dürften vor
allem für die in der Schweiz stark vertretenen mittelständischen Unternehmen (KMU) sehr schwerfällig erscheinen. Bei geringem Geschäftsvolumen
und zu vernachlässigenden Logistikkosten kann es sinnvoll sein, die Warenbewegung über die Schweiz abzuwickeln, um das Aufgleisen einer Mehrwertsteuerregistrierung in der EU zu
vermeiden. Zur Vermeidung der Registrierungspflicht können alternativ
Agenturmodelle [75] erwogen werden.
Die durch das schweizerische Unternehmen dann statt einer Warenlieferung erbrachten Dienstleistungen würden im Wege der Selbstdeklaration auf
Ebene des EU-Leistungsempfängers
besteuert. Insbesondere wenn hohe
Vorsteuerguthaben im Spiel sind, ist es
allerdings oft auch vorteilhaft, einen
Registrierungstatbestand zur Minimierung der Liquiditätskosten gezielt zu
kreieren.
Das Erteilen einer lokalen Mehrwertsteuer- und Identifikationsnummer
Der Schweizer Treuhänder 4/03
führt – für sich genommen – in keinem der EU-Mitgliedstaaten zu einer
ertragsteuerlichen Betriebstätte des
schweizerischen Unternehmens. Diese
systemgerechte Feststellung mag aus
heutiger Sicht selbstverständlich klingen. Zur Zeit der Schaffung des mehrwertsteuerlichen Binnenmarktes in
1993 wurde dies aber noch durch eine
Reihe von lokalen Steuerverwaltungen
in Frage gestellt, und es bleibt abzuwarten, wie reibungslos sich diese Einsicht in den EU-Beitrittsländern durchsetzen wird. Auch heute noch wird im
Zuge der mehrwertsteuerlichen Registrierung eines ausländischen Unternehmens gezielt nach allfälligen ertragsteuerlichen Anknüpfungspunkten
nach Massgabe der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen gesucht. Dies
gilt umso mehr, je privilegierter der direktsteuerliche Status im Heimatland
im Verhältnis zum jeweiligen EUMitgliedstaat erscheint. Auf jeden Fall
ist zu beachten, dass aus den lokalen
Abrechnungen und durch die Kontrollrechte der lokalen Mehrwertsteuerbehörden Details auch zu konzerninternen Leistungsverrechnungen offengelegt werden.
In einzelnen EU-Mitgliedstaaten bewirkt die lokale Mehrwertsteuerregistrierung, dass auch die aus der Schweiz
in dieses Land erbrachten immateriellen Dienstleistungen (z.B. Konzernumlagen) mit lokaler Steuer abzurechnen
sind. In allen EU-Mitgliedstaaten gilt
es als gesichert, dass diejenigen immateriellen Dienstleistungen, für die
das schweizerische Unternehmen einen
Bezug von Dienstleistungen aus dem
Ausland gemäss Art. 10 lit. a. i.V. m.
Art. 14 Abs. 3 MWSTG im Wege der
Selbstdeklaration zu versteuern hat[76],
nicht aufgrund des blossen Bestehens
einer lokalen Mehrwertsteuerregistrierung im Land des Leistungserbringers mit lokaler Steuer zu belasten sind. Doppelbelastungen mit EUSteuer und schweizerischer Steuer auf
den Dienstleistungsbezug sind aufgrund
von Qualifikationskonflikten [77] weiterhin möglich.
Die Arbeitsteiligkeit des heutigen
Wirtschaftslebens und die am Bestimmungslandprinzip orientierte Ausgestaltung der übergangsweisen Besteuerungsmechanismen im innergemein-
schaftlichen Warenverkehr führen zur
oft unbewussten Begründung mehrwertsteuerlicher Obliegenheiten eines
schweizerischen Unternehmens im
EU-Ausland. Damit einher geht ein
signifikanter Anstieg des unternehmerischen Risikos in bezug auf die Mehrwertsteuer. In diesem Zusammenhang
ist zu beachten, dass das Streitverhalten der Steuerbehörden im EU-Raum
ungleich stärker ausgeprägt ist als in
der Schweiz. Das lässt sich nicht zuletzt
an der Zahl der zur Mehrwertsteuer ergangenen Urteile des Europäischen
Gerichtshofs sowie der hängigen Verfahren ablesen, wobei der Trend klar
nach oben gerichtet ist. Ohne professionelle Beratung des Einzelfalls durch
ausgewiesene Experten im lokalen
Mehrwertsteuerrecht können auch für
in der Schweiz domizilierte Unternehmen schnell unkontrollierte Risiken
entstehen.
6. Ausblick
Über die Dringlichkeit von Vereinfachungen des als «kompliziert», «betrugsanfällig» und «veraltet» empfundenen EU-Mehrwertsteuersystems
besteht weitgehende Einigkeit [78]. Innerhalb der EU bereitet aber die konkrete Umsetzung von Vereinfachungen besondere Schwierigkeiten, da
Änderungsvorschläge nur einstimmig
angenommen werden können. Viele
der gegenwärtig bestehenden Ausnahmeregelungen mussten als Preis für die
geforderte Einstimmigkeit herhalten.
Mit jeder verabschiedeten Richtlinie
geht eine weitere Beschneidung der
Rechte der einzelnen EU-Mitgliedstaaten einher. Begrüssenswert ist, dass
auf EU-Ebene nun zumindest eine harmonisierte Liste der Pflichtangaben für
eine konforme Rechnung aufgestellt
wurde, die für alle Mitgliedstaaten ab
dem Jahr 2004 verbindlich wird [79].
Aber auch die Verabschiedung einer
Richtlinie ist kein Garant für harmonisierte Rechtsvorschriften. So beläuft
sich die Gesamtzahl aller offenen Vertragsverletzungsverfahren gegen EUMitgliedstaaten nach Angaben der Europäischen Kommission auf 1500 [80].
Es bleibt abzuwarten, wie sich diese
Zahl in Anbetracht der anstehenden
EU-Erweiterung entwickeln wird.
325
AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
In Anbetracht dieser Rahmenbedingungen ist auch die Europäische Kommission zu dem Schluss gekommen,
dass ein absehbarer Übergang auf das
von ihr favorisierte Ursprungslandprinzip mit Clearing-Mechanismus zur
Verteilung der Mehrwertsteuereinnahmen auf die Mitgliedstaaten des
tatsächlichen Verbrauchs wenig wahrscheinlich ist. Wenngleich an der Schaffung eines «endgültigen» Mehrwertsteuersystems nach Ursprungslandgrundsätzen langfristig festgehalten
werden soll, definiert die Kommission
aus Gründen der Praktikabilität neue
Ziele zur weiteren Vereinfachung und
Modernisierung der bestehenden Übergangsregelung [81]. Dem Beobachter
drängt sich der Verdacht auf, dass mit
dieser Neuausrichtung der Weg zum
Ziel erklärt wird.
Anmerkungen
1 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) vom
2. 9. 1999, vormals: Verordnung über die
Mehrwertsteuer (MWSTV) vom 22.6.1994.
2 Art. 8a des Gründungsvertrags zur Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 25.3.1957
(EWGV) definiert den Binnenmarkt als
einen Raum ohne Binnengrenzen, in dem der
freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gewährleistet ist.
3 Erste Richtlinie 67/227/EWG des Rates zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer sowie
Zweite Richtlinie 67/228/EWG (...) Struktur
und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, jeweils vom
11. 4.1967.
4 Im Jahr 1987 legte die Kommission Richtlinienentwürfe vor, nach denen das Ursprungslandprinzip eingeführt werden sollte. Um
weiterhin eine verbrauchsabhängige Verteilung des Mehrwertsteueraufkommens zu gewährleisten, sollte ein Clearing-Mechanismus
eingeführt werden.
5 Diese Übergangsregelungen fanden ihre Ausgestaltung in der Richtlinie 91/680/EWG
vom 16.12.1991. Wesentliches Merkmal dieser Übergangsregelungen ist die Fortgeltung
des bisherigen Bestimmungslandprinzips innerhalb der EU. Der Tatbestand der Einfuhr
wurde abgelöst durch den Tatbestand des
innergemeinschaftlichen Erwerbs. Nur im
privaten Reiseverkehr wurde das Ursprungslandprinzip verwirklicht.
6 Helmut Kohl: Herausforderungen und Chancen der deutschen Aussenpolitik, Ansprache
in Cambridge (UK) 1985.
7 Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17. 5. 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, mit zahlreichen
Änderungen.
326
8 Belgien, Dänemark, Deutschland, Finnland,
Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Portugal,
Spanien, Schweden und Vereinigtes Königreich.
9 Im Rahmen des EU-Erweiterungsgipfels von
Kopenhagen wurde am 13.12.2002 der Beitritt der folgenden Staaten zum 1. 5. 2004
verabschiedet: Estland, Lettland, Litauen,
Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechische Republik, Ungarn und Zypern. Erklärtes Ziel ist der weitere Beitritt Bulgariens und
Rumäniens für das Jahr 2007.
10 Richtlinie 65/2000/EG vom 17.10.2000.
11 Die von der Schweiz abgeschlossenen Rechtshilfeabkommen (Europäisches Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen vom
20.4.1959; Bundesgesetz über internationale
Rechtshilfe vom 20. 3. 1981; Staatsvertrag
zwischen der Eidgenossenschaft und den
Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen vom
25. 5. 1973) sind auf solche Steuern beschränkt, die Gegenstand eines Doppelbesteuerungsabkommens sind und auf die Mehrwertsteuer nicht anwendbar.
12 Beschränkt auf Vertretene, die in DE ausschliesslich steuerfreie Umsätze ausführen
und keine Vorsteuerbeträge in Abzug bringen (vor allem steuerfreie Einfuhren, an die
sich unmittelbar eine innergemeinschaftliche
Lieferung anschliesst).
13 Fiskalvertreterzwang in FI dann, wenn zum
Vermeiden der Umkehr der Steuerschuldnerschaft zur freiwilligen Steuerpflicht optiert wird. In bestimmten Fällen der obligatorischen Steuerpflicht kann die Bestellung
eines Fiskalvertreters unterbleiben.
14 Fiskalvertreterpflicht in NL dann, wenn das
CH-Unternehmen mit Gegenständen handelt, die unter die Regelungen für MWSTLager fallen oder das Verlagerungsverfahren
bei der Einfuhrsteuer angewendet werden
soll.
15 Fiskalvertreterpflicht in GB, wenn die Entrichtung der Steuer durch das CH-Unternehmen in Frage gestellt ist.
16 Art. 28g und 28h i. V. m. Art. 21 Sechste
EG-Richtlinie.
17 Verschärfung der Fiskalvertreterhaftung erwartet in ES.
18 Neben der abweichenden Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung zählen zu
den Ausnahmen u.a. der ortsbestimmende
Einfluss der Verwendung einer UmsatzsteuerIdentifikationsnummer durch den Leistungsempfänger, Leasing, Managementleistungen
und der Leistungsaustausch zwischen Stammhaus und Betriebstätte.
19 Art. 8 und 9 Sechste EG-Richtlinie.
20 Zur Besteuerung von Dienstleistungen nach
Schweizer Recht vgl. z.B. Philip Robinson,
Dienstleistungen im neuen schweizerischen
MWST-Gesetz, in: ST 11/99, S. 1015 ff. und
Axel Scheller/Manuel Vogel, Steuerbefreiung einer im Ausland genutzten Dienstleistung aufgehoben – Anpassung im Mehrwertsteuer-Gesetz – Neue Systematik der
Ortsbestimmung – Fallstricke beachten, in:
Finanz und Wirtschaft vom 10.1.2001, S. 29;
zur weitgehenden EU-Kompatibilität vgl.
auch Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Nationalrats (WAK-N)
vom 28.8.1996, S. 27ff.
21 Schweizerischen Unternehmen steht die Vergütung von Vorsteuern in den EU-Mitglied-
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
staaten unter der Dreizehnten EG-Richtlinie (Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom
17. November 1986 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet
der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige)
grundsätzlich offen, falls sie dort nicht registrierungspflichtig werden, keine lokalen
Kleinunternehmerregelungen (Registrierungsschwellen) anwenden und solange die Schweiz
das Gegenrecht auf Vergütung gewährt.
Unter «Reverse Charge» ist der Übergang
der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger zu verstehen. Der Mechanismus ist dem
Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Art. 10 MWSTG-CH) vergleichbar.
Zu Einzelheiten dazu vgl. Anm. 29.
Option in BE nur möglich, wenn anzurechnende Vorsteuern > € 10 000 p. a. Der BEAbnehmer bleibt auch im Fall der Option
Steuerschuldner.
Unter bestimmten Voraussetzungen kann die
Registrierung des CH-Unternehmens in FR
vermieden werden, indem der erste FR-Lieferant die FR-Steuer auf den vom CH-Unternehmen an den FR-Abnehmer fakturierten
Wert deklariert.
Steuerbefreiung in IE, wenn Kunde über
VAT 13B Certificate verfügt (≥ 75 % Lieferungen ins Ausland).
Bei nicht regelmässig wiederkehrenden Lieferungen kann die Registrierung in LU durch
Anwendung des «système de décompte» vermieden werden.
Das CH-Unternehmen darf in Ermangelung
einer mehrwertsteuerlichen Betriebstätte
auch dann keine NL-Steuer an den NL-Abnehmer überwälzen, wenn es aufgrund anderer Aktivitäten in NL registrierungspflichtig
wird. Der mehrwertsteuerliche Betriebstättenbegriff orientiert sich in NL weitgehend an
Art. 5 OECD-Musterabkommen.
Wird in AT nicht zur Steuerpflicht optiert
(Nichtanwendung der VO 800), so sind Vorsteuervergütungen unter der 13. EG-Richtlinie ausgeschlossen. Optiert das CH-Unternehmen in AT zur Steuerpflicht, so ist die von
dem CH-Unternehmen in der Rechnung ausgewiesene AT-Umsatzsteuer durch den ATAbnehmer einzubehalten und an die lokalen
Steuerbehörden abzuführen (Teil des nationalen Erhebungsverfahrens, kein «Reverse
Charge»). Das CH-Unternehmen kann also
keine Vorabverrechnung zwischen geschuldeter AT-Umsatzsteuer und AT-Vorsteuer
vornehmen und generiert so dauerhaft Vorsteuerguthaben.
In Ausnahmefällen Vergütung der Vorsteuer
unter der 13. EG-Richtlinie ohne Registrierung, wenn der PT-Abnehmer die von dem
CH-Unternehmen geschuldete PT-Steuer als
Haftungsschuldner entrichtet.
Registrierung nur bei Vorliegen einer mehrwertsteuerlichen Betriebstätte in ES, wobei
der Betriebstättenbegriff sehr weit gefasst ist
(auch Warenlager ohne eigenes Personal
sowie Repräsentanzbüros kommen in Betracht).
Vom Sonderfall der Unterstellungserklärung
für die vereinfachte Einfuhr von beweglichen
Gegenständen abgesehen, gilt in CH für alle
Lieferungen entlang der Reihe derselbe Lieferort. Das «Kippen» der Lieferkonditionen
kann aber dazu führen, dass nach CH-Praxis
überhaupt kein Reihengeschäft vorliegt.
Der Schweizer Treuhänder 4/03
AKTUELLES ZUR MWST
Axel Scheller, Fiskalvertretung und mehrwertsteuerliche Registrierung in der EU
33 Nicht zu verwechseln mit dem zollrechtlichen
Ursprungslandbegriff.
34 Abschnitt 31 a. Abs. 11 UStR-DE, sogenannte «Salvatorische Klausel». Das hat dazu
geführt, dass die in der deutschsprachigen
Literatur anzutreffenden Beiträge zu EUReihengeschäften ein oftmals unzutreffendes
Bild zeichnen.
35 Sonderregeln gelten für den Versandhandel
mit Privaten, Art. 28b Teil B Absatz 2 Sechste EG-Richtlinie.
36 Unter Einschluss einer allfälligen Abführungspflicht des Fiskalvertreters.
37 Die Steuerschuld kann unter bestimmten
Voraussetzungen weiterhin auf den FI-Abnehmer übergehen (eingeschränkte Registrierung als blosse Deklarationspflicht).
38 Unter bestimmten Voraussetzungen kann der
Erwerbstatbestand in IE vermieden werden.
Bei abweichender Beurteilung durch MS 1
hätte dies aber die Belastung mit MS 1-Steuer
zur Folge.
39 Vgl. Anm. 26.
40 In SE kann zur Steuerüberwälzung optiert
werden.
41 Die Ablehnung des Vergütungsantrags kann
sogar die Feststellung der subjektiven Steuerpflicht in MS 1 aufgrund von innergemeinschaftlichen Verbringungstatbeständen zur
Folge haben. Selbst bei Feststellung der subjektiven Steuerpflicht können die in die Zeit
der Nicht-Registrierung fallenden Vorsteuern vom Abzug ausgeschlossen werden.
42 ∑ MS 2.i, i = 1-15 (einschliesslich allfälliger Inlandreihengschäfte); die anstehende EU-Erweiterung wird zu einem Anstieg auf i = 1-25
führen.
43 Bzw. jedes anderen EU-Mitgliedstaates als
MS 1.
44 Doppelbelastungen mit Liefersteuer und
Einfuhrsteuer sind z.B. in IE denkbar.
45 In Ausübung der Ermächtigungskompetenz
durch die 2. Vereinfachungsrichtlinie vom
10. 4. 1995, 95/7/EG, zählen dazu Belgien,
Griechenland und die Niederlande. In anderen Mitgliedstaaten befinden sich die Steuerlagerregelungen im nationalen Gesetzgebungsverfahren.
46 Abweichungen von den unter 3.1–3.4 dargestellten Mechanismen können sich – je nach
Ausgestaltung der Lagerpräsenz – ergeben,
wenn die mehrwertsteuerliche Behandlung
der durch das schweizerische Unternehmen
getätigten Inlandlieferungen von der Existenz einer mehrwertsteuerlichen Betriebstätte abhängt (wie in Tabelle 3 dargestellt,
zählen dazu derzeit die Niederlande und Spanien).
47 Art. 28a Abs. 5 lit. b) i.V. m. Art. 28a Abs. 1
lit. a) und Abs. 6 Sechste EG-Richtlinie.
48 In Kenntnis der begrifflichen Unschärfe sollen «Konsignation» und «call-off» hier aus
Vereinfachungsgründen synonym verwendet
werden. Der in Tabelle 7 zugrunde gelegte
Lagertyp entspricht dem «Call-off»-Lager im
angelsächsischen Rechtsverständnis (insbesondere ein einziger Abnehmer); auf dem europäischen Festland oft auch als «Konsignation» («vente en consignation», «consignatieverkoop») bezeichnet.
49 Zu den potentiellen Schwierigkeiten bei nur
einseitiger Vereinfachungsregelung vgl. z.B.
Regine Schluckebier, KonsignationslagerGeschäfte und Vereinfachungsregelungen
in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten, in:
Der Schweizer Treuhänder 4/03
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ST 12/00, S. 1413ff. In der Praxis sind die dort
beschriebenen Probleme derzeit wohl nur bei
Konsignationslagern in AT denkbar, wobei
dann allerdings aufgrund der asymmetrischen Beurteilung durch den anderen Mitgliedstaat das AT-Recht die Anwendung der
Vereinfachung ausschliesst (vgl. Anm. 53).
Der «Call-off»-Kunde in BE hat dann separate Buchungskreise für das CH-Unternehmen zu führen.
Verwaltungspraxis ohne gesetzliche Grundlage in IE.
Falls Beurteilung als aufschiebend bedingter
Kauf in IT.
In AT vorbehältlich der spiegelbildlichen Beurteilung im Ursprungs-Mitgliedstaat.
In PT theoretisch denkbare Vereinfachungen
finden in der Praxis keine Anwendung.
Das Fehlen einer mehrwertsteuerlichen Betriebstätte in ES kann im Einzelfall zu einer
de facto inaktiven ES-USt-IdNr. führen.
Art. 21 Abs. 4 Sechste EG-Richtlinie (vormals Art. 21 Abs. 2).
Die in DK bestehenden Vereinfachungsmöglichkeiten sind EU-ansässigen Unternehmen
vorbehalten.
§ 13b UStG-DE.
Mitteilung der Kommission an den Rat und
das Europäische Parlament vom 7. 6.2000,
Strategie zur Verbesserung der Funktionsweise des MwSt-Systems im Binnenmarkt,
KOM(2000)348 endgültig.
Vgl. z.B. Art. 15 Ziffer 13 Sechste EG-Richtlinie sowie Art. 19 Abs. 2 Ziffer 5 und 6.
MWSTG-CH.
Die bis zum ersten inländischen Bestimmungsort entstandenen Beförderungskosten
sind regelmässig Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrsteuer – vgl. z.B. Art. 11
Teil B Abs. 3 lit. b) Sechste EG-Richtlinie
sowie Art.76 Abs. 3 lit. b. MWSTG-CH.
Art. 28b Teil C Sechste EG-Richtlinie.
Vgl. z.B. Art. 9 Abs. 2 lit. b) Sechste EG-Richtlinie sowie Art. 14 Abs. 2 lit. b. MWSTG-CH.
Richtlinie 1999/59/EG des Rates zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick
auf das für Telekommunikationsdienstleistungen anwendbare Mehrwertsteuersystem
vom 17. 6. 1999.
Richtlinie 2002/38/EG des Rates zur Änderung und vorübergehenden Änderung der
Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunkund Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen
vom 7. 5.2002.
Exemplarische Aufzählung von elektronisch
erbrachten Dienstleistungen nach Anhang L.
Die Angaben des nicht ansässigen Steuerpflichtigen über die Aufnahme seiner steuerpflichtigen Tätigkeiten enthalten zur Identifizierung folgende Einzelheiten: Name,
Postanschrift, elektronische Anschriften einschliesslich Websites, nationale Steuernummer, falls vorhanden, und eine Erklärung, wonach die Person nicht für Zwecke der MWST
in der EU erfasst ist.
Derzeitige Bandbreite von 15%–25%.
Art. 19 Abs. 2 Ziffer 9 MWSTG.
Der CH-Reiseveranstalter ist allerdings in
bezug auf die in der EU in Anspruch genommenen Vorleistungen nicht vorsteuerver-
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gütungsberechtigt, so dass im Ergebnis nur
seine Marge unversteuert bleibt.
Art. 26 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-Richtlinie. Ausnahmen aufgrund von nationalen
Steuerbefreiungen (gemäss Artikel 28 Absatz 3 lit. b) der 6. EG-Richtlinie und Anhang F Ziffer 27) bestehen derzeit in Dänemark, Irland und den Niederlanden.
Vorschlag zur Änderung der Richtlinie
77/388/EWG zur Vereinfachung und Modernisierung der Sonderreglung für Reisebüros sowie zur Harmonisierung ihrer Anwendung vom 8. 2. 2002 – 2001/075 (CNS),
KOM(2002)64 endgültig.
Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur
Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich der Vorschriften über den Ort der
Lieferung von Elektrizität und Gas vom
5. 12. 2002 – 2002/0286 (CNS), KOM (2002)
0688 endgültig.
Hinsichtlich der Übertragungsleistungen soll
also die Schweizer Praxis übernommen werden (vgl. BB Nr. 18, Rz. 34 in Anhang 8 und
MB 22 unter 7.). In bezug auf die Besteuerung
der Liefergeschäfte geht der EU-Entwurf
aber insoweit über die CH-Praxis hinaus, dass
der Lieferort ungeachtet von allfälligen Umspannungen an das Domizil des Abnehmers
verlegt wird und keine den Etrans-Meldungen oder Meldungen an das Bundesamt für
Energie vergleichbaren Nachweise vorgesehen sind.
Direkte Stellvertretung i. S. v. Art. 11 Abs. 1
MWSTG-CH oder Ausgestaltung als «Finder’s Fee».
Dazu zählen: die Abtretung und Einräumung
von Immaterialgüter- und ähnlichen Rechten; Leistungen auf dem Gebiet der Werbung;
Leistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Treuhändern, Inkassobüros, Ingenieuren (mit Ausnahmen), Studienbüros, Anwälten, Notaren (mit Ausnahmen), Buchprüfern,
Dolmetschern und Übersetzern, Managementdienstleistungen sowie sonstige ähnliche
Leistungen; Datenverarbeitung, Überlassung
von Informationen und ähnliche Leistungen;
Telekommunikationsdienstleistungen; der
gänzliche oder teilweise Verzicht, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben oder ein in Art. 14 Abs. 3 genanntes
Recht wahrzunehmen; Personalverleih; nicht
als ausgenommen zu qualifizierende Bank-,
Finanz- und Versicherungsumsätze, einschliesslich Rückversicherungsumsätze, ohne
die Vermietung von Schliessfächern.
So wird z.B. der Begriff der Managementdienstleistung in der Schweiz weiter ausgelegt
als in vielen EU-Mitgliedstaaten. Das kann
in Einzelfällen aber auch zu Besteuerungslücken führen.
KOM(2000)348 endgültig, Rz. 10.
Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom
20. 12. 2001 zur Änderung der Richtlinie
77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung
der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an
die Rechnungstellung.
Binnenmarktanzeiger vom 11.11.2002, IP/02/
1644.
KOM(2000)348 endgültig, Rz. 12 sowie Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschaftsund Sozialausschuss vom 23.5.2001, Steuerpolitik in der Europäischen Union – Prioritäten für die nächsten Jahre, KOM(2001)260
endgültig.
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