fait 3 idw

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fait 3 idw

Aufbewahrungspflichten und
Aufbewahrungsgrundsätze für
Geschäftsunterlagen
von Versicherungsunternehmen
4., völlig neu bearbeitete Auflage
Herausgeber:
Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e. V.
Friedrichstraße 191, 10117 Berlin
Telefon (030) 20 20 5000
Telefax (030) 20 20 6000
www.gdv.de
Mai 2006
© GDV 2006
2
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1
Vorwort
7
Allgemeine rechtliche Situation
9
1.1
Handelsgesetzbuch (HGB)
9
1.1.1
Aufbewahrungspflichten nach HGB
9
1.1.2
Aufbewahrungspflichtige Unterlagen
11
1.1.3
Begriffsbestimmung
11
1.1.4
Form der Aufbewahrung
16
1.1.5
Aufbewahrungsfristen
16
1.1.6
Zusammenfassende Darstellung
18
1.2
Abgabenordnung (AO)
18
1.2.1
Kreis der aufbewahrungspflichtigen Personen
19
1.2.2
20
1.2.3
21
1.2.4
22
1.2.5
Festsetzungsfrist
23
1.2.5.1
Dauer und Beginn
23
1.2.5.2
Ablaufhemmung nach AO
24
1.2.5.3
Ablaufhemmung aus anderen Vorschriften
27
1.2.5.4
Praktische Probleme, die sich aus der Ablaufhemmung
ergeben
28
Lösungsversuche des Bundesfinanzministeriums
29
1.2.5.5
1.3
1.2.6
Bildung von Rückstellungen
33
1.2.7
34
Aufbewahrungspflichten außerhalb von Handelsgesetzbuch und Abgabenordnung
1.3.1
1.3.2
1.3.3
1.4
34
Aufbewahrungspflichten aufgrund anderer gesetzlicher Bestimmungen
35
Aufbewahrungspflichten aus versicherungsaufsichtsrechtlichen
Gründen
37
Aufbewahrungspflichten aus betrieblichen Gründen
39
Verhältnis der verschiedenen Vorschriften zueinander
43
3
4
Inhaltsverzeichnis
2
Aufbewahrungsmedien
45
2.1
Formen der Aufbewahrung
46
2.1.1
46
2.1.2
2.1.3
3
4
Original
2.1.1.1
Papier
46
2.1.1.2
Digital (maschinell und nicht maschinell auswertbar)
47
Originalgetreue bildliche Wiedergabe
51
2.1.2.1
Mikroverfilmung
51
2.1.2.2
Optische Archivierung
52
Inhaltliche Wiedergabe
53
2.2
Ort der Aufbewahrung
54
2.3
Zugriffsberechtigung
55
2.4
Vernichtung von Dokumenten
56
Zugriff der Finanzverwaltung auf Daten und DV-Systeme des Steuerpflichtigen
59
3.1
Sinn und Zweck
60
3.2
Zusätzliches Recht
60
3.3
Nur im Rahmen von Außenprüfungen
60
3.4
Gegenstand der Prüfung
60
3.5
Anwendungsbereich
62
3.6
Zugriffsformen
63
3.6.1
Unmittelbarer Datenzugriff
63
3.6.2
Mittelbarer Datenzugriff
64
3.6.3
Datenträgerüberlassung
65
3.7
Begrenzung durch Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
66
3.8
Kostentragung
68
3.9
Ort des Datenzugriffs
68
3.10 Rechtsschutz
69
3.11 Prüfungsanordnung
69
Folgen nicht rechtskonformer Aufbewahrung
71
4.1
Handelsrecht
71
4.2
Steuerrecht
72
4.3
Verstoß gegen datenschutzrechtliche Vorschriften
75
4.3.1
Bundesdatenschutzgesetz (BDSG)
75
4.3.2
Strafgesetzbuch (StGB)
76
Inhaltsverzeichnis
5
Aufbewahrungsgut und Aufbewahrungsfristen
77
6
Anhang
99
6.1
Aufbewahrungsfristen nach § 147 Abs. 3 AO (BMF-Schreiben vom 25.10.1977)
99
6.2
Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme
(GoBS; BMF-Schreiben vom 07.11.1995)
100
Hinweise und Grundsätze zur Aufbewahrung geschäftlicher Unterlagen
(BAV-R 4/91 vom 26.06.1991)
110
Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen
(GDPdU; BMF-Schreiben vom 16.07.2001)
112
Information zum „Beschreibungsstandard bei der Datenträgerüberlassung“
(BMF-Text vom 15.08.2002)
115
Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung
117
6.3
6.4
6.5
6.6
7
Abkürzungsverzeichnis
129
8
Literaturverzeichnis
133
9
Tabellenverzeichnis
141
10 Abbildungsverzeichnis
141
11 Ansprechpartner
142
5
6
Vorwort
Vorwort
IT-Einsatz und IT-Durchdringung sind auch im Rechnungswesen von Versicherungsunternehmen stark ausgeprägt. Jedes
Unternehmen nutzt heute IT-gestützte Buchführungssysteme
und macht von der Möglichkeit gemäß HGB und AO Gebrauch,
Bücher und erforderliche Aufzeichnungen auf Datenträgern zu
führen und aufzubewahren.
Der Gesetzgeber hat auf diese Entwicklung reagiert und der
Finanzverwaltung das Recht eingeräumt, im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen auf das IT-System des Steuerpflichtigen
zuzugreifen und die mit Hilfe des IT-Systems erstellte Buchführung des Steuerpflichtigen elektronisch zu prüfen. Dazu sind
die §§ 146, 147 und 200 AO geändert worden. Zuvor wurde vom
Gesetzgeber die Aufbewahrungsfrist für Buchungsbelege auf
zehn Jahre verlängert.
Der GDV hat die gesetzlichen Änderungen sowie die technische
Entwicklung zum Anlass genommen, die zuletzt 1993 überarbeite Broschüre „Die Aufbewahrungsfristen und Aufbewahrungsgründe für Geschäftsunterlagen des Versicherungsbetriebes“ zu aktualisieren.
Nach einer Einführung in die Rechtsgrundlagen für die Pflicht
zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, insbesondere im
HGB und in der AO, die in Kapitel 1 erfolgt, werden in Kapitel
2 die zulässigen Aufbewahrungsmedien behandelt. Im Mittelpunkt von Kapitel 3 steht der elektronische Datenzugriff der
Finanzverwaltung auf die EDV des Steuerpflichtigen. Auf die
Folgen nicht rechtskonformer Aufbewahrung wird in Kapitel 4
eingegangen. Kapitel 5 enthält ein alphabetisches Verzeichnis
von versicherungsbetrieblichen Geschäftsunterlagen mit den
jeweils geltenden Aufbewahrungsfristen und -formen.
Berlin, im Mai 2006
Dr. von Fürstenwerth
Dr. Wehling
7
8
1
Die wesentlichen Vorschriften zur Aufbewahrung von Unterlagen finden sich im Handelsgesetzbuch (HGB) und in der Abgabenordnung (AO). Daneben ergeben sich Aufbewahrungspflichten aber auch aus einer Vielzahl anderer Gesetze.
1.1
1.1.1
Handelsgesetzbuch (HGB)
Aufbewahrungspflichten nach HGB
Das HGB verpflichtet jeden Kaufmann zur Führung von Büchern
(§§ 238 und 239 HGB) und zur Aufbewahrung von bestimmten
Unterlagen (§ 257 HGB). Die im HGB enthaltenen Vorschriften
über die Aufbewahrung von Unterlagen und über die Fristen für
die Aufbewahrung von Handelsbüchern, Inventaren, Bilanzen,
Handelsbriefen und anderen Unterlagen sollen gewährleisten,
dass sich über die Finanz- und Vermögenslage ein ordnungsgemäßer Überblick gewinnen lässt.
Handelsrechtliche Aufbewahrungspflichten
Die handelsrechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung von
Unterlagen trifft nur Vollkaufleute und ihnen gleichgestellte
Personen. Kaufmann im Sinne des HGB ist grundsätzlich jeder
Gewerbetreibende (§ 1 Abs. 1 HGB). Ausgenommen sind lediglich Kleingewerbetreibende, deren Unternehmen nach Art
oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten
Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB). Kleingewerbetreibende haben jedoch die Möglichkeit zum freiwilligen
Erwerb der Kaufmannseigenschaft durch Eintragung in das
Handelsregister (§ 2 HGB). Sie sind dann auch zur Führung von
Büchern und zur Aufbewahrung von Unterlagen verpflichtet.
Die vorgenannten handelsrechtlichen Aufbewahrungspflichten gelten auch für privatrechtliche Versicherungsunternehmen. Soweit Versicherungsunternehmen gemäß § 1 HGB als
Kaufmann zu qualifizieren sind, werden sie bereits über § 238
Abs. 1 HGB erfasst.
Für die Versicherungs-Aktiengesellschaft als eine der drei aufsichtsrechtlich zulässigen Rechtsformen ergeben sich die Aufbewahrungspflichten aus ihrer Stellung als Formkaufleute (§ 6
Abs. 1 HGB i. V. m. § 3 Abs. 1 AktG).
Versicherungs-Aktiengesellschaften
9
10
VVaG und öffentlichrechtliche Versicherungsunternehmen
Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) sind dagegen
über § 16 Satz 2 VAG zur Buchführung und Aufbewahrung verpflichtet, selbst wenn es sich um kleinere handelt (§ 53 Abs. 1
Satz 1 VAG). Für öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen schließlich folgt die Aufbewahrungspflicht aus § 55 Abs. 1
VAG, wobei das Landesrecht Abweichendes bestimmen könnte (§ 1 Abs. 2 Satz 1 a. E. VAG). Für die Anwendung der für alle
Kaufleute geltenden Rechnungslegungsvorschriften auf VVaGs
und öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen kommt
es auf deren Kaufmannseigenschaft mithin nicht an.
Die in § 257 Abs. 1 HGB genannten Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden, so dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über
die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens im
Zeitablauf verschaffen kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB). Sie
dienen somit vor allem dem für das Handelsrecht wesentlichen
Gläubigerschutz.
Beweiskraft von
Handelsbüchern
Im Rahmen von Rechtsstreiten kommt den Handelsbüchern
eine besondere Beweiskraft zu. Im Laufe eines Rechtsstreits
kann das Gericht auf Antrag oder von Amts wegen die Vorlegung der Handelsbücher einer Partei anordnen (§ 258 Abs. 1
HGB). Werden in einem Rechtsstreit Handelsbücher vorgelegt,
so ist von ihrem Inhalt, soweit er den Streitpunkt betrifft, unter Zuziehung der Parteien Einsicht zu nehmen und geeignetenfalls ein Auszug zu fertigen (§ 259 Satz 1 HGB). Der übrige
Inhalt der Bücher ist dem Gericht insoweit offen zulegen, als
es zur Prüfung ihrer ordnungsmäßigen Führung notwendig ist
(§ 259 Satz 2 HGB).
Die Aufbewahrungspflicht beginnt zeitgleich mit der Buchführungspflicht (§ 238 HGB), sobald die Kaufmannseigenschaft erworben worden ist und aufbewahrungspflichtige Unterlagen
angefallen sind. Sie endet, wenn die Kaufmannseigenschaft
entfällt.
Sind Unterlagen aufgrund des § 239 Abs. 4 Satz 1 HGB auf Datenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers
die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden (§ 257 Abs. 3
Satz 2 HGB). Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst
erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer
der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb
angemessener Frist lesbar gemacht werden können (§ 239
Abs. 4 Satz 2 HGB). Der Kaufmann muss demzufolge diejeni-
gen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um
die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, sind Unterlagen auf Kosten des Kaufmanns auszudrucken oder ohne
Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen (§ 261 HGB).
1.1.2
Welche Unterlagen nach Handelsrecht aufzubewahren sind,
wird in § 257 Abs. 1 HGB geregelt. Danach ist jeder Kaufmann
verpflichtet, folgende Unterlagen aufzubewahren:
Handelsrechtliche Aufbewahrungspflichten
• Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die
zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen
und sonstigen Organisationsunterlagen,
• die empfangenen Handelsbriefe,
• Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe,
• Buchungsbelege.
1.1.3
Begriffsbestimmung
Der Begriff „Unterlagen“ nach HGB ist sehr weitreichend. Er
umfasst Informationen bzw. Inhalte, die sowohl auf Papier als
auch auf anderen Datenträgern aufgezeichnet werden können.
Bei Aufbewahrungsentscheidungen ist daher nicht nur von der
Bezeichnung der jeweiligen Unterlage auszugehen, sondern es
ist vielmehr auf den Inhalt dieser Unterlage abzustellen.
Unterlagen
Der Begriff „Handelsbücher“ ist gesetzlich nicht definiert. Die
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) überlassen
dem Buchführungspflichtigen die Art der zu führenden Handelsbücher. Handelsbücher sind sämtliche Aufzeichnungen
eines Kaufmanns, in denen er seine Geschäftsvorfälle vollständig, klar und nachprüfbar erfasst. Geschäftsvorfälle sind alle
Vorgänge eines Kaufmanns, die das Vermögen des Kaufmanns
in Höhe und/oder Struktur verändern. In der kaufmännischen
Praxis gehören zu den Handelsbüchern Grund-, Haupt- und Nebenbücher.
Handelsbücher
Geschäftsvorfälle
11
12
Grundbuch
(Journal)
Im Grundbuch (Journal) werden die Geschäftsvorfälle in chronologischer Folge aufgezeichnet. Die Funktion des Grundbuchs
ist es, die vollständige Erfassung der Geschäftsvorfälle sicherzustellen. Aus diesem Grunde sind die Geschäftsvorfälle möglichst bald nach ihrer Entstehung so festzuhalten, dass ihre
weitere buchtechnische Behandlung gesichert ist sowie jederzeit verfolgt und nachgeprüft werden kann. Soll eine Aufzeichnung, die erst im Verlaufe des Bearbeitungsprozesses erfolgt,
die Grundbuch-/Journalfunktion übernehmen, dann muss
durch das Abstimm- und Kontrollsystem dieses Bearbeitungsprozesses nachgewiesen werden, dass alle Geschäftsvorfälle in
die Aufzeichnung eingegangen sind. Der Nachweis dieser Abstimmungen und Kontrollen ist Teil der Grundbuch-/Journalfunktion.
Neben der Funktion der Sicherung der Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle kann ein Grundbuch auch die Funktion des Einzelnachweises zu verdichteten Sachkontobuchungen haben.
Ein Beispiel hierfür ist das Rechnungsausgangsjournal, mit
dem der Einzelnachweis zu den verdichteten Buchungen auf
den Erlöskonten erfolgt.
Hauptbuch
Im Hauptbuch werden die Geschäftsvorfälle in ihrem sachlichen Zusammenhang dargestellt (Sachkonten). Den Konten
liegt i. d. R. ein den unternehmensindividuellen Verhältnissen
entsprechend gegliederter Kontenplan zugrunde.
Nebenbücher
Nebenbücher werden geführt, um die Aussagefähigkeit der
Hauptbücher zu erweitern. Soweit sich anhand der Buchungen
in den Sachkonten der Hauptbücher die einzelnen Geschäftsvorfälle nicht erkennen und nachvollziehen lassen (z. B. verdichtete Buchungen), sind zu diesen Sachkonten zur Erfüllung der
Kontofunktion Nebenbücher zu führen. Nebenbücher sind z. B.
die Debitoren- und Kreditorenkontokorrente, die Lohn- und Gehaltskonten, die Anlagenbuchhaltung, das Kassenbuch sowie
das Wechsel- und Scheckkopierbuch.
Werden die Kreditoren- und/oder Debitorenkontokorrente als
Offene-Posten-Buchhaltung geführt, dann haben die Ein- und
Ausgangsrechnungen nicht nur die Belegfunktion, sondern zugleich auch Buchfunktion.
Inventare
Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind Inventare aufzubewahren.
Das Inventar ist gemäß § 240 Abs. 1 HGB eine detaillierte Aufstellung des Kaufmanns über sämtliche Vermögenswerte und
Schulden unter Angabe ihres Wertes.
In Abhängigkeit von der Art der Inventur und des Bestandsaufnahmeverfahrens sind neben den Inventarverzeichnissen sowie der Inventuranweisung weitere Aufzeichnungen und Unterlagen als Teil der Inventarfunktion aufzubewahren.
Bei einer manuell durchgeführten Stichtagsinventur sind die
Aufnahmelisten, anhand derer das Inventarverzeichnis erstellt
wird, aufzubewahren.
Manuell durchgeführte
Stichtagsinventur
Bei einer DV-gestützten Stichtagsinventur ist die Verfahrensbeschreibung aufzubewahren sowie die Durchführung der in
diesem Verfahren vorgesehenen manuellen und maschinellen
Kontrollen nachzuweisen.
DV-gestützte Stichtagsinventur
Bei einer vorgezogenen und nachverlagerten Stichtagsinventur,
einer permanenten Inventur oder einer Stichprobeninventur ist
neben den vorangehend genannten Nachweisen zusätzlich
eine ordnungsmäßig durchgeführte Bestandsführung nachzuweisen. Bei einer vorgezogenen und nachverlagerten Stichtagsinventur ist die Bestandsführung erst ab dem Zeitpunkt der Inventur bis zum Bilanzstichtag bzw. vom Bilanzstichtag bis zum
Inventarzeitpunkt nachzuweisen.
Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte aufzubewahren.
Versicherungsunternehmen haben einen Jahresabschluss und
einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften
geltenden Vorschriften aufzustellen (§ 341a Abs. 1 HGB). Bei
großen Kapitalgesellschaften umfasst ein Jahresabschluss die
Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung und den Anhang. Gemäß § 297 Abs. 1 HGB besteht der Konzernabschluss aus Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem
Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Alle genannten Unterlagen sind somit aufbewahrungspflichtig.
Eröffnungsbilanzen,
Jahresabschlüsse,
Einzelabschlüsse,
Lageberichte,
Konzernabschlüsse,
Konzernlageberichte
Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind auch diejenigen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis der aufbewahrungspflichtigen Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse,
Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB, Lageberichte, Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte erforderlich sind.
Arbeitsanweisungen und
sonstige Organisationsunterlagen
13
14
Zu den Arbeitsanweisungen gehören zum einen Unterlagen,
die die Einrichtung der Buchhaltung betreffen (z. B. Kontenpläne, Kontierungsanweisungen mit Erläuterungen der auf
den einzelnen Konten zu erfassenden Geschäftsvorfälle und
Arbeitsanweisungen über die Art der Buchführung, über Ordnungs- und Abstimmungsverfahren und über Sicherheitsvorschriften). In Abhängigkeit vom Aufbau der Buchhaltung zählen dazu auch Übersichten zum Zusammenhang zwischen den
einzelnen (Geschäfts-)Bereichen.
Es müssen auch solche Unterlagen aufbewahrt werden, die
zum Verständnis des eingesetzten Datenverarbeitungssystems
erforderlich sind. Der Fachausschuss für Informationstechnologie (FAIT) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat folgende Verlautbarungen zur Rechnungslegung veröffentlicht:
• IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz
von Informationstechnologie (IDW RS FAIT 1)
[Stand: 24.09.2002]
Quelle: WPg 2002, S. 1157 ff. (Heft-Nr. 21/2002)
• IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz
von Electronic Commerce (IDW RS FAIT 2)
[Stand: 29.09.2003]
Quelle: WPg 2003, S. 1258 ff. (Heft-Nr. 22/2003)
• Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz
elektronischer Archivierungsverfahren (IDW ERS FAIT 3)
[Stand: 02.02.2005]
Quelle: www.idw.de, Download von Entwürfen, IDW, ERS,
FAIT 3
Diese befassen sich auch mit Fragen der Aufbewahrungspflichten. Darin wird die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer
dargelegt, und der Abschlussprüfer hat zu prüfen, ob die IDW
Stellungnahme zur Rechnungslegung in der von ihm durchzu-
führenden Prüfung zu beachten ist. Deshalb ist es sinnvoll, die
Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu kennen und zu berücksichtigen.
Nach § 257 Abs. 1 Nr. 2 und 3 HGB unterliegen empfangene
und abgesandte Handelsbriefe der Aufbewahrungspflicht.
Handelsbriefe sind Teil der Korrespondenz des Kaufmanns. Der
Begriff „Brief“ ist als Schriftstück mit Außenbeziehung zu verstehen. Aber nicht jeder Brief, den ein Kaufmann empfängt oder
absendet, ist ein Handelsbrief. Handelsbriefe umfassen nur die
Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen (§ 257 Abs. 2
HGB). Sie betreffen dann ein Handelsgeschäft, wenn sie seine
Vorbereitung, seinen Abschluss, seine Durchführung oder seine
Rückgängigmachung zum Gegenstand haben. Korrespondenz,
die nicht zum Abschluss von Handelsgeschäften geführt hat,
stellt keinen Handelsbrief dar und ist demzufolge nicht aufzubewahren.
Handelsbriefe
Der Begriff „Schriftstück“ beschränkt sich nicht auf die Papierform. Rechtsgeschäftliche Erklärungen mit rechtlicher Wirksamkeit können auch telefonisch oder elektronisch (E-Mails,
Faxe, Fernschreiben, Telegramme) abgegeben werden. Vor diesem Hintergrund sind über geführte Telefongespräche gefertigte Notizen u. U. aufbewahrungspflichtig.
Schriftstücke
Nach § 257 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Belege für Buchungen in
den nach § 238 Abs. 1 HGB zu führenden Büchern aufbewahrungspflichtig. Nach dem Belegprinzip muss für jede Buchung
ein Beleg vorhanden sein. Der Beleg stellt die Dokumentation
bzw. den Nachweis eines Geschäftsvorfalles in knapper, für das
Rechnungswesen verarbeiteter Form dar und ist die Verbindung zwischen Geschäftsvorfall und Buchung. Wesentliches
Merkmal eines Belegs ist sein Inhalt und nicht die Form der Datenaufbewahrung.
Buchungsbelege
Als Buchungsbelege kommen in Betracht:
Aktennotizen und interne Buchungsbelege, Belastungs- und
Gutschriftsnoten, Bescheide über Abgaben, Beiträge und Gebühren, Eigenbelege (z. B. für Stornobuchungen), Inventuraufzeichnungen, Jahresabschlusslisten, Kontoauszüge, Lohn- und
Gehaltsabrechnungen, Lohn- und Gehaltslisten, Portokassenbücher, Quittungen, Rechnungen, Reisekostenabrechnungen,
Saldenbestätigungen, Saldenlisten, Schecks und Scheckbücher,
Vertragsurkunden, Wechsel (und dazugehörige Unterlagen)
und Wechselbücher, Zahlungsanweisungen, Zinsrechnungen.
15
16
1.1.4
Die Form der Aufbewahrung wird in § 257 Abs. 3 HGB geregelt.
Danach können grundsätzlich alle in § 257 Abs. 1 HGB aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einen Bildträger
oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies
den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht
und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten
1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich
übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind
und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht
werden können.
Ausgenommen davon sind lediglich Eröffnungsbilanzen und
Abschlüsse, die im Orginal aufzubewahren sind. Sind Unterlagen aufgrund des § 239 Abs. 4 Satz 1 HGB auf Datenträgern
hergestellt worden, können statt der Aufbewahrung des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden:
die ausgedruckten Unterlagen können auch nach § 257 Abs. 3
Satz 1 HGB aufbewahrt werden.
Wer aufzubewahrende Unterlagen nur in Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegen kann, ist jedoch verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen
Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um
die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, hat er die
Unterlagen auf seine Kosten auszudrucken oder ohne Hilfmittel lesbare Reproduktionen beizubringen (§ 261 HGB).
1.1.5
Beginn der Aufbewahrungsfrist
Die Aufbewahrungsfristen sind in § 257 Abs. 4 HGB geregelt.
Danach ist zwischen zehn und sechs Jahren Aufbewahrungsfrist zu unterscheiden. Zehn Jahre aufzubewahren sind die in
§ 257 Abs. 1 Nr. 1 und 4 HGB aufgeführten Unterlagen. Alle
sonstigen in § 257 Abs. 1 HGB aufgeführten Unterlagen sind
dagegen sechs Jahre aufzubewahren. Die unter 1.1.6 enthaltene zusammenfassende Darstellung gibt dazu einen Überblick.
Die Aufbewahrungsfrist beginnt gemäß § 257 Abs. 5 HGB mit
dem Schluss des Kalenderjahres, in dem
• die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht worden ist,
• das Inventar aufgestellt worden ist,
• die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt
worden ist,
• der Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB oder
• der Konzernabschluss aufgestellt worden ist,
• der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden ist,
• der Buchungsbeleg entstanden ist.
17
18
1.1.6
Die nachfolgende Übersicht gibt einen zusammenfassenden
Überblick darüber, welche Unterlagen in welcher Form und wie
lange nach HGB aufzubewahren sind.
Unterlagen
§ 257
Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 HGB
10 Jahre
6 Jahre
Jahresabschlüsse
Eröffnungsbilanzen
Einzelabschlüsse
nach
§ 325 Abs. 2a HGB
Konzernabschlüsse
Buchungsbelege
Handelsbücher
Inventare
Lageberichte
erforderliche Arbeitsanweisungen
empfangene
Handelsbriefe
Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe
original
bildlich
inhaltlich
bildlich
inhaltllich
Abbildung 1:
Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach
Handelsgesetzbuch
(Quelle: GDV)
1.2
Steuerrechtliche Aufbewahrungspflichten
Abgabenordnung (AO)
Die Vorschriften des Steuerrechts zur Aufbewahrung von Unterlagen in der Abgabenordnung (AO) sind grundsätzlich mit
den Vorschriften des Handelsgesetzbuches abgestimmt.
Anders als im Handelsrecht, in dem die Vorschriften über die
Aufbewahrung von Unterlagen und über die Aufbewahrungsfristen der Dokumentation der Geschäftsvorfälle und dem
Schutz der Gläubiger dienen, ist es Sinn und Zweck der in § 147
AO enthaltenen Regelungen, den Finanzämtern und dem Steuerpflichtigen die Feststellung und Nachprüfung von steuerlich
relevanten Tatbeständen, insbesondere des Gewinns und der
Umsätze, zu erleichtern.
1.2.1
Kreis der aufbewahrungspflichtigen Personen
Auch ist der Kreis der Personen, an den sich die steuerrechtlichen Aufbewahrungsvorschriften richten, wesentlich größer.
Während handelsrechtlich grundsätzlich nur Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuches zur Aufbewahrung von Unterlagen verpflichtet sind (§ 257 Abs. 1 HGB), gelten die steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten für zweierlei Gruppen:
1. Zum einen (abgeleitet bzw. derivativ) für diejenigen, die
nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher
und Aufzeichnungen zu führen haben, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 140 AO). Dazu zählen alle
aufsichtsrechtlich für Versicherungsunternehmen zulässigen Rechtsformen (§ 7 Abs. 1 VAG), namentlich die (Versicherungs-)Aktiengesellschaften (§ 6 Abs. 1 HGB i. V. m. § 3
Abs. 1 AktG), die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
(§ 16 Satz 2 VAG) und die Körperschaften und Anstalten des
öffentlichen Rechts, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben (§ 55 Abs. 1 VAG).
2. Darüber hinaus (originär) für gewerbliche Unternehmer,
die für den einzelnen Betrieb
a) Umsätze von mehr als 350.000 Euro im Kalenderjahr
getätigt haben, wobei steuerfreie Umsätze (z. B. Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses;
Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter
und -makler; § 4 Nr. 10 und 11 UStG) einzubeziehen
und bestimmte andere Umsätze ausgenommen sind
(§ 141 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder
b) einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als
30.000 Euro im Wirtschaftsjahr erzielt haben (§ 141
Abs. 1 Nr. 4 AO).
Voraussetzung ist in diesen Fällen zudem, dass die Finanzbehörde die Verpflichtung den Steuerpflichtigen vorher
mitgeteilt hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Damit soll Rücksicht
auf die Unerfahrenheit bisher nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger genommen werden. Zu den insoweit
Verpflichteten können insbesondere Versicherungsvertreter zählen, deren Unternehmen einen in kaufmännischer
Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 1
Abs. 2 HGB).
Zwei Gruppen
19
20
Die Aufbewahrungspflicht folgt hier der Buchführungsund Aufzeichnungspflicht.
1.2.2
Im Wesentlichen übereinstimmende Regelungen
in AO und HGB
Die Frage, welche Unterlagen aufbewahrt werden müssen, ist
für das Steuerrecht (§ 147 Abs. 1 AO) im Wesentlichen übereinstimmend mit dem Handelsrecht (§ 257 HGB) geregelt. So sind
die folgenden Unterlagen nach der Abgabenordnung aufzubewahren:
1.
Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse,
Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
2.
die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
3.
Wiedergaben der abgesandten Handels-oder Geschäftsbriefe,
4.
Buchungsbelege,
4a. (Zoll-) unterlagen,
5.
sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von
Bedeutung sind.
Da sich die Abgabenordnung mit ihren Aufbewahrungspflichten im Gegensatz zum Handelsrecht nicht nur an Kaufleute,
sondern auch an andere Personen wendet, die keine Handelsgeschäfte tätigen (wie z. B. Freiberufler, Land- und Forstwirte),
ist in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht von Handelsbüchern, sondern
nur von Büchern und Aufzeichnungen die Rede.
Gleiches gilt für den Begriff der Handelsbriefe. Handelsbriefe
sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen (§ 257
Abs. 2 HGB). Nach § 343 Abs. 1 HGB sind Handelsgeschäfte alle
Geschäfte eines Kaufmanns, die zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehören. Durch § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO wird bestimmt,
dass aufbewahrungspflichtige Unterlagen für Kaufleute die
Handelsbriefe, für andere Berufsgruppen die Geschäftsbriefe
sind.
Ein weiterer Unterschied zwischen § 147 Abs. 1 AO und § 257
Abs. 1 HGB besteht darin, dass nach der steuerrechtlichen Vorschrift auch sonstige Unterlagen aufbewahrt werden müssen,
soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Handelsrechtlich ist eine solche Regelung entbehrlich.
1.2.3
Auch die steuerlichen Vorschriften über die Form der Aufbewahrung der maßgeblichen Unterlagen (§ 147 Abs. 2 AO) stimmen im Wesentlichen fast wörtlich mit den handelsrechtlichen
(§ 257 Abs. 3 HGB) überein.
So können alle oben angeführten Unterlagen in Originalform
aufbewahrt werden. Möglich ist aber auch eine Aufbewahrung der Unterlagen als Wiedergabe auf einem Bildträger oder
auf anderen Datenträgern; Voraussetzung ist jedoch insoweit,
dass dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die
Daten
1. mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und
den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen (richtig und vollständig
sind), wenn sie lesbar gemacht werden,
2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell
ausgewertet werden können.
Bis Ende 2001 reichte es demgegenüber für Nr. 2 in voller Übereinstimmung mit dem Handelsrecht, dass die Wiedergabe oder
die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar
gemacht werden können. Gleichlautend in beiden Gesetzen
konnten bisher Unterlagen, die gem. § 146 Abs. 5 AO auf Datenträgern hergestellt wurden, statt auf Datenträgern auch
ausgedruckt aufbewahrt werden. Die Frist zur Lesbarmachung
von Unterlagen wurde auf „unverzüglich“ verkürzt, weil moderne Technologien die sofortige Lesbarkeit ermöglichen und die
Einräumung einer angemessenen Frist demnach nicht mehr
realitätsnah sei.
Entscheidende und weitreichende Neuerung ist jedoch, dass
diese Daten seit Anfang 2002 (Art. 97 § 19b EGAO) „maschinell
Im Wesentlichen übereinstimmende Regelungen
in AO und HGB
21
22
auswertbar vorgehalten werden müssen“. Für die Lesbarmachung ist der Aufbewahrungspflichtige verantwortlich (§ 147
Abs. 5 AO). Damit ist die Aufbewahrung eines Ausdrucks originär digitaler Unterlagen weiterhin möglich und ggf. auch ratsam, aber nicht mehr ausreichend.
Ebenso reicht insoweit die alleinige Aufbewahrung auf Mikrofilm, z. B. nach Aufzeichnung im COM-Verfahren (ComputerOutput-on-Microfilm), oder als sog. pdf-Datei nicht mehr aus.
Erforderlich ist die Archivierung auf Computer-Festplatte, CDROM, Diskette o. Ä. Originär in Papierform angefallene Unterlagen (z. B. Eingangsrechnungen) können dagegen weiterhin
mikroverfilmt werden; Unterlagen, die zwar per EDV erstellt
wurden, aber nicht zur Weiterbearbeitung in einem EDV-gestützten Buchführungssystem geeignet (z. B. Textdateien) sind,
brauchen nicht maschinell auswertbar zu sein. Die genannten
Änderungen sollen das Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf
die Daten der Unternehmen gem. § 147 Abs. 6 AO absichern.
Einzelheiten hierzu sind in dem BMF-Schreiben „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen
(GDPdU)“ vom 16. Juli 2001 (BStBl. I S. 415, Anhang 6.3) geregelt. Ausgenommen von der Möglichkeit zur elektronischen
Wiedergabe der Daten sind lediglich der Jahresabschluss und
die Eröffnungsbilanz, die weiterhin stets im Original aufbewahrt werden müssen (§ 147 Abs. 2 AO). Ebenso wie nach Handelsrecht sind die Unterlagen auch nach Steuerrecht geordnet
aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 AO). Weitere Einzelheiten dazu
werden in Kapitel 3 dargestellt.
1.2.4
Unterschiedliche Regelungen in AO und HGB
nicht bei Dauer, sondern
bei Ende der Frist
Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht bestehen dagegen bei den Aufbewahrungsfristen. Das betrifft allerdings in
der Regel nicht die Dauer der Frist selbst, sondern ihr Ende. So
sind Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen
Organisationsunterlagen und (seit 24. Dezember 1998) auch
Buchungsbelege (Art. 97 § 19a EGAO bzw. Art. 47 EGHGB) zehn
Jahre lang aufzubewahren.
Empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe, Wiedergaben der
abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind
(zuvor auch: Buchungsunterlagen), brauchen dagegen lediglich sechs Jahre lang aufgehoben zu werden (§ 147 Abs. 3 Satz
1 AO; ebenso § 257 Abs. 4 HGB). Kürzere Aufbewahrungsfristen
in anderen Steuergesetzen gelten unverändert fort (§ 147 Abs.
3 Satz 1 AO).
So braucht das Lohnkonto, soweit es nicht als Buch im Buchführungssystem des Arbeitgebers geführt wird, lediglich sechs
Jahre aufbewahrt zu werden (§ 41 Abs. 1 Satz 9 EStG). Werden
von außersteuerlichen Gesetzen lediglich kürzere Aufbewahrungsfristen gefordert, so sind diese für steuerliche Zwecke jedoch unbeachtlich (§ 147 Abs. 3 Satz 2 AO).
Während jedoch die in § 257 Abs. 4 HGB verankerten handelsrechtlichen Fristen absolute Fristen sind und mit dem Schluss
des Kalenderjahres beginnen, in dem die letzte Eintragung in
das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Einzelabschluß nach § 325 Abs. 2a HGB oder der Konzernabschluss
aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist (§ 257 Abs. 5 HGB),
werden die steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen durch
§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO relativiert. Nach dieser Bestimmung
läuft die Aufbewahrungsfrist nicht ab, soweit und solange die
Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die regelmäßige Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 169
Abs. 2 Satz 1 AO); besondere Festsetzungsfristen für hinterzogene bzw. leichtfertig verkürzte Steuern sind dabei jedoch ohne
Belang.
Aus diesem Grund ist es nicht möglich, im Vorhinein allein aus
dem Datum der Entstehung der Geschäftsunterlagen in Verbindung mit der maßgeblichen Aufbewahrungsfrist das Ende
der Aufbewahrungspflicht zu bestimmen.
1.2.5
1.2.5.1
Festsetzungsfrist
Dauer und Beginn
Die Festsetzungsfrist beträgt ein Jahr für Verbrauchsteuern
und Verbrauchsteuervergütungen und vier Jahre für sonstige
Steuern und Steuervergütungen (§ 169 Abs. 2 AO). Sie beginnt
grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist eine Steuererklärung
oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige
Ende der Frist
23
24
zu erstatten, beginnt die Festsetzungsfrist abweichend davon
mit Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung, die
Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird; spätestens beginnt sie jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres,
das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist
(§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).
1.2.5.2
Ablaufhemmung nach AO
Die Festsetzungsfrist wird gehemmt und damit potenziell verlängert, wenn einer der Fälle des § 171 AO vorliegt (sog. Ablaufhemmung). In § 171 AO sind Ablaufhemmungsgründe in fünfzehn Absätzen enumerativ aufgezählt:
Höhere Gewalt
a) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt (Krieg, Naturereignisse,
andere unabwendbare Zufälle) innerhalb der letzten sechs
Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann (§ 171 Abs. 1 AO).
Offenbare Unrichtigkeit
b) Ist beim Erlass eines Steuerbescheides eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses
Steuerbescheides (§ 171 Abs. 2 AO).
Unter einer „offenbaren Unrichtigkeit“ wird ein Schreibfehler, Rechenfehler oder eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit
verstanden (§ 129 Satz 1 AO).
Antrag auf Steuerfestsetzung
c) Stellt der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist
einen Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung
oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung (aufgrund einer offenbaren Unrichtigkeit) oder ficht er
einen Steuerbescheid mit einem Rechtsbehelf (Einspruch,
Klage) an, so läuft die Festsetzungsfrist grundsätzlich insoweit nicht ab, bevor über den Antrag bzw. den Rechtsbehelf
unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3 und 3a AO). Bei
letzterem reicht es sogar, dass der Rechtsbehelf erst nach
Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird.
Beginn einer Außenprüfung
d) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die geprüften Steuern nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung
zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden
sind oder bevor nach Bekanntgabe der Mitteilung der Ergebnislosigkeit der Außenprüfung (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO)
drei Monate verstrichen sind. Gleiches gilt, wenn der Beginn
der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Wird die Außenprüfung unmittelbar nach
ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus
Gründen unterbrochen, die die Finanzbehörde zu vertreten
hat, so wird die Festsetzungsfrist jedoch nicht gehemmt.
Die Festsetzungsfrist endet spätestens ein oder vier volle
Kalenderjahre nach der Schlussbesprechung bzw. ggf. nach
den letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung
(§ 171 Abs. 4 AO).
e) Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gehemmt, wenn die
Steuerfahndung bzw. Zollfahndung beim Steuerpflichtigen
mit Ermittlungen begonnen hat oder dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist (§ 171 Abs. 5 AO).
Beginn eines Ermittlungsverfahrens
f) Ist bei einem Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Inland nicht durchführbar (z. B., weil der Steuerpflichtige hier
keinen Betrieb unterhält oder weil es auf die tatsächlichen
Verhältnisse im Ausland ankommt), wird der Ablauf der
Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 AO (Einholung von Auskünften
jeder Art von den Beteiligten und anderen Personen, Zuziehen von Sachverständigen, Beiziehen von Urkunden und
Akten, Einnehmen des Augenscheins) gehemmt, bis die
Steuerbescheide, die aufgrund dieser Ermittlungen erlassen werden, unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige
vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen hingewiesen worden ist (§ 171 Abs. 6 AO).
Sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne
des § 92 AO
g) In den Fällen von Steuerhinterziehung oder leichtfertiger
Steuerverkürzung ist der Ablauf der Festsetzungsverjährung solange gehemmt, wie die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit noch nicht verjährt
ist (§ 171 Abs. 7 AO). Nachdem Bundesgerichtshof und
Bundesfinanzhof Mitte der 90er Jahre ihre bisherige Rechtsprechung zum Fortsetzungszusammenhang auch für das
Steuerrecht aufgegeben haben, ist die Vorschrift praktisch
bedeutungslos geworden.
Steuerhinterziehung oder
leichtfertige Steuerverkürzung
h) Wurde die Steuer vorläufig festgesetzt (z. B., weil ungewiss
ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer
eingetreten sind; § 165 Abs. 1 Satz 1 oder 2 AO) oder die
Vorläufige Festsetzung
oder Aussetzung der Steuer
25
26
Festsetzung sogar ganz ausgesetzt (§ 165 Abs. 1 Satz 4 AO),
so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines
Jahres (bzw. im Fall des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO von zwei
Jahren), nachdem die Ungewissheit (z. B. der Ausgang eines Rechtsstreits, der Eintritt der Bedingung bei bedingten
Rechtsverhältnissen, Ablauf der Frist bei befristeten Rechtsverhältnissen) beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon
Kenntnis hat (§ 171 Abs. 8 AO).
Anzeige
i)
Erstattet ein Steuerpflichtiger vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach § 153 AO (Berichtigung von steuerrelevanten Erklärungen), § 371 AO (Selbstanzeige bei
Steuerhinterziehung) oder § 378 Abs. 3 AO (Selbstanzeige
bei leichtfertiger Steuerverkürzung), so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der
Anzeige (§ 171 Abs. 9 AO).
Grundlagenbescheid
j)
Soweit für die Festsetzung der Steuer ein Festsetzungsbescheid (§ 179 AO), ein Steuermessbescheid (§ 184 AO) oder
ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist dafür zwei Jahre, nachdem der Grundlagenbescheid bekannt gegeben wurde. Im
Fall einer Außenprüfung ist die Festsetzungsfrist für die
Auswertung des Grundlagenbescheides darüber hinaus
sogar in gleicher Weise zeitlich gehemmt wie für die Außenprüfung selbst (§ 171 Abs. 10 AO).
Beschränkung in der
Geschäftsfähigkeit und
Insolvenzverfahren
k) Darüber hinaus ist der Ablauf von Fristen für die Festsetzung von Steuern bei geschäftsunfähigen (bzw. in der Geschäftsfähigkeit beschränkten bzw. betreuten) Personen
ohne gesetzlichen Vertreter (§ 171 Abs. 11 AO), für die Festsetzung von Steuern gegen einen Nachlass (§ 171 Abs. 12
AO) und für noch nicht festgesetzte, im Insolvenzverfahren
angemeldete Steuern (§ 171 Abs. 13) besonders gehemmt.
Erstattungsanspruch
l)
Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch verlängert
sich solange, bis auch ein damit zusammenhängender
Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) verjährt ist (§ 171
Abs. 14 AO). Die einzelnen Hemmungstatbestände stehen
grundsätzlich selbstständig nebeneinander. Wird der Ablauf der Festsetzungsfrist für denselben Steueranspruch
nach mehreren Bestimmungen des § 171 AO gehemmt,
sind die Voraussetzungen, Umfang und Dauer der Hemmung für jede dieser Bestimmungen gesondert zu prüfen.
Maßgeblich ist dann der weitergehende Tatbestand.
1.2.5.3
Ablaufhemmung aus anderen Vorschriften
Eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist ergibt sich neben
den Tatbeständen des § 171 AO u. a. auch aus folgenden Vorschriften:
a) Das betrifft Fälle widerstreitender Steuerfestsetzungen
(§ 174 AO): Hier kann ein Steuerpflichtiger im Fall der
Mehrfachberücksichtigung eines Sachverhalts zu seinen
Ungunsten einen Änderungsantrag bis zum Ablauf eines
Jahres stellen, nachdem der (zeitlich) letzte (nicht notwendigerweise der fehlerhafte) der betroffenen (widerstreitenden) Bescheide unanfechtbar geworden ist, und zwar auch
dann, wenn die Festsetzungsfrist für den zu ändernden Bescheid im Zeitpunkt der Antragstellung bereits abgelaufen
ist (§ 174 Abs. 1 Satz 2 AO). Entsprechendes gilt für den Fall
der Mehrfachberücksichtigung eines Sachverhalts zugunsten des Steuerpflichtigen (§ 174 Abs. 2 Satz 1 AO).
Widerstreitende Steuerfestsetzungen
Im Fall der Nichtberücksichtigung eines Sachverhaltes in
zwei Steuerbescheiden ist die Nachholung, Aufhebung oder
Änderung der Steuerfestsetzung bis zum Ablauf der für den
Bescheid, in dem das Finanzamt den Sachverhalt ursprünglich berücksichtigen wollte, geltenden Festsetzungsfrist zulässig – unabhängig davon, ob die Festsetzungsfrist für den
ersten (unrichtigen) Bescheid bereits abgelaufen ist (§ 174
Abs. 3 AO). Infolge eines erfolgreichen Rechtsbehelfs gegen
einen Steuerbescheid erforderlich werdende Änderungen
eines anderen Steuerbescheides sind unabhängig vom Ablauf der Festsetzungsfrist für diese andere Steuerfestsetzung grundsätzlich innerhalb eines Jahres möglich (§ 174
Abs. 4 AO). Entsprechendes gilt für Dritte, wenn sie an dem
Ausgangsverfahren beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 AO).
b) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt,
so kann diese Feststellung auch dann noch erfolgen, wenn
die für sie geltende Feststellungsfrist eigentlich abgelaufen
ist. Voraussetzung ist insoweit lediglich, dass die Feststellung für eine andere Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,
für die die Festsetzungsfrist (im Zeitpunkt der gesonderten
Feststellung) noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 AO).
Besteuerungsgrundlagen
gesondert festgestellt
c) Nimmt eine Finanzbehörde neben dem Steuerschuldner
auch einen Haftungsschuldner in Anspruch, so laufen
die Verjährungsfristen für die beiden Schuldner getrennt.
Inanspruchnahme eines
Haftungsschuldners
27
28
Um Haftungslücken zu schließen, endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid dabei nicht vor Ablauf der
Festsetzungsfrist, die für die Steuerfestsetzung selbst gilt,
wenn die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden ist (§ 191 Abs. 3 Satz 4 AO). In den Fällen einer
Haftung bei Organschaft (§ 73 AO) und der Haftung des
Eigentümers von Gegenständen (§ 74 AO) endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsschuldner darüber hinaus
grundsätzlich nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner
festgesetzte Steuer verjährt ist (§ 191 Abs. 3 Satz 5 AO).
Verzinsung
d) Die einjährige Frist für die Festsetzung der Verzinsung von
Steuernachforderungen und Steuererstattungen läuft
nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung,
ihre Änderung oder ihre Berichtigung (§ 129 AO) noch zulässig sind (§ 239 Abs. 1 Satz 3 AO).
Verlustrücktrag
e) Sollen Verluste aus einem Veranlagungszeitraum in das
Vorjahr zurückgetragen werden, so endet die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung des Vorjahres erst, wenn die
Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, aus dem die Verluste zurückgetragen werden sollen
(§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG).
Analoge Anwendung
Eine analoge Anwendung der Vorschriften über die Ablaufhemmung ist nicht möglich; jedenfalls scheidet eine Erweiterung
zu Lasten des Steuerpflichtigen aus.
1.2.5.4
Z. B. bei Außenprüfungen
Praktische Probleme, die sich aus der Ablaufhemmung ergeben
Aus diesen gesetzlichen Regelungen der Ablaufhemmung ergeben sich für die Wirtschaft eine Reihe von Problemen, die
vielfach erst auf den zweiten Blick erkennbar werden. Zur Verdeutlichung sei exemplarisch auf die Ablaufhemmung während der Durchführung von Außenprüfungen (§ 171 Abs. 4 AO)
hingewiesen.
Diese Außenprüfungen umfassen in größeren Wirtschaftsbetrieben Besteuerungszeiträume von vier, fünf oder sechs Jahren. Sie beginnen erst mit einer zeitlichen Verspätung nach den
betreffenden Prüfungszeiträumen und dauern ein oder zwei
Jahre.
Daraus ergibt sich bereits für den Normalfall eine effektive
Festsetzungsfrist von zehn oder zwölf Jahren. Kommt es noch,
was nicht gerade den extremen Ausnahmefall darstellt, zu
einer Auseinandersetzung mit dem Finanzamt, gibt es noch
Verhandlungen, Einsprüche oder gar ein Gerichtsverfahren, so
kann sich dieser Zeitraum von zehn oder zwölf Jahren noch einmal verlängern, bis hin zu achtzehn oder zwanzig Jahren.
Über diesen Zeitraum wären entsprechend § 147 Abs. 3 Satz 2
AO auch die für die Außenprüfung notwendigen Unterlagen
aufzubewahren.
Bedenkt man, dass der eben erläuterte Relativierungstatbestand nur einer von vielen des § 171 AO ist, dann wird deutlich,
welche Probleme die Abgabenordnung den Wirtschaftsunternehmen speziell im Hinblick auf die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen aufgegeben hat.
In der Praxis ist es zudem unmöglich, nur das Material auszusondern und zu vernichten, das solche Steuern betrifft, deren
Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Erstens lässt sich nicht überblicken, welches Material für welche Steuern im Einzelfall von
Bedeutung ist. Zweitens tritt die Ablaufhemmung in bestimmten Fällen erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ein. Drittens
lassen sich Teile des Materials nicht aussondern, ohne die Ordnung des Ablagesystems zu berühren oder sogar zu zerstören.
1.2.5.5
Lösungsversuche des Bundesfinanzministeriums
Zur Vermeidung dieser praktischen Schwierigkeiten ist nach
dem In-Kraft-Treten der Abgabenordnung Anfang 1977 mehrfach versucht worden, eine Gesetzesänderung herbeizuführen.
Vorgesehen war die Einführung von Aufbewahrungshöchstgrenzen. Diese Versuche scheiterten jedoch. Auch gegenwärtig
wird an eine Gesetzesänderung nicht gedacht. Immerhin hat
die Wirtschaft erreicht, dass das Bundesfinanzministerium
(BMF) in einem Schreiben vom 25. Oktober 1977 (BStBl. I S. 487;
Anhang 6.1) versucht hat, eine praktikable Lösung des Problems
zu finden.
Danach brauchen die Unterlagen dann, wenn die in § 147 Abs. 3
Satz 1 AO genannten Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind,
nur noch aufbewahrt zu werden, wenn und soweit sie
BMF-Schreiben von 1977
29
30
• für eine begonnene Außenprüfung,
• für eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO,
• für anhängige steuerstraf- oder bußgeldrechtliche Ermittlungen,
• für ein schwebendes oder aufgrund einer Außenprüfung zu
erwartendes Rechtsbehelfsverfahren oder
• zur Begründung von Anträgen des Steuerpflichtigen
von Bedeutung sind.
Unter der Voraussetzung, dass die allgemeinen Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind und keiner der vorgenannten
Tatbestände gegeben ist, können demnach die jeweiligen Unterlagen vernichtet werden, auch wenn die Festsetzungsfristen
für die diese Unterlagen betreffenden Steuern noch nicht abgelaufen sind.
Das Schreiben ist unverändert in Kraft.
Das BMF-Schreiben hat zwar die frühere Absolutheit der Fristen nicht wiederhergestellt, die Anwendung der neuen Regelung für die Unternehmen aber wesentlich erleichtert.
Wenn auch damit das Aufbewahrungsproblem nicht grundlegend beseitigt worden ist, so wurde doch eine größere Übersichtlichkeit und weitgehende Vereinfachung der Tatbestände,
also eine erhebliche Verbesserung gegenüber der gesetzlichen
Regelung erreicht.
Für die einzelnen Tatbestände des BMF-Schreibens gilt Folgendes:
Außenprüfung
a) Hat eine Außenprüfung vor Ablauf der allgemeinen Aufbewahrungsfristen des § 147 Abs. 3 Satz 1 AO begonnen, so
sind alle betrieblichen Unterlagen, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, bis zu deren Abschluss auch über die allgemeinen Aufbewahrungsfristen hinaus aufzubewahren
(vgl. § 171 Abs. 4 AO).
Als Abschluss der Außenprüfung sind zwei Zeitpunkte
möglich:
Führt die Außenprüfung zu einer Änderung der bisherigen
Steuerfestsetzung, dann ist die Außenprüfung erst beendet, wenn die aufgrund der Außenprüfung ergehenden Folgebescheide unanfechtbar geworden sind.
Führt die Außenprüfung dagegen zu keiner Änderung der
bisherigen Steuerfestsetzungen, dann endet die Außenprüfung mit der entsprechenden Mitteilung an den Steuerpflichtigen (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO); die Aufbewahrungsfrist endet drei Monate danach.
Sonstige Unterlagen, die nicht Gegenstand der Außenprüfung sind, können mit Ablauf der allgemeinen Aufbewahrungsfristen vernichtet werden. Dieser Grundsatz gilt auch
für die vier anderen Tatbestände. Es brauchen also immer
nur die Betriebsunterlagen nach Ablauf der allgemeinen
Aufbewahrungsfristen weiter aufbewahrt zu werden, auf
die sich der jeweilige Tatbestand bezieht (vgl. Nr. 3 Satz 3
der Regelung zu § 171 AEAO).
Die Außenprüfung muss ernsthaft begonnen haben (§ 198
AO). Bloße Scheinhandlungen, um die Aufbewahrungspflicht zu verlängern, genügen nicht. Weder reichen die
Übergabe der Prüfungsanordnung noch das Erscheinen allein des Außenprüfers am Prüfungsort aus.
Zu beachten ist noch, dass nicht jede im Zusammenhang
mit einer Ermittlungshandlung der Verwaltung vorgenommene Einsichtnahme in die Geschäftspapiere des Steuerpflichtigen eine Außenprüfung ist.
Eine Außenprüfung ist die durch §§ 193 f. AO näher bezeichnete, qualifizierte Maßnahme der Verwaltung zur
umfassenden Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des
Steuerpflichtigen. Dazu gehören die Prüfungsanordnung
und deren Bekanntgabe, die Schlussbesprechung und die
Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses.
Es ist keine Außenprüfung, wenn die Verwaltung nur im
Zusammenhang mit gezielten Ermittlungen einzelne Geschäftsunterlagen einsieht. Auch Außenprüfungen, die
nicht bei dem Steuerpflichtigen, sondern bei einem Dritten
durchgeführt werden, verlängern die Aufbewahrungsfrist
im Sinne des obengenannten Erlasses nicht.
31
32
Vorläufige Steuerfestsetzung
b) In den Fällen vorläufiger Steuerfestsetzung nach § 165 AO
(§ 171 Abs. 8 AO) ist nach dem BMF-Schreiben unklar, wann
die Aufbewahrungsfrist endgültig abgelaufen ist. Nach
dem BMF-Schreiben sind Betriebsunterlagen, die von einer
vorläufigen Steuerfestsetzung betroffen sind, so lange aufzubewahren, wie sie für die vorläufige Steuerfestsetzung
„von Bedeutung sind“. Welcher Zeitpunkt hiermit gemeint
ist, lässt sich nicht so zweifelsfrei entscheiden, wie das bei
Anwendung des § 171 Abs. 8 AO möglich wäre. Es dürfte
aber auf den Zeitpunkt abzustellen sein, in dem die Finanzbehörde nach Wegfall der „Ungewissheit“ im Sinne von
§ 165 AO die Steuer endgültig festsetzt. Bis zu diesem Zeitpunkt dürften nämlich die aufbewahrten Unterlagen „für
die vorläufige Steuerfestsetzung von Bedeutung sein“.
Anhängige steuerstrafund bußgeldrechtliche
Ermittlungen
c) Für die Fälle anhängiger steuerstrafund bußgeldrechtlicher Ermittlungen ergeben sich aus dem BMF-Schreiben
gegenüber dem § 171 Abs. 9 AO keinerlei Besonderheiten.
Rechtsbehelfsverfahren
d) Nach dem BMF-Schreiben sind Betriebsunterlagen nur insoweit länger als sechs bzw. zehn Jahre aufzubewahren,
als entweder im Zeitpunkt des Ablaufs der allgemeinen
Aufbewahrungsfristen ein Rechtsbehelfsverfahren bereits
schwebt oder aufgrund der Durchführung einer Außenprüfung (§§ 193 f. AO) zu erwarten ist. Dieser Tatbestand
steht in Zusammenhang mit der für Einspruchs- und Klageverfahren geltenden Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a
AO (vormals: § 171 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO). Rechtsbehelfsverfahren im Sinne dieses Tatbestandes sind der Einspruch
(§§ 347 f. AO) und die Klage vor dem Finanzgericht (§§ 40 f.
FGO). Die Feststellung, ob ein Einspruchs- bzw. Klageverfahren schwebt, dürfte keine Schwierigkeiten bereiten.
Fraglich ist dagegen, wann der Tatbestand „aufgrund einer
Außenprüfung zu erwartendes Rechtsbehelfsverfahren“ erfüllt ist. In der Praxis dürften sich allerdings keine Probleme
ergeben, weil es in der Hand des Unternehmens liegt, ein
Rechtsbehelfsverfahren einzuleiten. Ob ein Rechtsbehelfsverfahren aufgrund einer Außenprüfung zu erwarten ist,
kann und muss von der zuständigen Stelle ermittelt werden. Ergeht aufgrund einer (vor Ablauf der allgemeinen
Aufbewahrungsfrist begonnenen) Außenprüfung ein Steuerbescheid, so hat das Unternehmen nach der Bekanntgabe des Bescheides einen Monat Zeit, die Frage eines Rechtsbehelfes zu klären (§ 355 AO).
Kommt eine Anfechtung des zu erwartenden oder bereits
ergangenen Steuerbescheids nicht in Betracht, dann entfällt der Tatbestand „schwebendes oder aufgrund einer Außenprüfung zu erwartendes Rechtsbehelfsverfahren“, d. h.,
die Betriebsunterlagen können vernichtet werden.
Wird ein Rechtsbehelf gegen einen aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid eingelegt, so brauchen über die allgemeinen Aufbewahrungsfristen hinaus
nur noch die Unterlagen weiter aufbewahrt zu werden, die
für dieses Rechtsbehelfsverfahren von Bedeutung sind.
e) Mit „Anträgen des Steuerpflichtigen“ dürften in erster Linie
Anträge auf Steuerfestsetzung, auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach
§ 129 AO gemeint sein (vgl. § 171 Abs. 3 AO). Besondere
Probleme ergeben sich nicht. Es liegt auf der Hand, dass Betriebsunterlagen, die zur Antragsbegründung erforderlich
sind, nicht vernichtet werden dürfen, solange nicht über
den jeweiligen Antrag unanfechtbar entschieden worden
ist. Das liegt im Interesse des Steuerpflichtigen.
Anträge des Steuerpflichtigen
Die jeweilige Aufbewahrungspflicht endet regelmäßig zu dem
Zeitpunkt, in dem sich der jeweils vorliegende Tatbestand erledigt: z. B. im Falle einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach
§ 165 AO in dem Zeitpunkt, in dem die Finanzbehörde nach
Wegfall der Ungewissheit im Sinne von § 165 AO die steuerlichen Konsequenzen gezogen hat, anhängige steuerstrafund
bußgeldrechtliche Ermittlungen eingestellt sind, die Entscheidung in einem Rechtsbehelfsverfahren unanfechtbar geworden ist oder über Anträge des Steuerpflichtigen unanfechtbar
entschieden worden ist.
1.2.6
Bildung von Rückstellungen
Für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der das Unternehmen gemäß § 257 HGB und
§ 147 AO 1977 verpflichtet ist, ist im Jahresabschluss eine Rückstellung zu bilden. Das hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 19. August 2002 (BStBl. 2003 II S. 131) entschieden.
BFH-Urteil
33
34
1.2.7
Die nachfolgende Übersicht gibt einen zusammenfassenden
Überblick darüber, welche Unterlagen in welcher Form und wie
lange nach der Abgabenordnung aufzubewahren sind.
Unterlagen
§ 147
Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 AO
6 Jahre
10 Jahre
Jahresabschlüsse
Eröffnungsbilanzen
Buchungsbelege
original
bildlich
Abbildung 2:
Wiedergaben der
Bücher und Auf- empfangene
Handels- oder abgesandten Hanzeichnungen
dels- oder GeInventare
Geschäftsbriefe
schäftsbriefe
Lageberichte
erforderliche Arbeitsanweisungen,
inhaltlich
bildlich
inhaltllich
Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach
Abgabenordnung
(Quelle: GDV)
1.3
Aufbewahrungspflichten außerhalb von
Handelsgesetzbuch und Abgabenordnung
Zur Aufbewahrung von Schriftgut sind Versicherungsunternehmen nicht nur aufgrund der Regelungen im Handelsgesetzbuch
(HGB) und in der Abgabenordnung (AO) verpflichtet. Verpflichtungen können sich auch aufgrund anderer allgemeiner gesetzlicher Bestimmungen, aufgrund versicherungsaufsichtsrechtlicher Gesichtspunkte und aus betrieblichen Gründen ergeben.
1.3.1
Aufbewahrungspflichten aufgrund anderer gesetzlicher Bestimmungen
An allgemeinen gesetzlichen Bestimmungen sind neben dem
HGB und der AO u. a. zu beachten:
• § 273 Abs. 2 AktG; § 47 Abs. 3 Satz 1 VAG: Nach der Abwicklung einer Aktiengesellschaft oder eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit sind Bücher und Schriften der
Gesellschaft an einem vom Registergericht bestimmten
sicheren Ort zur Aufbewahrung auf zehn Jahre zu hinterlegen. Zur Wahrung der Belange der Versicherten ist dieser
Grundsatz aufsichtsrechtlich auch von kleineren Versicherungsvereinen und öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmen zu beachten (Tz. 5 des BAV-Rundschreibens
4/91 vom 26.06.1991 [VerBAV 1991, 303]; Anhang 6.3).
• § 99 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG: Ein Anbieter von Altersvor-
§ 273 Abs. 2 AktG;
§ 47 Abs. 3 Satz 1 VAG
§ 99 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG
sorgeverträgen hat die maßgeblichen Unterlagen (u. a. den
Antrag auf Altersvorsorgezulage) zehn Jahre lang geordnet
aufzubewahren. Das ist auch in der Form eines Bildträgers oder anderer Speichermedien möglich (§ 19 Abs. 4-6
der Verordnung zur Durchführung der steuerlichen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zur Altersvorsorge [Altersvorsorge-Durchführungsverordnung – AltvDV]
vom 28. Februar 2005 [BGBl. I S. 487]).
• § 28f Abs. 1 SGB IV: Arbeitgeber haben bußgeldbewehrt
§ 28 f Abs. 1 SGB IV
(§ 111 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV) allgemein für Zwecke der Sozialversicherung die für ihre Beschäftigten geführten Lohnunterlagen, Beitragsabrechnungen und Beitragsnachweise
in Deutschland bis zum Ablauf des auf die letzte Prüfung
folgenden Kalenderjahrs geordnet aufzubewahren; Gleiches gilt für die jährliche Abstimmung über die Beiträge zur
Rentenversicherung bis zur nächsten Prüfung (§ 28k Abs. 2
Satz 3 SGB IV).
• § 165 Abs. 4 Satz 2 SGB VII (bis 1996: § 742 RVO): Zur Berechnung der Beiträge in der gesetzlichen Unfallversicherung haben Unternehmer bußgeldbewehrt (§ 209 Abs. 1
Nr. 7 SGB VII) namentlich die Aufzeichnungen über die Arbeitsentgelte der Versicherten und die geleisteten Arbeitsstunden in der vom Unfallversicherungsträger geforderten
Aufteilung (Lohnnachweis) mindestens fünf Jahre lang aufzubewahren.
§ 165 Abs. 4 Satz 2 SGB VII
35
36
§ 39b Abs. 1 Satz 2 EStG
• § 39b Abs. 1 Satz 2 EStG: Arbeitgeber haben die neu vom
Arbeitnehmer vorgelegte Lohnsteuerkarte während des
Dienstverhältnisses aufzubewahren.
§ 41 Abs. 1 Satz 10 EStG
• § 41 Abs. 1 Satz 10 EStG: Arbeitgeber haben für Zwecke des
Lohnsteuerabzugs geführte Lohnkonten bis zum Ablauf
des sechsten Kalenderjahrs, das auf die zuletzt eingetragene Lohnzahlung folgt, aufzubewahren.
§ 44a Abs. 3 EStG
• § 44a Abs. 3 EStG: Zum Abzug von Kapitalertragsteuer verpflichtete Stellen (u. a. auch Versicherungsunternehmen)
haben Freistellungsaufträge aufzubewahren (vgl. auch BfFSchreiben vom 03.06.2004, St II 315 05/04 B; unveröffentlicht; GDV-RS. 0974/2004 vom 10.06.2004).
§ 14b UStG
• § 14b (vormals: § 14a Abs. 5) UStG: Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuergesetzes haben bußgeldbewehrt (§ 26a Abs. 1 Nr.
2 UStG) Eingangs- und das Doppel von Ausgangsrechnungen
zehn Jahre lang aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist
beginnt dabei mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem
die Rechnung ausgestellt worden ist. Die Rechnungen müssen für den gesamten Zeitraum lesbar sein. Nachträgliche
Änderungen sind nicht zulässig. Einzelheiten regeln Tz. 67-77
des BMF-Schreibens vom 29. Januar 2004 (BStBl. I S. 258).
§ 10 Abs. 1 VersStG
• § 10 Abs. 1 VersStG: Aufbewahrt werden müssen für versicherungsteuerliche Zwecke auch Aufzeichnungen insbesondere über den Namen und die Anschrift des Versicherungsnehmers, die Nummer des Versicherungsscheins, die
Versicherungssumme, das Versicherungsentgelt und den
Steuerbetrag. Einzelheiten regelt ein BMF-Schreiben vom
27. November 2003 (BStBl. I S. 795).
§ 9 Abs. 1 FeuerschStG
• § 9 Abs. 1 FeuerschStG: Gleiches wie für die Versicherungsteuer gilt auch für die Feuerschutzsteuer. Einzelheiten regeln hier gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30. Januar 2004 (BStBl. I S. 407).
§ 90 Abs. 3 AO
• § 90 Abs. 3 AO: Aufbewahrt werden müssen Aufzeichnungen über Sachverhalte, die Vorgänge mit Auslandsbezug
betreffen, über die Art und den Inhalt von Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen mit nahe stehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG; z. B. Verrechnungspreise). Einzelheiten
regelt hier die Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von
Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgaben-
ordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung
– GAufzV) vom 13. November 2003 (BGBl. I S. 2296).
• § 9 Abs. 3 GwG: Aufzeichnungen über die Identifizierung
§ 9 Abs. 3 GwG
von Kunden, zu denen Institute (einschl. Versicherungsunternehmen, -makler und ggf. auch -vertreter) nach dem
Geldwäschegesetz (GwG) verpflichtet sind, sind bußgeldbewehrt (§ 17 Abs. 1 Nr. 3 GwG) sechs Jahre lang aufzubewahren. Dabei beginnt die Aufbewahrungsfrist in Fällen des
Abschlusses von Lebensversicherungsverträgen mit Schluss
des Kalenderjahres, in dem die Geschäftsbeziehung mit
dem Vertragspartner endet, in den übrigen Fällen mit dem
Schluss des Kalenderjahres, in dem die jeweilige Angabe
festgestellt worden ist. Die Aufzeichnungen können auch
als Wiedergabe auf einem Bildträger oder anderen Datenträgern gespeichert werden (§ 9 Abs. 2 GwG). Als Aufzeichnung
gilt auch die angefertigte Kopie des Ausweises des Kunden.
1.3.2
Aufbewahrungspflichten aus versicherungsaufsichtsrechtlichen Gründen
Für den Geschäftsbetrieb eines Versicherungsunternehmens
gelten spezielle Gesetze, aber auch Veröffentlichungen und
Stellungnahmen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin; vormals: Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen [BAV]):
• Versicherungsvertrag: Versicherungsunternehmen haben
Versicherungsvertrag
eine vertragliche Aufbewahrungspflicht gegenüber ihren
Versicherungskunden, ihren Vermittlern und ihren Rückversicherern.
Sie besteht so lange, wie aus einem Versicherungsvertrag
noch Leistungen fällig werden können oder Auskunftspflichten zu erfüllen sind; sie ist unabhängig vom Bestehen
des Vertrages. Das ergibt sich nicht zuletzt aus Nr. 2 des
Rundschreibens 4/91 der BAV vom 26. Juni 1991 (VerBAV
1991, 303; Anhang 6.3).
Das bedeutet, dass allgemein geschäftliche Unterlagen,
die der vertraglich geschuldeten Aufbewahrungsfrist unterliegen, während der gesamten Laufzeit des Vertrages
aufzubewahren sind. Unabhängig von den Regelungen im
Handelsgesetzbuch und in der Abgabenordnung sind hier
für die Zeit danach die versicherungsvertraglichen Verjäh-
Geschäftliche Unterlagen
37
38
rungsregelungen bedeutsam, nach denen Ansprüche aus
dem Versicherungsvertrag grundsätzlich in zwei Jahren, bei
der Lebensversicherung in fünf Jahren verjähren (§ 12 VVG).
Die Verjährung beginnt dabei mit dem Schluss des Jahres,
in welchem die Leistung verlangt werden kann. Unter Umständen kann die Verjährung durch Hemmung oder Unterbrechung verlängert sein.
Vermögensbildung
Das gilt z. B. auch für Kapitalversicherungsverträge, die im
Rahmen der Vermögensbildung der Arbeitnehmer bestehen und für die eine Sperrfrist von zwölf Jahren gilt (§ 2
Abs. 1 Nr. 7, § 9 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes).
Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung
So müssen in der Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung
die Vertrags- und Schadenunterlagen so lange und so weit
nach Beendigung des Vertrages aufbewahrt werden, wie
dies erforderlich ist, um Auskünfte zur Ermittlung der richtigen Schadenklassen zu geben (vgl. § 5 Abs. 7 PflVersG;
Nr. 27 der Tarifbestimmungen für die Kraftfahrtversicherung [TB]). Dies ist sieben Jahre lang der Fall (Nr. 25 Abs.
2 Buchst. b TB; Nr. 2 des BAV-Rundschreibens R 4/91 vom
26.06.1991).
Aufsichtsrecht
• Aufsichtsrecht: Außerdem besteht eine aufsichtsrechtliche Aufbewahrungspflicht, die dem aufsichtsbehördlichen
Überwachungsauftrag entspricht und insbesondere aus
§ 83 Abs. 1 Nr. 1 und 1a und Abs. 2 Satz 1 und § 84 VAG
folgt. Vom Umfang und vom Zeitraum her entsprechen die
gegenwärtigen handels- und vertragsrechtlichen Aufbewahrungspflichten und -fristen dabei regelmäßig auch den
aufsichtsrechtlichen Anforderungen.
Über diesen Rahmen kann die aufsichtsrechtliche Aufbewahrungspflicht jedoch in Ausnahmefällen hinausgehen,
nämlich dort, wo die Aufsichtsbehörde von der Sache her
ihren Prüfungspflichten sonst nicht nachkommen könnte.
Dies betrifft beispielsweise die Berechnung von Rückstellungen, bei denen längere Beobachtungszeiträume einbezogen werden müssen, als im Handelsrecht allgemein für
Geschäftsunterlagen vorgesehen ist (vgl. Nr. 3 des BAVRundschreibens 4/91 vom 26.06.1991).
1.3.3
Aufbewahrungspflichten aus betrieblichen Gründen
Es gibt durchaus Gründe, Geschäftsunterlagen über die gesetzlichen Erfordernisse hinaus aufzubewahren. Es handelt sich
dabei überwiegend um betriebliche Aufbewahrungsgründe.
Entscheidend dafür sind Zweckmäßigkeitserwägungen. Von
jedem Unternehmen ist somit selbst darüber zu befinden, welche Geschäftsunterlagen zusätzlich und gegebenenfalls auch
länger als gesetzlich erforderlich aufbewahrt werden sollen.
Daher können auch keine allgemeingültigen Hinweise dafür
gegeben werden. Beispiele für Geschäftsunterlagen und deren
betriebliche Gründe zur Aufwahrung sind in der nachfolgenden
Übersicht aufgeführt.
Gründe
Eines ist den betrieblichen Gründen jedoch nahezu immer gemeinsam: Sie führen zu einer Verlängerung der in den gesetzlichen Bestimmungen genannten Aufbewahrungsfristen und
damit zu einer erheblichen Ausweitung der Archivierung. Aus
diesem Grunde sollte eine Überwachung derartiger Ausnahmeregelungen durch den für die Registraturorganisation zuständigen Unternehmensbereich erfolgen. Dadurch wird dem
Trend entgegengewirkt, aus Unkenntnis der rechtlichen Tatbestände auch in ungerechtfertigten Fällen auf längere, evtl. unbeschränkte Aufbewahrungszeiträume zurückzugehen.
Verlängerte Aufbewahrungsfrist
39
40
Bereich
Art der Unterlagen
Aufbewahrungsgründe
Allgemeine, das gesamte Un-
-
Gründungsunterlagen der Gesellschaften (z. B.
-
Firmengeschichtliches Interesse
ternehmen interessierende
Gesellschaftsvertrag, Handelsregister-Eintragung,
-
Informationsmöglichkeit
Unterlagen
Aktienbuch)
-
Dokumentation
Unterlagen über Fusionen, Kooperation mit anderen
-
Entscheidungshilfe
-
Unternehmen, Satzungsänderungen, Beteiligungen
-
Sitzungsprotokolle der Gesellschaftsorgane (Hauptversammlung, Mitgliedervertretung, Aufsichtsrat,
Vorstand, Beirat)
-
Geschäftsberichte
-
Bestandsstatistiken (z. B. Kennzahlen zur Bestands-
-
Presseveröffentlichungen über die oder der Gesell-
zusammensetzung und -entwicklung)
schaften (einschließlich interner Hauszeitschriften
und Festschriften)
-
Muster versicherungsvertraglicher Formulare (z. B.
Versicherungsantrag, Versicherungsschein)
Rechtswesen
-
Organisations- und Geschäftsverteilungsplan
-
Arbeitsanweisungen
-
Unternehmens-Rundschreiben
-
Unterlagen über örtliche Prüfung durch die BaFin
-
Prozessregister
-
Anlage einer Rechtssammlung
-
Prozessakten von grundsätzlicher Bedeutung (z. B.
-
Informations- und Entscheidungshilfe
Musterprozess)
Vermögensverwaltung
-
Deckungsstockverzeichnis
-
Wichtigkeit der Unterlagen
-
Jahresfinanzpläne
-
Informations- und Nachweismöglich-
-
Hypothekenakten
-
Hypothekenbestandsbücher
-
Unterlagen zu Wertpapier- und Darlehensgeschäften (z. B. Korrespondenz, Berechnungen, Notizen,
Entscheidungen)
-
Beteiligungen
-
Grundbesitzunterlagen (z. B. Grundbuchauszüge,
Planunterlagen, Kaufurkunden, Messungsverzeichnisse, Abrechnungsunterlagen)
-
Haus- und Grundstücksaufwendungen
-
Kauf- und Wartungsverträge über Maschinen und
Geräte
-
Unterlagen über Kabelpläne des Verwaltungsgebäudes
-
Mieterverträge
keiten
Bereich
Art der Unterlagen
Rechnungswesen
-
RM-/DDR-M-Schlussbilanz/DM-Eröffnungsbilanz mit
-
Umstellungsrechnungen und Ausgleichsforderungen
-
Bilanzen/Zwischenbilanzen und Gewinn- und Ver-
-
Informationsbedarf
-
Auskunftserteilung (z. B. sozialversi-
-
lustrechnungen mit Auswertungen
-
Veröffentlichung der Jahresabschlüsse
-
Nachweisungen gemäß BerVersV
-
Wirtschaftsprüferberichte
-
Berichte über steuerliche Betriebsprüfung (Steuerakten)
Personal
-
Personalakten ausgeschiedener Vorstandsmitglieder
-
Personalakten ausgeschiedener, angestellter Innenund Außendienstmitarbeiter
Außenorganisation
-
Gehaltskonten
-
Bewerbungen ohne Einstellungsvertrag
-
Statistiken über Entwicklung der Mitarbeiterzahl
-
Personalführungsgrundsätze
-
Personalakten ausgeschiedener Mitarbeiter (Ange-
cherungsrechtlicher Art)
-
(§ 630 BGB)
-
Informationsbedarf
-
Auskunftserteilung (z. B. sozialversicherungsrechtlicher Art)
stellte des Werbeaußendienstes, Hauptberufsvertre-
Betriebsorganisation / EDV
Verpflichtung zur Zeugniserteilung
ter)
-
Zeugniserteilung
-
Provisionskonten
-
Informationsbedarf
-
Produktionsstatistiken
-
Werbeetats
-
Marktuntersuchungen
-
EDV-Dokumentation für Programme zur Rekonstruk-
-
Nachweis
Bestandteile des technischen Geschäftsplans und
-
des rechtlichen Teils des Geschäftsplans (vor allem
-
Nachweis
bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen,
-
tion gesetzlich erforderlicher Informationsdarstellung
Versicherungstechnik
-
z. B. Tarife, AVB, BVB)
-
Tarifüberführungen (in der Krankenversicherung)
-
Unterlagen zur Beitragsrückerstattung (in der
und Bestandsübertragungen
Krankenversicherung, technischer Überschuss in der
Kraftfahrtversicherung)
-
Gewinnverteilungspläne in Leben
41
42
Bereich
Art der Unterlagen
Leistungs-/Schadensbear-
-
Unterlagen über Regulierung von Großschäden
-
Nachweis
(HUK-Bereich)
-
Information
-
Auszahlungsunterlagen über Altsparerentschädi-
-
Unterlagen über „Ortsversicherungen“
-
Verbandsrundschreiben und -unterlagen
-
Information
beitung
gungen (Leben)
Sonstige Unterlagen
-
Geschäftsberichte anderer Unternehmen
-
Jahresberichte und Veröffentlichungen der BaFin
(VerBaFin)
Tabelle 1:
Betriebliche Gründe der Aufbewahrung von Unterlagen
(Quelle: GDV)
1.4
Verhältnis der verschiedenen Vorschriften
zueinander
Für die Versicherungsunternehmen gelten sowohl die handels- und die steuerrechtlichen als auch die sonstigen Aufbewahrungsvorschriften; insbesondere auch die des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG). Da die steuerlichen Aufbewahrungsfristen im Unterschied zu den handelsrechtlichen keine
absoluten, sondern relative Fristen sind, wird die Frage, welche
Unterlagen jeweils vernichtet werden können, nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu beantworten sein, wobei allerdings
auch die Vorschriften des BDSG hinsichtlich Löschung und Sperrung zu beachten sind, soweit es sich bei den aufzubewahrenden Informationen um personenbezogene oder personenbeziehbare Daten handelt. Personenbezogene Daten sind gemäß
§ 35 Abs. 2 BDSG zu löschen, wenn ihre Kenntnis für die Erfüllung des Zwecks der Speicherung nicht mehr erforderlich ist.
Werden von steuerlichen Gesetzen lediglich kürzere Aufbewahrungsfristen gefordert, so sind diese für steuerliche Zwecke beachtlich, nicht aber für die außersteuerlichen Zwecke (§ 147
Abs. 3 Satz 1 AO). Das gilt beispielsweise für die Lohnkonten
(nicht die Lohnberechnungsunterlagen), die lediglich sechs
Jahre aufbewahrt werden müssen, wenn es nicht als Buch
im Buchführungssystem des Arbeitgebers geführt wird (§ 41
Abs. 1 Satz 10 EStG).
Steuerliche Gesetze: kürzere
Aufbewahrungsfristen sind
nur für steuerliche Zwecke
beachtlich
Werden von außersteuerlichen Gesetzen lediglich kürzere Aufbewahrungsfristen gefordert, so sind diese für steuerliche Zwecke, nicht aber für die außersteuerlichen Zwecke unbeachtlich
(§ 147 Abs. 3 Satz 2 AO). Das gilt erstmals für Unterlagen, deren
Aufbewahrungsfrist nach § 147 Abs. 3 der Abgabenordnung
am 24. Dezember 1998 noch nicht abgelaufen ist (Art. 97 § 19a
EGAO). Zuvor galten diese kürzeren Fristen auch für das Steuerrecht .
Außersteuerliche Gesetze:
kürzere Aufbewahrungsfristen sind für steuerliche
Zwecke unbeachtlich
43
44
Aufbewahrungsmedien
2
Aufbewahrungsmedien
Handelsgesetzbuch (§ 257 Abs. 1 HGB) und Abgabenordnung
(§ 147 Abs. 1 AO) verpflichten zu einer geordneten Aufbewahrung der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Eine solche
geordnete Aufbewahrung wird zum einen vom Ablage- und
Ordnungssystem selbst und zum anderen von der gewählten
Speicherform oder dem gewählten Speichermedium bestimmt.
Geordnete Aufbewahrung
Die Wahl des Ablage- oder Ordnungssystems ist den Unternehmen freigestellt, sofern die Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung hinsichtlich des Nachweises und der Prüfbarkeit
der Unterlagen gewahrt sind. So muss ein sachverständiger
Dritter innerhalb angemessener Zeit die Unterlagen prüfen
können; die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung
und Abwicklung verfolgen lassen (§ 145 AO). Als Ablage- oder
Ordnungskriterien kommen z. B. chronologische, alphabetische, numerische oder sachliche Ordnungsprinzipien in Betracht. Durch die Änderung der Vorschriften in §§ 146, 147 und
200 AO, wonach die Finanzbehörden im Rahmen der Außenprüfungen bei DV-gestützten Buchführungssystemen seit dem
1. Januar 2002 das Recht haben, Einsicht in die gespeicherten
Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem der Unternehmen zur Prüfung zu nutzen, hat sich daran nichts geändert. Insbesondere sind Buchführungs- und Archivierungssysteme durch die Finanzbehörde weder zu genehmigen noch vorab
anzuerkennen. Vielmehr gelten die mit BMF-Schreiben vom
7. November 1995 (BStBl. I S. 738; Anhang 6.2) aufgestellten
„Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“, die auch Grundsätze zur Ordnungsmäßigkeit
von Dokumentenarchivierungen enthalten. Allerdings haben
die zum 1. Januar 2002 eingetretenen Rechtsänderungen zur
Folge, dass „konventionelle“ DV-Buchführungen, bei denen die
Grundbücher und Konten laufend oder am Jahresende ausgedruckt (oder mikroverfilmt) und die Datenträger anschließend
gelöscht werden, nicht mehr den gesetzlichen Anforderungen
an Buchführung und Aufzeichnungen entsprechen, da die gespeicherten Daten selbst bereit gehalten werden müssen. Das
Buchführungssystem muss daher über ausreichende Archivierungsfunktionen verfügen oder der Zugriff muss auf andere
Weise gewährleistet werden.
Geltung der GoBS
Darüber hinaus ist für die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit
eines Buchführungs- und Archivierungssystems wichtig, dass
die Belegerfassung lückenlos und die Verantwortlichkeit für die
Belegarchivierung feststellbar sind.
45
46
Aufbewahrungsmedien
Die Belegspeicherung und die Wiedergabe der Daten müssen
geordnet erfolgen und für einen fremden Dritten nachvollziehbar sein. Verfahrensseitig muss auch ausgeschlossen sein, dass
an einem erfassten Beleg Veränderungen vorgenommen werden können.
Auch muss sichergestellt sein, dass die Reproduktion immer
mit dem Originalbeleg übereinstimmt. Weiter ist eine aussagefähige Verfahrensdokumentation unbedingt erforderlich.
Sowohl das System als auch die Dokumentation müssen so
angelegt sein, dass ein sachverständiger Dritter in der Lage ist,
das System und das Verfahren innerhalb angemessener Zeit zu
überprüfen und nachzuvollziehen.
2.1
Formen der Aufbewahrung
Hinsichtlich der Aufbewahrungsformen lassen § 257 Abs. 3
HGB und § 147 Abs. 2 AO sowohl die Aufbewahrung im Original als auch die Wiedergabe auf einem Bildträger oder anderen
Datenträgern zu. Für steuerlich relevante Unterlagen, die originär digital und zur Weiterverarbeitung in einem EDV gestützten Buchführungssystem geeignet sind, gilt darüber hinaus,
dass die Daten maschinell auswertbar sein müssen.
2.1.1
Original
§ 147 Abs. 2 AO schreibt vor, dass Jahresabschlüsse und Eröffnungsbilanz im Original aufbewahrt werden müssen. Als Originalunterlagen sind nicht mehr ausschließlich die Unterlagen in
Papierform anzusehen: Nach § 239 Abs. 4 HGB und § 146 Abs.
5 AO können die Handelsbücher und die sonst erforderlichen
Aufzeichnungen auch auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung und das dabei angewendete Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen.
2.1.1.1
Papier
Wenn die Unterlagen originär in Papier vorhanden sind bzw.
regelmäßig in Papierform erstellt werden müssen, wie Jahresabschlüsse und Eröffnungsbilanzen, gelten die bekannten Anforderungen
Aufbewahrungsmedien
• sichere Aufbewahrung und
• geordnete Aufbewahrung.
Allerdings sieht § 8a Abs. 1 Satz 3 HGB vor, dass die Landesregierungen durch Rechtsverordnung bestimmen können, dass die
Einreichung von Jahres- und Konzernabschlüssen beim Handelsregister in einer maschinell lesbaren und zugleich für die
maschinelle Bearbeitung durch das Registergericht geeigneten
Form zu erfolgen hat. Entsprechende Rechtsverordnungen gibt
es derzeit jedoch noch nicht.
Das Registergericht kann aber bereits heute gem. § 8a Abs. 4
HGB gestatten, dass die zum Handelsregister einzureichenden
Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse als Wiedergabe auf
einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern eingereicht
werden. Für diese Unterlagen und Zwecke gelten die neuen
Anforderungen an die maschinelle Auswertbarkeit nicht. Es
besteht hier auch keine Verpflichtung, originär in Papierform
vorhandene Unterlagen zu digitalisieren; sie können hiernach
weiterhin auf Mikrofilm aufbewahrt werden.
Da Papierunterlagen durch Feuer, Wasser und Feuchtigkeit etc.
gefährdet sind, ist eine sichere Aufbewahrung nur gegeben,
wenn der Aufbewahrungsort gegen diese Risiken gesichert ist.
2.1.1.2
Digital (maschinell und nicht maschinell auswertbar)
Originär digitale Unterlagen sind solche, die entweder
• in elektronischer Form in das Datenverarbeitungssystem
eingehen oder
• im Datenverarbeitungssystem erzeugt werden.
Gem. § 146 Abs. 5 AO können die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf Datenträgern geführt werden,
soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei
angewendeten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung entsprechen.
Voraussetzungen dafür sind, dass die Daten während der Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrungsort
47
48
Aufbewahrungsmedien
• jederzeit verfügbar sind und
• unverzüglich lesbar gemacht werden können.
Ergibt sich die Aufzeichnungspflicht allein nach Steuergesetzen, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens darüber hinaus nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen
für die Besteuerung erfüllen sollen.
Diese originär digitalen und steuerlich relevanten Unterlagen
müssen auf einem maschinell auswertbaren Datenträger aufbewahrt werden gem. § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter maschineller Auswertbarkeit versteht die Finanzverwaltung den „wahlfreien Zugriff auf alle gespeicherten Daten einschließlich der
Stammdaten und Verknüpfung mit Sortier- und Filterfunktionen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit“. Volltextsuche oder „View“-Funktion erfüllen diese
Voraussetzungen nicht (vgl. die nachfolgende schematische
Darstellung der Prüfungsfolge hinsichtlich der maschinellen
Auswertbarkeit).
Original
Papier
digital
ja
ja
Herkömmliche
Aufbewahrung
(z. B. Mikrofilm, optische
Archivierung)
nein
Zur Verarbeitung in
Datenverarbeitungssystemen geeignet
ja
Steuerlich relevant
nein
ja
Aufbewahrung auf
maschinell auswertbaren Datenträgern
Abbildung 3:
Prüfungsfolge, ob Daten maschinell vorzuhalten sind
(Quelle: GDV)
Aufbewahrungsmedien
Textdokumente, die mit Textverarbeitungsprogrammen (oder
mit Tabellenkalkulationsprogrammen) erstellt worden sind,
sind nicht zur Weiterverarbeitung in einer DV-gestützten Buchführung geeignet. Es besteht deshalb keine Verpflichtung zur
Archivierung in maschinell lesbarer und auswertbarer Form.
Die normalen Aufbewahrungspflichten bleiben davon unberührt.
Textdokumente
Grundsätzlich gilt Gleiches für E-Mails; auch insoweit handelt
es sich um nicht strukturierte Informationen, die nicht zur Weiterverarbeitung in einem DV-gestützten Buchführungssystem
vorgesehen und geeignet sind. Soweit sie steuerlich relevante
Daten enthalten, können sie digital, aber auch in Papierform
(ausgedruckt) aufbewahrt werden. Etwas anderes kann u. U.
für die Anhänge zu E-Mails gelten: Soweit es sich bei den Anhängen um reine Textdokumente handelt, besteht – wie oben
ausgeführt – keine Verpflichtung zur Aufbewahrung in maschinell lesbarer und auswertbarer Form. Handelt es sich dagegen
um strukturierte Informationen (z. B. mit Tabellenkalkulationsprogramm erstellte Reisekosten-Abrechnung), muss dieser Anhang maschinell lesbar und auswertbar aufbewahrt werden.
E-Mails
Besondere Aufbewahrungsanforderungen gelten gem. § 14
Abs. 3 UStG für elektronische Abrechnungen i. S. d. § 14 Abs. 1
UStG, d. h. für Eingangsrechnungen. Gemäß § 14 Abs. 3 UStG
müssen bei einer auf elektronischem Weg übermittelten Rechnung
Elektronische Abrechnung
• die Echtheit der Herkunft und
• die Unversehrtheit des Inhalts
gewährleistet sein. Dies kann geschehen durch eine
• qualifizierte elektronische Signatur,
• qualifizierte elektronische Signatur mit Anbieterakkreditierung,
• Vereinbarung über den elektronischen Datenaustausch
(EDI), in der der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die
die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten und zusätzlich eine zusammenfassende
Rechnung auf Papier oder elektronisch mit qualifizierter
elektronischer Signatur übermittelt wird.
49
50
Aufbewahrungsmedien
Für die Aufbewahrung bedeutet dies im Hinblick auf das Erfordernis einer jederzeitigen Überprüfung:
• Das Ergebnis der Prüfung der qualifizierten elektronischen
Signatur im Hinblick auf die Integrität der Daten und der
Signaturberechtigung muss dokumentiert und aufbewahrt
werden.
• Der Signaturprüfschlüssel muss aufbewahrt werden.
• Bei Umwandlung der Eingangsrechnung in ein unternehmenseigenes Format müssen sowohl das empfangene als
auch das umgewandelte Format aufbewahrt werden.
• Bei Einsatz von Kryptotechniken müssen sowohl die verschlüsselte als auch die entschlüsselte Eingangsrechnung
sowie der Schlüssel aufbewahrt werden.
• Das qualifizierte Zertifikat des Empfängers muss aufbewahrt werden.
• Die Speicherung muss auf einem Datenträger erfolgen, der
Änderungen nicht mehr zulässt.
Für die in digitaler Form übermittelten sonstigen aufbewahrungspflichtigen Unterlagen i. S. d. § 147 Abs. 1 AO, d. h. die
elektronische Eingangskorrespondenz, ist eine qualifizierte
elektronische Signatur nicht erforderlich.
Die entsprechenden Aufbewahrungsanforderungen entfallen
daher; die übrigen Anforderungen sind zu erfüllen. Dies gilt
nicht für die interne elektronische Korrespondenz.
Die zu archivierenden originär digitalen und steuerlich relevanten Unterlagen dürfen nicht ausschließlich in ausgedruckter
Form oder auf Mikrofilm aufbewahrt werden. Somit erfüllt die
Aufzeichnung im COM-Verfahren (Computer Output on Mikrofilm), bei dem die Daten direkt auf Mikrofilm übertragen werden, die Anforderung nicht. Das bedeutet, dass originär digitale
und steuerlich relevante Daten auch nach der Übertragung auf
Mikrofilm so vorgehalten werden müssen, dass sie maschinell
auswertbar sind.
Auch die alleinige Archivierung in maschinell nicht auswertbaren Formaten (z. B. pdf, tif, cold) ist nicht ausreichend.
Aufbewahrungsmedien
2.1.2
Originalgetreue bildliche Wiedergabe
Aus § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO bzw. § 257 Abs. 3 HGB ergibt sich, dass
die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe und die Buchungsbelege auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder
einem anderen Datenträger aufbewahrt werden können.
Entscheidend ist dann die bildliche Übereinstimmung mit dem
Original, um die besondere Beweisfunktion der Unterlagen zu
gewährleisten. Nicht erforderlich ist die formatgetreue Wiedergabe; wichtig ist allein die Lesbarkeit ohne weitere Hilfsmittel.
Die farbliche Übereinstimmung ist nur dann erforderlich, wenn
die Farbe für den Beweiswert der Unterlagen Bedeutung hat.
Geeignete Bild- und Datenträger i. S. d. § 147 Abs. 2 AO sind Fotokopien, Mikrofilm, Magnetbänder, Magnetplatten, Computer-Festplatten, CD-ROM, Disketten u. Ä.
2.1.2.1
Mikroverfilmung
Wenn bei der Mikroverfilmung die Originale nicht aufbewahrt
werden, muss
• die Übereinstimmung von Original und Mikrofilmbild und
• die Zulässigkeit der Mikroverfilmung für das Schriftgut
sichergestellt sein, d. h., es müssen Regelungen geschaffen
werden hinsichtlich
• des zu verfilmenden Schriftgutes,
• des Verfilmungsvorgangs und
• der Kontrolle der Verfilmung.
Bei Anwendung des COM-Verfahrens ist darüber hinaus eine
• Kontrolle der Datensätze und
• Kontrolle der bildlichen Darstellung
erforderlich, deren Durchführung und Ergebnis zu protokollieren sind.
51
52
Aufbewahrungsmedien
2.1.2.2
Optische Archivierung
Wenn bei der optischen Archivierung die Originale nicht aufbewahrt werden, sondern nur Images gespeichert werden, ist die
Beachtung der nachfolgenden Punkte sicherzustellen:
• Zulässigkeit der optischen Archivierung für das zu scannende Schriftgut
Es müssen Regelungen geschaffen werden, die eindeutig
festlegen,
-
welche Schriftstücke gescannt werden und welche
nicht,
-
welche Schriftstücke nach dem Scannen im Original
aufbewahrt werden sollen,
-
wie bei Schriftstücken zu verfahren ist, die wegen Ihrer
Beschaffenheit schlecht gescannt werden können,
-
dass eine Kontrolle der Wiedergabequalität vor Vernichtung der Originale erfolgt,
-
dass eine richtige Indizierung erfolgt (der sachliche Zusammenhang zwischen Seiten, Dokumenten und Akten muss hergestellt werden und erhalten bleiben).
• Übereinstimmung von Original und Images
Die zu scannenden Schriftstücke müssen vollständig zum
Scannen gelangen. Nach dem Scannen ist eine Kontrolle
erforderlich, ob
-
alle zu scannenden Schriftstücke auch gescannt wurden und
-
die Wiedergabe dem Original entspricht.
Beim Netto-Imaging liegt keine originalgetreue Wiedergabe vor.
• Gezielte Wiedergabe des Images
Es muss möglich sein, die gespeicherten Images jederzeit
originalgetreu anzuzeigen oder auszudrucken. Die erforderliche Hard- und Software muss dazu vorhanden sein, ebenso wie Mitarbeiter mit den erforderlichen Kenntnissen.
Aufbewahrungsmedien
• Schutz der Images gegen Veränderungen
Es muss technisch sichergestellt sein, dass keine Änderungen an den Images vorgenommen werden können, z. B.
durch den Einsatz von WORM-Platten. Auch die Originalunterlagen dürfen nach dem Scannen nicht mehr bearbeitet
werden.
Es besteht keine Pflicht, ein originäres Bild zu schaffen, d. h.,
wenn z. B. Handels-/Geschäftsbriefe elektronisch eingehen,
kann es keine originalgetreue bildliche, sondern nur ein inhaltliche Wiedergabe geben.
2.1.3
Inhaltliche Wiedergabe
Gem. § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO ist für alle anderen aufbewahrungspflichtigen Unterlagen die Möglichkeit der inhaltlichen Wiedergabe ausreichend, d. h., der Buchführungspflichtige kann
entscheiden, ob er diese Unterlagen
• im Original,
• mit der Möglichkeit der originalgetreuen bildlichen Wiedergabe oder
• mit der Möglichkeit der inhaltlichen Wiedergabe
aufbewahrt. Bei der Entscheidung für die letztgenannte Möglichkeit müssen zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen
inhaltlichen Speicherung die folgenden Anforderungen erfüllt
werden:
• zu Beginn der Aufbewahrung:
Vollständige und richtige Übernahme der aufzubewahrenden Unterlagen.
• während der Aufbewahrung:
-
inhaltlich unveränderte Speicherung:
Die Zugriffsberechtigungen müssen sich auf die Leseberechtigung beschränken (vgl. § 146 Abs. 4 AO).
-
Möglichkeit der inhaltlichen Wiedergabe:
53
54
Aufbewahrungsmedien
Erforderlich ist die ordnungsgemäße inhaltliche Wiedergabe, d. h., die Daten müssen auf Anforderung jederzeit in angemessener Frist und in sachlicher oder
zeitlicher Ordnung lesbar gemacht und unverzüglich
ausgedruckt werden können (vgl. § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Es muss ein Zugriffsberechtigungssystem vorhanden
sein, damit es nicht zu unberechtigten Zugriffen auf
die Daten kommt.
-
sichere und geordnete Aufbewahrung:
Es sind die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um
die Datenträger gegen äußere Einflüsse (z. B. Feuer,
Wasser, Einbruch, Diebstahl) zu schützen. Auch muss
für das Datenträgerarchiv eine Organisation vorhanden sein.
-
maschinelle Auswertbarkeit:
Sie muss bei digitalen, steuerlich relevanten und zur
Weiterverarbeitung in einem EDV-gestützten Buchführungssystem geeigneten Unterlagen zusätzlich gegeben sein.
2.2
Ort der Aufbewahrung
Über den Ort der Aufbewahrung enthalten weder das HGB
noch die AO nähere Ausführungen. Lediglich § 146 Abs. 2 AO
bestimmt, dass Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen im Geltungsbereich der AO zu führen und aufzubewahren sind. Damit soll sichergestellt werden, dass die Bücher
und Aufzeichnungen für die Finanzbehörden jederzeit erreichbar sind.
Nicht ausgeschlossen wird dadurch, dass die Datenverarbeitung
für die im Inland geführte Buchhaltung im Ausland durchgeführt wird. Eine Aufbewahrung im Ausland bedarf dagegen der
besonderen Genehmigung der Finanzbehörden (§ 148 AO). Die
Aufbewahrung kann auch an einem anderen Ort im Inland erfolgen; entscheidend ist die Möglichkeit des jederzeitigen Zugriffs.
Aufbewahrungsmedien
2.3
Zugriffsberechtigung
Die Zugriffskontrolle zählt einerseits zu den Kontrollpflichten
nach Ziff. 3 der Anlage zu § 9 BDSG und andererseits ist sie
auch Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Aufbewahrung
von Unterlagen. Dabei soll gewährleistet werden, dass jeder
zur Nutzung von Anwendungen Berechtigte nur auf die zur Erfüllung seiner rechtmäßigen Aufgaben notwendigen Daten zugreifen kann. Berechtigungskonzepte basieren immer auf zwei
Bausteinen.
• objektbezogene Berechtigungen
Jedem Dokument wird eine bestimmte Berechtigungsstruktur zugewiesen.
• funktionsbezogene Berechtigungen
Einem Benutzer bzw. einer Benutzergruppe wird eine bestimmte Berechtigung zugewiesen.
Dabei ist zu unterscheiden zwischen der Berechtigung zum Zugriff und der Art des Zugriffs (z. B. Nur-Lesezugriff).
Sind in den aufzubewahrenden Unterlagen auch personenbezogene Daten, d. h. Einzelangaben über persönliche oder
sachliche Verhältnisse einer bestimmten oder bestimmbaren
natürlichen Person, enthalten, ist gem. Ziff. 3 der Anlage zu § 9
BDSG zu gewährleisten, dass die zur Benutzung eines Datenverarbeitungssystems Berechtigten ausschließlich auf die ihrer
Zugriffsberechtigung unterliegenden Daten zugreifen können,
und dass personenbezogene Daten bei Verarbeitung, Nutzung
und nach der Speicherung nicht unbefugt gelesen, kopiert, verändert oder entfernt werden können.
Insbesondere im Rahmen von digitalen Außenprüfungen kann
ein Problem entstehen: Die Befugnis der Finanzbehörden zur
Einsicht auch in personenbezogene Daten ist auf solche mit
steuerlicher Relevanz beschränkt. Die verantwortliche Stelle
muss daher dafür sorgen, dass die Zugriffsmöglichkeiten der
Finanzbehörden im Rahmen von digitalen Außenprüfungen
auf steuerlich relevante personenbezogene Daten beschränkt
sind. Dies kann z. B. im Rahmen von objektbezogenen Zugriffsberechtigungen geschehen.
55
56
Aufbewahrungsmedien
2.4
Vernichtung von Dokumenten
Werden die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen auf einem
Bild- bzw. Datenträger und nicht im Original aufbewahrt,
können die Originale grundsätzlich vernichtet werden, es sei
denn, spezielle Gesetze verlangen die Vorlage der Originalunterlagen oder diese ist aus Gründen der Rechtserheblichkeit
zweckmäßig. So kommt z. B. öffentlich beurkundeten oder beglaubigten Schriftstücken im Original ein höherer Beweiswert
zu (§§ 415 ff. ZPO) als der bildlichen Wiedergabe einer solchen
Urkunde (§ 299a ZPO). Auch für die Aufbewahrung von Abtretungserklärungen erscheint es zweckmäßiger, sie im Original
aufzubewahren. Die nachfolgend aufgeführten Unterlagen
sollten in jedem Fall im Original aufbewahrt werden:
• Schriftstücke, die nur im Original als Beweismittel anerkannt werden,
• Schriftstücke, die ihre Funktion nur erfüllen können, wenn
sie im Original vorgelegt werden,
• Schriftstücke, die nach Erledigung zurückzugeben sind,
• Schriftstücke, die ein Recht verkörpern, zu dessen Ausübung der Besitz des Originals erforderlich ist,
• Schriftstücke, die einen Anspruch verkörpern, dessen Erfüllung der Schuldner bis zur Aushändigung des Originals
verweigern kann,
• Schriftstücke, durch die eine Leistung dergestalt versprochen wird, dass sich der Schuldner durch Leistung an den
Inhaber des Originals befreien kann,
• Schriftstücke, deren Vernichtung als schlüssige Handlung
für ihre Aufhebung oder Ungültigkeitserklärung gedeutet
werden kann.
Bei der Vernichtung von Unterlagen mit schutzbedürftigen
Daten, d. h. Informationen, die bestimmungsgemäß oder auf
Grund gesetzlicher Regelungen (z. B. BDSG) nur einem beschränkten, festgelegten Personenkreis zugänglich sein dürfen, sind die Vorgaben der entsprechenden DIN-Normen (DIN
32757 - Vernichten von Informationsträgern – und DIN 33853
– Löschen von schutzbedürftigen Daten auf magnetischen Datenträgen) zu beachten. Werden die Unterlagen von einem ex-
Aufbewahrungsmedien
ternen Dienstleister vernichtet, ist in dem Vertrag eine diesen
Vorgaben entsprechende Vernichtung zu vereinbaren.
Sind in den zu vernichtenden Unterlagen auch personenbezogene Daten enthalten, ist § 11 BDSG zu beachten. Danach ist
der Auftraggeber für die Einhaltung der Datenschutzvorschriften verantwortlich. Für den schriftlich zu erteilenden Auftrag
gelten die Vorgaben in § 11 Abs. 2 und 3 BDSG. Das Muster eines solchen Auftrags ist als Anlage beigefügt.
57
58
3
Zugriff der Finanzverwaltung auf Daten
und DV-Systeme des Steuerpflichtigen
In den letzten Jahren haben die Steuerpflichtigen zunehmend
und intensiver von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, Bücher
und die erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern zu
führen (§ 145 Abs. 5 AO). Die Außenprüfung bestand dagegen
unverändert im Wesentlichen in der Überprüfung auf Papier
ausgedruckter Zahlenwerke; eine Befugnis der Finanzbehörden, unmittelbar auf die Daten und Datenverarbeitungssysteme der Steuerpflichtigen zuzugreifen, fehlte.
Aufzeichnungen
zunehmend auf
Datenträgern
Dieses Zugriffsrecht wurde nun durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) mit Wirkung ab
1. Januar 2002 durch § 147 Abs. 6 AO geschaffen. Danach hat
die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht,
Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,
wenn die Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind. Im Rahmen einer Außenprüfung
kann sie auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben
maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen
und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten dafür trägt
danach – wie schon bei § 147 Abs. 5 AO – der Steuerpflichtige.
Neues Zugriffsrecht
Wegen der fehlenden Eingrenzung des Verwertungszwecks
und der Eingriffsintensität wird diese neue Regelung im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Übermaßverbot teilweise
als verfassungsrechtlich bedenklich erachtet.
Einzelheiten regelt ein BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen [GDPdU]; BStBl. I S. 415; Anhang 6.4; Daneben bleiben die
erst mit BMF-Schreiben vom 7. November 1995 geschaffenen
Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS; BStBl. I S. 738; Anhang 6.2) bestehen. Ein vom
Bundesfinanzministerium im Internet (www.bundesfinanzministerium.de) veröffentlichter, unverbindlicher Fragen- und
Antwortkatalog, der regelmäßig aktualisiert wird, ergänzt das
BMF-Schreiben (Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung; gegenwärtiger Stand: 1. Februar
2005; Anhang 6.6).
Das BMF-Schreiben selbst soll aufgrund erster Praxiserfahrungen überarbeitet werden.
Regelung von Einzelheiten
im BMF-Schreiben
59
60
3.1
Sinn und Zweck
Mit dem neuen Recht der Finanzbehörde sollen durch die Anpassung an moderne Buchführungstechniken rationellere und
zeitnähere Außenprüfungen ermöglicht werden. Etwaige Kontrolldefizite im Bereich des elektronischen Geschäftsverkehrs
sollen beseitigt werden.
3.2
Zusätzliches Recht
Die neue Prüfungsmethode tritt neben die Möglichkeit der herkömmlichen Prüfung. Die Entscheidung darüber obliegt der Finanzbehörde.
3.3
Nur im Rahmen von Außenprüfungen
Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im
Rahmen steuerlicher Außenprüfungen (§§ 193 f. AO) zu, d. h.,
die Einsichtnahme und Nutzung müssen der Ermittlung der
steuerlichen Verhältnisse der in §§ 193 und 194 AO genannten
Personen dienen. Dazu gehören außer der sog. Betriebsprüfung
auch die Lohnsteuer-Außenprüfung, die Umsatzsteuer-Sonderprüfung und die Investitionszulagen-Sonderprüfung, nicht
aber die betriebsnahe Veranlagung und die Nachschau (§ 210
AO; § 27b UStG). Die Steuerfahndung kann die Kompetenzen
nach § 208 Abs. 1 Satz 3 Hs. 2 i. V. m. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO
ausüben.
Durch die Regelung wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194 AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO; § 5 BpO) bestimmt.
3.4
Steuerlich relevante Daten
Gegenstand der Prüfung
Gegenstand der Prüfung sind wie bisher nur die nach § 147
Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Ein umfassender Zugriff auf alle gespeicherten Daten eines Unternehmens ist nicht zulässig. Das Recht auf Datenzugriff beschränkt
sich ausschließlich auf Daten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (steuerlich relevante Daten).
Zum Begriff „steuerlich relevante Daten“ gibt es keine allgemein gültige Definition. Je nach Einzelfall können Daten bei
einem Steuerpflichtigen von steuerlicher Bedeutung sein, bei
einem anderen jedoch nicht. Deshalb kann es keine abschließende Festlegung allgemeiner Art geben. Als steuerlich relevante Daten sieht das BMF-Schreiben ausdrücklich die Daten
der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der
Lohnbuchhaltung an. Es sollen sich aber auch in anderen Bereichen des Datenverarbeitungssystems steuerlich relevante
Daten befinden können. Damit werden typischerweise erfasst
die Daten der Waren- oder Materialwirtschaftssysteme und zugehörige Archivierungssysteme, eingeschränkt die Kosten- und
Leistungsrechnung sowie umfassend elektronische Dokumentationen über Konzernverrechnungspreise. Letzteres zu erstellen, wurde für Vorgänge mit Auslandsbezug grundsätzlich für
ab in 2003 beginnende Wirtschaftsjahre eingeführt (§ 90 Abs.
3 AO; Art. 97 § 22 EGAO); Einzelheiten regelt hier die Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne
des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung – GAufzV) vom 13. November 2003
(BGBl. I S. 2296). Interne Unterlagen zur Unternehmensführung
und -überwachung (z. B. Kalkulationen und Textdateien über
Forschungs- und Entwicklungsergebnisse, Marktstrategien;
Gremienprotokolle etc.) sind nicht aufbewahrungspflichtig.
Um den Datenzugriff auf zugriffspflichtige Daten zu begrenzen, empfiehlt es sich insoweit, entsprechende technische Vorkehrungen (Datentrennung; Zugriffsschranken) zu treffen.
Dem Zugriff unterliegen auch Daten nicht, über die die Auskunft verweigert werden darf (§ 102 AO). Um einen Streit über
die Reichweite eines Verwertungsverbots von vorneherein auszuräumen, sollten sie getrennt und vom Zugriff abgeschirmt
werden. Gleiches gilt für Daten, die dem Datenschutz unterliegen (z. B. steuerlich nicht relevante personenbezogene Daten).
Dem Zugriff der Finanzbehörden können ggf. auch E-Mails unterliegen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Zu Einzelheiten wird auf oben (2.1.1.2) verwiesen.
E-Mails
Das BMF-Schreiben sieht die Steuerpflichtigen primär selbst in
der Verantwortung dafür, die Unterlagen zu qualifizieren, ob
sie steuerlich relevant sind und damit dem Zugriff unterliegen
oder ob das nicht der Fall ist.
Verantwortung des
Steuerpflichtigen
Lediglich dann, wenn die Daten unzutreffend qualifiziert wurden, kann die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen
61
62
im Rahmen einer Einzelfallentscheidung den Zugriff auch auf
diese Daten nachträglich verlangen. Dazu bedarf es aber konkreter, begründeter Zweifel an der Richtigkeit bzw. Vollständigkeit der Datenqualifikation durch den Steuerpflichtigen. Der
Steuerpflichtige sollte deshalb in der Lage sein, dem Prüfer auf
dessen Nachfrage die Kriterien seiner Qualifikationsentscheidung zu nennen. Vorsorglich zu empfehlen sind auch eindeutige Datenstrukturen und Datennamen.
Spricht die sachlich geordnete Datenstruktur nämlich dafür,
dass steuerlich relevante Daten in einer Datei konzentriert und
vollständig erfasst sind, verbietet sich die Suche nach weiteren
Daten in der übrigen EDV mittels einer Art Rasterfahndung.
Je verstreuter dagegen die Datensammlung ist, um so weiter
darf auch die Suche der Finanzbehörden gehen. Nach dem Fragen- und Antwortkatalog des Bundesfinanzministeriums soll
für versehentlich überlassene Daten kein Verwertungsverbot
bestehen.
3.5
Anwendungsbereich
Persönlich
In persönlicher Hinsicht kann die Finanzbehörde das Zugriffsrecht des § 147 Abs. 6 AO bei allen Steuerpflichtigen ausüben, die den Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der
§§ 140 f. AO unterliegen (vgl. oben unter 1.2.1). § 147 Abs. 6 AO
begründet insoweit keine neuen Pflichten.
Zeitlich
Der Finanzbehörde steht das Zugriffsrecht seit dem 1. Januar
2002 zu (Art. 97 § 19b EGAO; BMF-Schreiben unter IV.1). Der
Beginn wurde im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens um ein
Jahr hinausgezögert, „um den nach den §§ 193 und 194 AO der
Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen Gelegenheit
zu geben, ihre Datenverarbeitungssysteme technisch mit einer Software auszustatten, die eine Beschränkung des Zugriffs
durch die Finanzverwaltung auf seine steuerlich relevanten
Verhältnisse ermöglicht“ (BT-Drs. 14/3366 vom 16.05.2000,
S. 125 f.)
Damit ist klargestellt, dass der Zugriff auf Datenverarbeitungssysteme in der Zeit davor unzulässig war. Ein ab 2002 durchgeführter Zugriff darf aber nicht nur Veranlagungszeiträume ab
2002 betreffen, sondern auch frühere Veranlagungszeiträume,
da die Anwendungsregelung prüfungs-, nicht veranlagungsbzw. gewinnermittlungszeitraumbezogen formuliert ist.
3.6
Zugriffsformen
Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzbehörde nach dem Gesetz drei Möglichkeiten zur Verfügung:
Drei Zugriffsformen
• der unmittelbare Datenzugriff,
• der mittelbare Datenzugriff und
• die Datenträgerüberlassung.
Hat sich die Finanzbehörde für den Datenzugriff entschieden,
steht die Auswahl seiner Form in ihrem pflichtgemäßen Ermessen. Eine Rangfolge der verschiedenen Zugriffsformen gibt es
nicht. Falls erforderlich, kann die Finanzbehörde auch mehrere
Formen kumulativ wählen; Voraussetzung ist jedoch, dass sich
die Formen sinnvoll ergänzen und nicht allein in technischen
Problemen des Prüfers begründet sind.
In jedem Fall hat der Steuerpflichtige die Finanzbehörden bei
der Ausübung ihrer o. a. Rechte zu unterstützen und die Kosten
zu tragen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO).
3.6.1
Unmittelbarer Datenzugriff
Beim unmittelbaren Datenzugriff nimmt die Finanzbehörde
selbst Einsicht in die gespeicherten Daten und nutzt das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen (§ 147
Abs. 6 Satz 1 AO).
Im Einzelnen greift die Finanzbehörde selbst unmittelbar auf
das Datenverarbeitungssystem dergestalt zu, dass sie in Form
des Nur-Lese-Zugriffs Einsicht in die gespeicherten Daten
nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung
der gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und
Verknüpfungen (Daten) nutzt (so das BMF-Schreiben).
Der Nur-Lese-Zugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren
der Daten, ggf. unter Nutzung der im Datenverarbeitungssystem vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten. Dabei darf die
Finanzbehörde nur mit Hilfe dieser Hard- und Software auf die
elektronisch gespeicherten Daten zugreifen, so dass eine Fern-
Auch kumulativ möglich
63
64
abfrage (Online-Zugriff) auf das Datenverarbeitungssystem
des Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist.
Eigene Programme (z. B. Analyseprogramme) darf die Finanzbehörde nicht einsetzen, so dass die vielfach artikulierte Sorge vor
Vireninfektionen beim Nur-Lese-Zugriff ausgeschlossen ist. Für
Steuerpflichtige reicht es hier aus, wenn sie der Finanzbehörde einen isolierten Computer ohne Netzzugriff zur Verfügung
stellen, sofern dieser den Zugriff auf alle Programme und steuerlich relevanten Daten ermöglicht.
Mitwirkung des Steuerpflichtigen
Der Steuerpflichtige hat hierbei dem Prüfer die für den Datenzugriff erforderlichen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen und
ihn für den Nur-Lese-Zugriff in das Datenverarbeitungssystem
einzuweisen. Die Zugangsberechtigung muss dabei so ausgestaltet sein, dass dem Prüfer der Zugriff auf alle steuerlich relevanten Daten und die Auswertungsprogramme eingeräumt
wird. Da das Datenverarbeitungssystem die Unveränderbarkeit
des Datenbestandes gewährleisten muss (§ 146 Abs. 4 AO; Abschn. V der GoBS), ist eine Veränderung des Datenbestandes
und des Datenverarbeitungssystems durch die Finanzbehörde
an sich ausgeschlossen.
3.6.2
Mittelbarer Datenzugriff
Beim mittelbaren Datenzugriff hat dagegen der Steuerpflichtige (oder dessen beauftragter Dritter) die gespeicherten Daten
nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten
(§ 147 Abs. 6 Satz 2 Fall 1 AO). Die Zugriffsform selbst ist identisch mit dem unmittelbaren Zugriff (Nur-Lese-Zugriff). Im Gegensatz zum unmittelbaren Zugriff macht hier der Prüfer aber
nur die Vorgaben, führt den Zugriff jedoch nicht selbst durch.
Der Steuerpflichtige hat hierbei die Hard- und Software zur
Verfügung zu stellen und die Finanzbehörde durch Personen zu
unterstützen, die mit dem Datenverarbeitungssystem vertraut
sind. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe richtet sich dabei
nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens,
wofür z. B. seine Größe oder Mitarbeiterzahl Anhaltspunkte liefern.
Im Rahmen einer zumutbaren Mithilfe dürfte dabei eine Einweisung in individuelle Programme, Verknüpfungen oder
Dateistrukturen liegen. Der Prüfer muss die Kriterien, nach denen die Daten verknüpft werden, jedoch selbst festlegen und
darf lediglich EDV-spezifische Ergänzungsfragen an den Steuerpflichtigen richten.
3.6.3
Datenträgerüberlassung
Bei der Datenträgerüberlassung stellt der Steuerpflichtige der
Finanzbehörde die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur
Verfügung (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Fall 2 AO). Nur bei diesem Datenexport darf die Finanzbehörde spezielle Auswertungs- und
Analyseprogramme einsetzen, die insbesondere Summendateien enthalten und eine Analyse der Datenstruktur (Mehrfachbelegung, Lücken) ermöglichen. Fraglich ist, ob nach dem Gesetz
die Überlassung des Datenträgers außerhalb der Räume des
Steuerpflichtigen oder seines Beraters überhaupt geschuldet
ist, indem es lediglich fordert, den Datenträger „zur Verfügung
zu stellen“.
Noch nicht abschließend geklärt ist hierbei die Frage, ob und
inwieweit die Finanzbehörde die Daten für den Aufbau von
Datensammlungen über Verrechnungspreise oder Branchenkennzahlen (externer Betriebsvergleich für Verprobung oder
Schätzung, Quantifizierung einer verdeckten Gewinnausschüttung) nutzen darf. Befürworter weisen hier auf § 88a AO hin,
der dies allgemein grundsätzlich erlaubt. Ablehnende Stimmen
verweisen demgegenüber auf § 147 Abs. 6 AO, der den Zugriff
sachlich und zeitlich auf die Außenprüfung beschränkt, und auf
das BMF-Schreiben, wonach der überlassene Datenträger spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben
oder zu löschen sei.
Datensammlungen über
Verrechnungspreise oder
Branchenkennzahlen
Die Finanzverwaltung verwendet bundeseinheitlich die Prüfungssoftware „IDEA“ des Herstellers „Audicon“ (Düsseldorf),
die frei auf dem Markt verfügbar und bei Wirtschaftsprüfern
bereits seit langem verbreitet ist. Damit kann der steuerlich
relevante Datenbestand des Steuerpflichtigen durchsucht
und verprobt werden (ABC-, Altersstruktur-, Mehrfachbelegungs-, Lückenanalyse, verschiedene Stichprobenverfahren
sowie Schichtungs- und Additionsfunktionen zur besseren
Übersicht und Summierung von Datenfeldern).
Prüfungssoftware IDEA
Einzelheiten zu den von der Finanzverwaltung akzeptierten Dateiformaten, Datenträgern und Strukturinformationen ergeben
sich aus Nr. II des Fragen- und Antwortenkatalogs des Bundes-
65
66
finanzministeriums (Anhang 6.6) und aus einer „Information
zum ,Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung’“,
den das Bundesfinanzministerium unter dem Datum „15. August 2002“ im Internet veröffentlicht hat (Anhang 6.5).
Der Steuerpflichtige hat der Finanzbehörde zusammen mit den
gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen alle zur Auswertung der Daten notwendigen Informationen (z. B. über die
Dateistruktur, die Datenfelder sowie interne und externe Verknüpfungen) in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung
zu stellen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten
bei Dritten befinden.
Verschiedene Anbieter (z. B. Datev eG; SAP) stellen dazu inzwischen entsprechende Software-Lösungen bereit.
Gefahren bei der Datenträgerüberlassung
Aus der Überlassung von Datenträgern ergeben sich für den
Steuerpflichtigen besondere Gefahren:
• Datenträger gerät in falsche Hände,
• Hacker führen einen externen Angriff auf das Datenverarbeitungssystem der Finanzverwaltung durch,
• Betriebsprüfer verhalten sich nicht rechtskonform.
Die Finanzverwaltung versucht diesen Bedenken mit Hinweis
auf das strafbewehrte Steuergeheimnis (§ 30 AO) zu begegnen.
Der Steuerpflichtige sollte deshalb nur schreibgeschützte Datenträger zur Verfügung stellen und im Falle einer Übergabe
selbst eine Kopie zurückbehalten (ggf. um nachträgliche Änderungen feststellen zu können).
Der Steuerpflichtige sollte sich bei der Rückgabe bestätigen
lassen, dass keine Daten kopiert oder zurückbehalten wurden.
Alternativ ist eine schriftliche Löschungsbestätigung ratsam.
3.7
Ausrichtung am Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit
Begrenzung durch Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit
Die Finanzbehörde hat den Zugriff strikt am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit auszurichten, d. h. die Art des Datenzugriffs
zu wählen, die dem Zweck der Außenprüfung dient, die Prüfungsgrundsätze wahrt und den Steuerpflichtigen am wenigsten belastet. Dabei müssen der Zeit- und Arbeitsaufwand und
die Kosten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Dafür
wiederum sind die betrieblichen Begebenheiten wie Größe des
Unternehmens und Zahl der Mitarbeiter ausschlaggebend.
Gerade in den ersten Jahren der neuen Zugriffsrechte und bei
kleineren und mittleren Betrieben erscheint die Datenträgerüberlassung als kostengünstiger und den Betriebsablauf des
Steuerpflichtigen am wenigsten tangierender Eingriff ermessensgerecht.
Auch die Zeitnähe der Außenprüfung ist entscheidend, weil innerhalb der langen Aufbewahrungsfristen angesichts des Fortschritts der Technik, insbesondere nach Systemwechseln, nicht
alle drei Zugriffsformen gleichermaßen verhältnismäßig sind.
Für den unmittelbaren und den mittelbaren Datenzugriff leitet
das BMF-Schreiben daraus Folgendes ab: Wurden die Daten bereits in 2001 oder früher archiviert, können die Finanzbehörden
grundsätzlich nicht verlangen, dass diese Daten für Zwecke ihrer maschinellen Auswertung nochmals in das Datenverarbeitungssystem eingespeist (reaktiviert) werden. Voraussetzung
ist allerdings, dass die Reaktivierung mit einem unverhältnismäßigen Aufwand für die Steuerpflichtigen verbunden wäre
(fehlende Speicherkapazität, nochmalige Erfassung der Daten,
Archivierung der Daten außerhalb des aktuellen Datenverarbeitungssystems, Wechsel des Hard- oder Software-Systems).
Nicht mehr im Einsatz befindliche Hard- und Software braucht
dann auch nicht mehr zur Verfügung gehalten werden. Die Lesbarmachung muss jedoch während der gesamten Aufbewahrungsfrist sichergestellt sein.
Beim unmittelbaren und
mittelbaren Datenzugriff
Wurden die Daten dagegen erst in 2002 oder später archiviert,
ist die maschinelle Auswertbarkeit in Form des Nur-Lese-Zugriffs jedoch sicherzustellen. Die ursprüngliche Hard- und Software vorzuhalten, ist jedoch dann nicht erforderlich, wenn
ein Systemwechsel durchgeführt wurde und die maschinelle
Auswertbarkeit auch für die ab 2002 bis zum Systemwechsel archivierten Daten durch die Nachfolgesysteme gewährleistet ist.
Für die Datenträgerüberlassung folgt daraus andererseits Folgendes: Wurden die Daten 2001 und früher auf nicht maschinell auswertbaren Datenträgern (z. B. Mikrofilmen) archiviert,
brauchen sie auch nicht mehr nachträglich auf maschinell auswertbare Datenträger aufgezeichnet zu werden.
Bei der Datenträgerüberlassung
67
68
3.8
Alle Kosten trägt der
Steuerpflichtige
Die Kosten trägt der Steuerpflichtige (§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO),
d. h., er darf der Finanzbehörde ihm entstehende Kosten der
Prüfung nicht in Rechnung stellen. Allgemeine Schulungskosten kann die Finanzbehörde dabei jedoch nicht von dem Steuerpflichtigen verlangen. Sie kann dem Steuerpflichtigen auch
keine Kosten für den Datenzugriff selbst in Rechnung stellen
(umstritten).
3.9
Ermessen der
Finanzbehörde
Kostentragung
Ort des Datenzugriffs
Auch der Ort des Datenzugriffs liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Grundsätzlich können dabei der unmittelbare und der
mittelbare Datenzugriff beim Steuerpflichtigen oder seinem
Berater und der Zugriff aufgrund einer Datenträgerüberlassung auch bei der Finanzbehörde erfolgen. Im Rahmen seiner
Ermessenserwägungen hat sich die Finanzbehörde namentlich
an den betrieblichen Gegebenheiten des Steuerpflichtigen,
§ 200 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 6 der Betriebsprüfungsordnung,
der Vermeidung zusätzlicher Kosten beim Steuerpflichtigen
und am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu orientieren.
Bedeutsam ist auch, ob die Buchführung extern bei einem
Dritten (z. B. Steuerberater) geführt wird. § 6 der Allgemeinen
Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung – (BpO 2000) vom 15. März 2000 (BStBl. I S. 358;
später geändert), mit dem § 200 Abs. 2 Satz 1 AO ausgefüllt
wird, bestimmt, dass eine Außenprüfung grundsätzlich in den
Geschäftsräumen des Steuerpflichtigendurchzuführen und an
Amtsstelle dann zu prüfen ist, wenn ein geeigneter Geschäftsraum nachweislich nicht vorhanden ist und die Außenprüfung
nicht in den Wohnräumen des Steuerpflichtigen stattfinden
kann; ein anderer Prüfungsort kommt danach nur ausnahmsweise in Betracht.
Wird die Buchführung per EDV außer Haus des Steuerpflichtigen geführt, ist gleichwohl der Steuerpflichtige selbst dafür
verantwortlich, dass bei dem Dritten die verschiedenen Formen
des Datenzugriffs möglich sind; geschlossene Verträge sind ggf.
anzupassen.
3.10 Rechtsschutz
Die Aufforderung, eine bestimmte Form des Datenzugriffs zu
dulden oder daran mitzuwirken, ist ein Verwaltungsakt (§ 118
AO), der ggf. mit Zwangsmitteln (namentlich Zwangsgeld)
durchgesetzt werden kann (§ 328 AO). Als Sanktionsmöglichkeit steht der Finanzbehörde auch die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen offen (§ 162 Abs. 2 Satz 2; Abs. 3 und 4 AO).
Sanktionsmöglichkeiten
Der Steuerpflichtige kann den Verwaltungsakt durch Einspruch
(§ 347 AO) anfechten, vorläufiger Rechtsschutz kann durch Aussetzung der Vollziehung (AdV; § 361 AO; § 69 FGO; h.M.) bzw.
durch einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) gewährt werden.
Rechtsmittel des Steuerpflichtigen
3.11 Prüfungsanordnung
Die Finanzbehörde kann die Überlassung eines Datenträgers
bereits in der Prüfungsanordnung der Außenprüfung anfordern. Vorteilhaft für den Steuerpflichtigen ist daran, dass er
sich damit frühzeitig auf den Datenzugriff vorbereiten kann.
Problematisch ist dabei jedoch für die Finanzbehörde, dass eine
derartige Anforderung ohne Kenntnis des Datenverarbeitungssystems wegen Ausfalls des Auswahlermessens ermessensfehlerhaft und damit rechtwidrig sein kann. Den Datenträger der
Finanzbehörde bereits vor dem Beginn der Außenprüfung (freiwillig) zu überlassen, empfiehlt sich aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht, werden dadurch doch die Festsetzungsverjährung
bereits früher gehemmt (§ 171 Abs. 4 AO) und die Möglichkeit
strafbefreiender Selbstanzeige (§ 371 AO) abgeschnitten.
69
70
4
Werden Unterlagen nicht rechtskonform aufbewahrt, so ergeben sich daraus nach Handelsrecht und Steuerrecht unterschiedliche Konsequenzen.
4.1
Handelsrecht
Für die Erfüllung der Buchführungspflicht bleibt stets der buchführungspflichtige Kaufmann selbst verantwortlich.
Die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht als solche ist nicht
sanktionsbewehrt. Das Handelsrecht kennt keine Zwangsmaßnahmen zur Sicherung der Aufbewahrungspflicht. Neben strafund zivilprozessrechtlichen Konsequenzen in Ausnahmefällen
berührt die Verletzung der Aufbewahrungspflicht in erster Linie
die Ordnungsmäßigkeit der handelsrechtlichen Buchführung.
Eine nicht vollständige Buchführung ist nicht ordnungsgemäß
mit den entsprechenden Folgerungen für den Nachweis der
Richtigkeit der Darstellung der Verhältnisse im Jahresabschluss
und den weiteren Folgerungen hieraus im Falle einer gesetzlich
vorgesehenen Prüfung. Da die Aufbewahrungspflicht Teil der
Buchführungspflichten ist, muss der Abschlussprüfer bei gravierenden Verstößen erwägen, ob Konsequenzen für den Bestätigungsvermerk zu ziehen sind. Gegebenenfalls kann die Verletzung der Aufbewahrungspflichten bei prüfungspflichtigen
Unternehmen zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen. Die Frage nach Konsequenzen für die Abschlussprüfung stellt sich allerdings nur dann, wenn dem Prüfer das
Fehlen von Belegen im Rahmen seiner laufenden Prüfung bekannt wird.
Die Vorlage von Handelsbüchern ist aber auch von Bedeutung
für die Beweisführung im Rechtsstreit (§ 258 HGB), bei Auseinandersetzungen (§ 260 HGB) sowie bei Wirtschafts- und Insolvenzstraftaten (§§ 283 ff. StGB). So ist die Vernichtung, Beschädigung oder das Beiseiteschaffen von Handelsbüchern vor
Ablauf der Aufbewahrungspflicht im Zusammenhang mit einer Insolvenz ggf. nach §§ 283 Abs. 1 Nr. 6 und 283b Abs. 1 Nr. 2
StGB strafbar. Zudem kommt Strafbarkeit wegen Urkundenunterdrückung (§ 274 Abs. 1 Nr. 1 StGB) bei Vorlagepflichten des
Kaufmanns im Prozess in Betracht.
Folgen von Verstößen gegen
Aufbewahrungspflichten
71
72
4.2
Folgen von Verstößen gegen
Aufbewahrungspflichten
Steuerrecht
Verstöße gegen die steuerlichen Aufbewahrungspflichten
führen zu den gleichen Rechtsfolgen wie Verstöße gegen die
Buchführungs- bzw. Aufzeichnungsvorschriften. Denn die Aufbewahrungspflicht ist ein Teil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht. Bücher, Aufzeichnungen und Unterlagen, die
nicht aufbewahrt werden, können nicht nachgeprüft werden.
Voraussetzung für Sanktionen ist jedoch, dass gegen die steuerlichen Aufbewahrungspflichten verstoßen wurde. Dies ist
grundsätzlich der Fall, wenn aufbewahrungspflichtige Unterlagen während der Aufbewahrungsfrist – gleich aus welchen
Gründen – verloren gehen. Die Buchführung ist dann nicht ordnungsgemäß. Die gesetzliche Vermutung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung und der Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen (§ 158 AO) kommt nicht zum Tragen.
Ausnahmen
Ausnahmsweise werden dann steuerlich aus der Nichtvorlage
keine nachteiligen Folgerungen gezogen, wenn Buchführungsunterlagen und sonstige Aufzeichnungen unmittelbar durch
höhere Gewalt (z. B. Brand, Unwetter, Hochwasser) vernichtet
worden oder verloren gegangen sind (vgl. den Rahmenkatalog
für steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der durch
Naturkatastrophen verursachten Schäden, BMF-Schreiben vom
4. Juni 2002, IV D 2 - S 0336 - 4/02; nicht im BStBl. veröffentlicht). In diesen Fällen werden anlässlich konkreter Katastrophen regelmäßig von den obersten Finanzbehörden der Länder
entsprechende Billigkeitserlasse herausgegeben (vgl. z. B. Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Erlass vom 08.01.2003,
37-S1915-009-504/03, StEd 2003, 168).
Erleichterungen
Aus der Nichterfüllung der Aufbewahrungspflichten werden
auch dann keine Folgen gezogen, wenn die Finanzbehörden Erleichterungen bewilligt haben. Dies können sie für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen, wenn die Einhaltung der steuerlichen Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und
die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt
wird (§ 148 Satz 1 AO). Eine dauerhafte Befreiung von diesen
Pflichten soll nicht möglich sein. Ebenfalls sollen persönliche
Gründe des Steuerpflichtigen (wie Alter und Krankheit) regelmäßig keine Erleichterung rechtfertigen.
Eine Bewilligung erfolgt regelmäßig nur auf Antrag (AEAO zu
§ 148). Bedeutsame Erleichterungen für die Aufbewahrungs-
pflichten ergeben sich aus dem bereits oben (1.2.5.5) besprochenen BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1977 (Anhang 6.1).
Fehlende Bücher oder Aufzeichnungen können nach Ansicht
des Bundesfinanzhofes bereits grundsätzlich nicht durch andere Beweismittel (z. B. Zeugenaussagen; Rekonstruktion durch
den Steuerpflichtigen; Sachverständiger) ersetzt werden. Unabhängig davon ist jedenfalls aber fraglich, ob das andere Beweismittel zur Sachaufklärung überhaupt geeignet ist.
Liegt nach alledem ein Verstoß gegen die Buchführungsvorschriften vor, stehen der Finanzverwaltung zur Reaktion Zwangsmittel
(§ 328 AO), eine Schätzung (§ 162 AO), strafund bußgeldrechtliche Ahndung (u. a. § 379 Abs. 1 AO; ggf. §§ 283 und 283b StGB)
und eine Versagung gesetzlicher Steuervergünstigungen zur
Verfügung (AEAO Zu § 147 Nr. 1; Zu Nr. 146 Nr. 1).
Reaktionsmöglichkeiten der
Finanzverwaltung bei
Verstoß gegen Buchführungsvorschriften
Die Finanzbehörde kann die Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erzwingen (§ 328 AO), indem sie dem Steuerpflichtigen
aufgibt, Bücher und/oder Aufzeichnungen aufzubewahren und
für den Fall der Zuwiderhandlung ein Zwangsgeld androht und
auch festsetzt. Das gilt ohne Rücksicht darauf, ob der Steuerpflichtige die Nichterfüllung verschuldet oder nicht verschuldet
hat. Eine nachträgliche Erstellung von Büchern und Aufzeichnungen kann jedoch nicht erzwungen werden. In der Praxis
macht die Finanzverwaltung von ihren Vollstreckungsmöglichkeiten kaum Gebrauch.
Kann der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, zu deren Aufbewahrung er verpflichtet ist, nicht vorlegen oder sind
diese unvollständig, macht die Finanzverwaltung regelmäßig
von ihrer Befugnis Gebrauch, die Besteuerungsgrundlagen zu
schätzen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
Können Bücher und Aufzeichnungen zwar vorgelegt werden,
ist aber die gesetzliche Form der Aufbewahrung nicht gewahrt
(z. B. Ausdruck statt maschineller Auswertbarkeit seit 1. Januar 2002), besteht keine automatische Schätzungsbefugnis. In
diesen Fällen hängt eine Schätzungsbefugnis von den Umständen des Einzelfalls ab (BMF, Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung, I.10; Anhang 6.6).
Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit
Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln.
Schätzung
73
74
Eine Schätzung ist nicht erst dann zulässig, wenn vorab vergeblich versucht wurde, die Erfüllung der Aufbewahrungspflicht zu
erzwingen. Ist bereits geschätzt worden, kann die Aufbewahrungspflicht nicht mehr erzwungen werden.
Wird eine Vollschätzung notwendig, weil Bücher und Aufzeichnungen nicht aufbewahrt wurden, hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch darauf, dass eine Außenprüfung durchgeführt
oder ein Sachverständigengutachten eingeholt wird, um den
Gewinn möglichst zutreffend zu ermitteln.
Ordnungswidrigkeit der
Steuergefährdung kann zu
einer Geldbuße von bis zu
5.000 Euro führen
Wer vorsätzlich oder leichtfertig Geschäftsvorfälle oder Betriebsvorgänge nicht verbucht oder verbuchen lässt, die nach
Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtig sind, und dadurch ermöglicht, Steuern zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, begeht eine Ordnungswidrigkeit der Steuergefährdung (§ 379 Abs. 1 Nr. 2 AO), die mit
einer Geldbuße bis zu 5.000 Euro geahndet werden kann. Nicht
davon erfasst ist jedoch nach fast einhelliger Meinung die Vernichtung von Unterlagen, die zwar im Ergebnis eine vergleichbare Wirkung wie das Nichtverbuchen hat, aber vom Wortlaut
des Gesetzes nicht erfasst ist, der für das Straf- wie Ordnungswidrigkeitenrecht die Auslegungsgrenze bildet (Art. 103 Abs. 2
GG; § 3 OWiG).
Verstöße gegen spezielle Dokumentationspflichten für Verbrauchsteuergesetze können die Finanzbehörden im Rahmen der Ordnungswidrigkeit der Verbrauchsteuergefährdung
(§ 381 Abs. 1 Nr. 1 AO) ahnden. Verstöße gegen spezielle Dokumentationspflichten für Verbrauchsteuergesetze können die
Finanzbehörden im Rahmen der Ordnungswidrigkeit der Verbrauchsteuergefährdung (§ 381 Abs. 1 Nr. 1 AO) ahnden. Wer
Buchführungsunterlagen (Aufzeichnungen, Abrechnungen, Belegnachweise, Bücher) vernichtet, beschädigt oder den Finanzbehörden zur Prüfung für steuerliche Zwecke vorenthält, erfüllt
den Straftatbestand der Urkundenunterdrückung (§ 274 Abs. 1
Nr. 1 StGB). Aufgrund der steuerrechtlichen Vorschriften wird
den Belegen über angefallene (privatrechtliche) Geschäftsvorfälle Beweiskraft für die Dokumentation rechtserheblicher Tatsachen beigemessen, die die Grundlage für die Festsetzung von
Steuern oder für die Gewährung von Steuervergünstigungen
bilden.
Im Zusammenhang mit einer Insolvenz macht sich derjenige
zusätzlich wegen Verletzung der Buchführungspflicht (§ 283b
Abs. 1 Nr. 2 StGB) strafbar, der Handelsbücher oder sonstige
Unterlagen, zu deren Aufbewahrung er nach Handelsrecht
verpflichtet ist, vor Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist beiseite schafft, verheimlicht, zerstört oder beschädigt
und dadurch die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert (vgl. oben 4.1). Ein Zusammenhang mit einer Insolvenz
besteht, wenn der Täter seine Zahlungen eingestellt hat oder
über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder der
Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen ist (§ 283 Abs. 6
StGB). Gleiches, allerdings mit erhöhter Strafandrohung, gilt im
Falle eines Bankrotts (§ 283 Abs. 1 Nr. 6 StGB). Die Regelung gilt
nicht für die Verletzung von Aufbewahrungspflichten, die sich
lediglich aus dem Steuerrecht, nicht aber aus dem Handelsrecht ergeben.
Verstöße gegen die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten berechtigen nicht dazu, gesetzliche Steuervergünstigungen generell zu versagen. Die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung setzt jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige die im
Einzelfall erforderlichen Aufzeichnungspflichten (z. B. § 6 Abs. 2
Satz 4 und 5, § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5, § 7a Abs. 8 EStG) ordnungsgemäß erfüllt. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes
1974 war die Gewährung gesetzlicher Steuervergünstigungen
an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung gekoppelt.
4.3
4.3.1
Verstoß gegen datenschutzrechtliche
Vorschriften
Bundesdatenschutzgesetz (BDSG)
Die EU-Datenschutzrichtlinie hat die Mitgliedstaaten verpflichtet, Sanktionen festzulegen, die bei Verstößen gegen nationale
Vorschriften greifen, die zur Umsetzung der Richtlinie erlassen
worden sind (Art. 24 EU-Datenschutzrichtlinie). Der deutsche
Gesetzgeber ist dieser Forderung mit den Bußgeldvorschriften
in § 43 BDSG und der Strafvorschriften in § 44 BDSG nachgekommen. Nach § 43 Abs. 2 BDSG handelt ordnungswidrig, wer
unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, vorsätzlich oder fahrlässig verarbeitet, d. h. speichert, übermittelt, verändert, sperrt oder löscht. Damit wird
z. B. die Aufbewahrung personenbezogener Daten nach Ablauf
der Aufbewahrungsfrist sanktioniert.
75
76
4.3.2
Strafgesetzbuch (StGB)
Nach § 203 Abs. 1 Nr. 6 StGB macht sich derjenige strafbar, der
unbefugt ein fremdes Geheimnis, namentlich ein zum persönlichen Lebensbereich gehörendes Geheimnis offenbart, das ihm
als Angehöriger eines Lebens-, Kranken- und Unfallversicherers
anvertraut oder sonst bekannt geworden ist. Nach herrschender Meinung in der Literatur ist unstreitig, dass Geheimnis in
diesem Sinne bereits die Tatsache ist, dass eine bestimmte Person bei einem bestimmten Unternehmen versichert ist. Nur
insoweit solche Daten steuerrelevant sind, besteht für die genannten Unternehmen eine Befugnis zur Offenbarung gegenüber der Finanzbehörden. Mit einer weitergehenden Offenbarung ist der Tatbestand des § 203 Abs. 1 StGB erfüllt. Die Tat
wird allerdings nur auf Antrag verfolgt.
5
Aufbewahrungsgut und
Das nachfolgende Verzeichnis ist als Hilfsmittel und Unterstützung für die betriebliche Praxis gedacht. Im Fokus stehen
Geschäftsunterlagen von Versicherungsunternehmen. Die Unterlagen sind alphabetisch aufgeführt. Ein Anspruch auf Vollständigkeit wird nicht erhoben.
Die Bezeichnungen der Unterlagen lassen Interpretationsspielräume zu. Dies zeigt auch die Fachliteratur, die teilweise zu unterschiedlichen Einschätzungen kommt, wie lange eine Unterlage aufzubewahren ist. Entscheidend für die Beurteilung von
Aufbewahrungsfristen und -formen ist, wie die Funktion der
Unterlage (z. B. als Buchungsbeleg oder als Handelsbrief) gesehen wird.
Die gesetzlichen Aufwahrungsfristen stellen insbesondere auf
die Vorschriften des HGB und der AO ab. Nur in Einzelfällen
sind in dem nachfolgenden Verzeichnis Aufbewahrungsfristen aufgeführt, die sich aus anderen gesetzlichen Vorschriften
ergeben. Entscheidend bei der Fristangabe ist somit die handels- und steuerrechtliche Relevanz. Sofern keine gesetzliche
Aufbewahrung erforderlich ist, ist individuell zu prüfen und zu
entscheiden, ob gegebenenfalls interne Gründe für eine Aufbewahrung im Unternehmen sprechen.
Hinsichtlich der Form der Aufbewahrung wird zwischen Original und Wiedergabe unterschieden. Ist das Original gefordert,
ist entweder die Papierform oder die digitale Form zu wählen,
wobei für Unterlagen mit Urkundencharakter stets die Papierform empfohlen wird. Bei der Wiedergabe wird zwischen bildlich und inhaltlich differenziert (vgl. Kapitel 3).
Zu den aufgeführten Unterlagen ist nicht angegeben, ob für sie
die Anforderung nach der Aufbewahrung in einer maschinell
auswertbaren Form zutrifft. Die Aufbewahrung in dieser Form
ist nur dann erforderlich, wenn es sich um eine steuerlich relevante und zugleich originär digital erstelle Unterlage handelt.
Ob diese Bedingungen erfüllt sind, lässt sich jedoch nur im Einzelfall entscheiden.
77
78
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Gesetzlich vorgeschriebene Form der
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
Anmerkungen
Wiedergabe
digital
bildlich
inhaltlich
Aufbewahrung kann aber ggf. aus
betrieblichen Gründen sinnvoll sein.
Abbildungen/Pläne (ohne Baupläne
o. Ä.)
0
Abbuchungsaufträge für Lastschriften
10
X
Abfindungserklärungen (Leistungs-/
Schadenbearbeitung, Personalwesen)
10
X
Abhängigkeitsberichte
10
X
Ablaufdiagramme
10
X
Abrechnungen
10
X
Soweit Buchungsbeleg.
Abruflisten für Einzugsverfahren
10
X
Abschlussbuchungsbelege
10
X
Abschreibungsunterlagen
10
X
Aus betrieblichen Gründen kann ggf.
eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.
Abstimmungsunterlagen (Jahres-, Monats-Abschlussunterlagen)
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es
sich dagegen um eine Bilanzunterlage handelt, reicht inhaltliche Aufbewahrung aus.
X
Soweit empfangener Handels-/Geschäftsbrief. - Aufbewahrungsfrist
gilt nach Erledigung.
6
Abtretungserklärungen, -anzeigen
Agenturverträge, -schlussnoten
6
X
Aktenvermerke
10
X
Aktienbuch
10
Altersvorsorgeunterlagen (als Anbieter
privater bzw. betrieblicher Altersversorgung bzw. als Arbeitgeber im Rahmen
der betrieblichen Altersversorgung)
10
Anfechtungsschreiben
6
sich um eine Bilanzunterlage handelt, reicht inhaltliche Aufbewahrung aus.
X
X
X
Soweit zum Verständnis der Buchführung erforderlich.
Aufbewahrungsformen alternativ;
Unterlagen sind nach Ablauf der
Frist zu löschen bzw. zu vernichten
(§ 19 Abs. 4-6 AltvDV).
X
X
Soweit empfangener Handels-/Geschäftsbrief. – Soweit es sich um
einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht dagegen
inhaltliche Aufbewahrung aus.
Anfragen/Angebot mit Auftragsfolge
oder von rechtlicher Relevanz
6
Anfragen/Angebot ohne Auftragsfolge
oder ohne rechtliche Relevanz
0
Angestelltenversicherung
10
Anlagevermögens-Bücher und -Karteien
10
X
Anordnungen/Anweisungen von Behörden
6
X
X
X
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Aufbewahrung
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht inhaltliche Aufbewahrung aus.
Anschriftenänderungsmitteilungen
6
X
Anstellungsverträge (nach Vertragsende)
6
X
Anträge
10
X
sich auch nicht um Bilanzunterlagen
handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus.
Antragsentscheidungen
10
X
sich auch nicht um Bilanzunterlagen
handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus.
Anwesenheitslisten
10
X
Soweit Beleg für Lohnbuchhaltung.
– Vgl. auch § 16 Abs. 2 ArbZG (2 Jahre) und § 6 Abs. 7 FahrpersonalVO
(1 Jahr).
Arbeitsablaufuntersuchungen,
Arbeitsanalysen
0
Arbeitsanweisungen und sonstige
Organisationsunterlagen
10
Soweit zum Verständnis der Bücher
und Aufzeichnungen, Inventare und
Bilanzen erforderlich. – Soweit keine
steuerliche Bedeutung, besteht keine Aufbewahrungspflicht.
Arbeits- und Betriebsschutzvorgänge
10
X
Soweit Buchungsbeleg, ansonsten
6 Jahre.
Arbeitsgerichtsvorgänge
10
X
Soweit Buchungsbeleg oder steuerlich relevant, ansonsten 6 Jahre.
Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen
0
Arbeitszeitordnungen
0
Arztrechnungen (bei PKV eingereichte)
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Soweit
es sich um empfangene Handels-/
Geschäftsbriefe handelt, reicht lediglich eine 6-jährige Aufbewahrung aus.
Aufsichtsratsvergütungen
10
X
Aufzeichnungen (von steuerlicher Bedeutung)
10
Ausbildungspläne/-unterlagen
0
Ausbuchungsbelege
10
X
Ausgleichsanspruchsberechnungen
10
X
X
X
Vgl. Anmerkung bei „Bücher“.
79
80
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Aufbewahrung
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Auskunftsunterlagen (z. B. AVAD und
private Auskunfteien)
0
Außendienstberichte
0
Außendienstabrechnungen
10
X
es sich dagegen lediglich um einen
empfangenen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige
Aufbewahrung aus.
Außendienstverträge
6
X
Soweit empfangener Handels-/Geschäftsbrief. – Frist beginnt nach
Vertragsende.
Autokostenabrechnungen
10
X
Bankauszüge
10
X
Bankeinzahlungen
10
X
Banküberweisungen
10
X
Barauszahlungsquittungen
10
X
Baupläne (Gebäude)
6
X
Bauvorschriften (betrieblich)
0
Behördliche Bescheinigungen, Erlasse,
Genehmigungen und Verfügungen
6
X
Beilagen/Durchschriften vom
Versicherungsschein/Nachträge
10
X
Beitragsdepot (Akten)
10
X
Frist beginnt nach Vertragsende.
Beitragseingangsunterlagen
10
X
Längere Aufbewahrung kann aber
aus betrieblichen Gründen sinnvoll
sein.
Beitragsabrechnungen und -nachweise
in der Sozialversicherung
10
X
Beitragserhöhungen (einfach, dynamisch)
10
X
Beitragsrechnungen
10
X
Beitragsrückerstattungen
10
X
Beiträge für Verbände (Vereine)
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Je nach Sozialversicherungszweig sind spezielle
Vorschriften des Sozialgesetzbuches
zu beachten: Außer in der Unfallversicherung sind die Abrechnungen bis
zum Ablauf des auf die letzte Prüfung folgenden Kalenderjahres aufzubewahren (§ 28f Abs. 1 SGB IV). In
der gesetzlichen Unfallversicherung
sind sie mindestens fünf Jahre lang
aufzubewahren (§ 165 Abs. 4 Satz 2
SGB VII).
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Belastungsanzeigen (-aufgaben)
10
X
Belege, Sammelbelege, Beleglisten und
-zusammenstellungen
10
X
Beleihungsunterlagen (Grundstücke,
Lebensversicherungen)
10
X
Frist beginnt nach Ablauf.
Benachrichtigung der Realgläubiger
6
X
Beratungsverträge
6
X
Soweit empfangener Handels-/Geschäftsbrief.
Beschaffungen (Büroeinrichtung, -material, EDV)
10
X
Soweit es sich um ein „Inventar“
handelt, reicht inhaltliche Aufbewahrung aus.
Bescheide über Steuern, Gebühren,
Beiträge
10
X
Beschwerden (Ombudsmann, BaFin
und sonstige)
0
Bestätigungsschreiben
6
X
einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Bestandsunterlagen, -übertragungsnachweise (Versicherungsverträge)
10
X
Soweit Buchungsunterlagen.
X
sich dagegen um eine Bilanzunterlage handelt, reicht eine inhaltliche
Aufbewahrung aus. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere
Aufbewahrung sinnvoll sein.
Bestellungen
6
Beteiligungsunterlagen
10
X
Betriebskostenabrechnungen
10
X
Betriebsprüfungsberichte (steuerliche
Außenprüfung)
6
Beurteilungsunterlagen (Personal)
0
Bewerbungskorrespondenz
0
Soweit die Korrespondenz nicht zu
einem Anstellungsverhältnis geführt hat.
Bewirtungsrechnungen (Formblatt)
10
Bilanzen
10
Bilanzauswertungen, Berichte, Analysen, Prognosen
0
X
X
X
81
82
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Bonus-Unterlagen
10
X
Bordereau (Verzeichnis eingelieferter
Wertpapiere)
10
X
sich lediglich um „Inventar“ handelt,
reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Briefwechsel, Handelsbriefe
6
X
Börsenunterlagen
10
X
Bücher
10
X
Buchungsanweisungen
10
X
Buchungsaufgaben
10
X
Buchungsbelege
10
X
Buchungslisten
10
X
Buchungsnoten
10
X
Bürgschaftserklärungen
6
Soweit Handels- und Geschäftsbücher (z. B. Haupt-, Grund-, Neben-,
Kontokorrentbücher, Kontenkarten).
sich um eine Bilanzunterlage handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
X
Frist beginnt nach Vertragsende.
Courtagerechnungen (Maklerschlussnoten)
10
X
empfangener Handels-/Geschäftsbrief, reicht eine 6-jährige bildliche
Aufbewahrung aus; soweit abgesandter Handels-/Geschäftsbrief,
reicht eine 6-jährige inhaltliche Aufbewahrung aus.
Courtagevereinbarungen
6
X
X
sich um eine Bilanzunterlage handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. – Soweit es sich um
einen empfangenen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6jährige Aufbewahrung aus. – Aus
betrieblichen Gründen kann ggf. eine
längere Aufbewahrung sinnvoll sein.
Darlehensunterlagen
10
Datenträgeraustausch (Vereinbarung)
6
Dauerauftragsunterlagen
6
X
Dauervorschüsse
10
X
Debitorenlisten
10
X
Deckungsstockverzeichnisse
10
X
X
Soweit Bilanzunterlage.
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Deckungszusagen (vorläufige)
6
X
Soweit abgesandter Handels-/Geschäftsbrief.
Deklaration (Sachversicherung)
6
X
Frist beginnt nach Ende des Vertrages.
Deklaration (Transportversicherung)
10
X
Depotauszüge, -belege
10
X
sich um eine Bilanzunterlage handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. – Soweit es sich um
einen empfangenen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6jährige bildliche Aufbewahrung aus.
Devisenbelege
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Vgl. auch
Währungsbeleg.
Dienstleistungsverträge
6
X
Soweit empfangener Handels-/Geschäftsbrief. – Soweit es sich dagegen um einen Vertrag i. S. d. § 11
BDSG handelt, ist Aufbewahrung im
Original erforderlich.
Dividendenbelege
10
X
EDV-Dokumentationen, soweit zum
Verständnis der Buchführung erforderlich
10
Eidesstattliche Erklärung/Versicherung
10
Einheitswertbewertung, Angaben zur
6
Einheitswertbescheide
10
X
Einzahlungsunterlagen (Kasse, Bank,
Postbank)
10
X
Erfassung von Vertragsdaten für Versicherungen
6
X
Erfolgsrechnungen (Gewinn- und Verlustrechnungen)
10
Ergebnisabführungsverträge
10
X
Erklärungen des Versicherungsnehmers
zu Rabattübertragungen
6
X
Eröffnungsbilanzen
10
Ersatzurkunden
X
Soweit Buchungsbeleg oder steuerlich relevant.
X
X
Frist beginnt mit Auslaufen des Bescheides.
Frist beginnt mit Auslaufen der Versicherung.
X
X
Richtet sich nach der Originalurkunde.
83
84
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
Anmerkungen
Wiedergabe
digital
bildlich
inhaltlich
E-Mails
6
X
Fahrtenbücher (sofern für die Lohnsteuer von Bedeutung)
6
X
FAX (Korrespondenz über)
10
FAX (Sendeprotokoll)
0
Festgeldkonto, -abrechnungen
10
Freistellungserklärungen für Vermittler
(Haftungsfreistellung bzw. Haftungsübernahmeerklärung, Regressverzichtserklärung)
6
Freistellungsaufträge und -erklärungen
(für Kapitalerträge)
6
X
Freistemplerabrechnungsunterlagen
10
X
Führungs- und BeteiIigungsgeschäft
10
X
Funktionsausgliederungen (§ 5 Abs. 3
Nr. 4 VAG)
10
Soweit empfangener bzw. abgesandter Handels-/Geschäftsbrief. – Soweit es sich um Buchungsbelege
handelt, ist eine 10-jährige Aufbewahrung erforderlich. – Aufbewahrung nur erforderlich, soweit steuerlich relevant. – Etwas anderes gilt für
Anhänge zu E-Mails (vgl. die betreffenden Unterlagen selbst).
sich um einen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige
Aufbewahrung aus. Bei abgesandten Briefen reicht inhaltliche Aufbewahrung.
X
Aufbewahrung kann ggf. aus betrieblichen Gründen (Beweisgründen) sinnvoll sein.
X
X
§ 44a Abs. 3 EStG (BMF-Schreiben
vom 3.6.2004). – Aus betrieblichen
Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.
X
Gebäude- und Grundstücksunterlagen
(Bauakten, Baupläne, Baugenehmigungen)
10
X
Gefahrerhöhungsanzeigen
6
X
Gehaltsabrechnungen
10
Gehaltskonten, -listen
10
Gehaltspfändungen
10
Soweit Buchungsunterlage. – Soweit
es sich um Inventar handelt, reicht
eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Als sonstige steuerlich bedeutsame
Unterlagen wären sie lediglich 6 Jahre aufzubewahren. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere
Aufbewahrung sinnvoll sein.
Da regelmäßig EDV-mäßig erstellt.
– Aus betrieblichen Gründen kann
ggf. eine längere Aufbewahrung
sinnvoll sein.
X
X
X
Aus Beweisgründen kann Aufbewahrung in Papierform empfehlenswert sein.
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Genehmigungsurkunden der BaFin
10
X
Frist beginnt mit Auslaufen der Genehmigung. – Aus betrieblichen
Generalagenturverträge
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Sonst lediglich 6 Jahre.
Generalpolicen
10
Gerichtsurteile vgl. Rechtsstreitfälle
10
Geschäftsanweisungen (innerbetrieblich)
10
Geschäftsberichte
10
sich lediglich um einen abgesandten
Handels-/Geschäftsbrief handelt,
X
Soweit sich aus Urteil Kostenfolge
ergibt.
X
X
Soweit zum Verständnis der Buchführung etc. erforderlich.
Gilt für Berichte der Gesellschaft
selbst. – Aus betrieblichen Gründen
kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein. – Geschäftsberichte von Beteiligungsgesellschaften können als Bilanzunterlage auch
lediglich inhaltlich aufbewahrt werden. – Für Geschäftsberichte von
fremden Gesellschaften kann die
Aufbewahrung aus betrieblichen
Gründen sinnvoll sein.
X
Geschäftsbriefe vgl. Handelsbriefe
Geschäftsordnungen von Organen
6
X
Geschäftspläne (§ 5 Abs. 2 VAG)
10
Geschenknachweise
10
X
Gesundheitserklärungen
6
X
Soweit für die Besteuerung von Bedeutung.
Frist beginnt nach Ablauf der Geltung.
X
Soweit eingehender Handels-/Geschäftsbrief.
Gewinnbeteiligung vgl. Rückvergütungsanweisung
Gewinn- und Verlustrechnung
10
Gleitzeitabrechnungen
6
X
X
Soweit für Errechnung des Lohnes
von Bedeutung.
Grundbuchauszüge
10
X
es sich um eine Inventurunterlage
handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. – Soweit der Grundbuchauszug der Kreditsicherung
dient, ist er nach Vertragsablauf als
empfangener Handels-/Geschäftsbrief 6 Jahre bildlich aufzubewahren.
Grundsteuerbescheide
10
X
85
86
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Grundstücksunterlagen vgl. Gebäudeunterlagen
Grundstücksverzeichnis
10
X
Soweit Inventar.
X
Soweit es sich um versicherungsmathematische Gutachten handelt
(Bilanzunterlage). – Soweit das Gutachten von steuerlicher Bedeutung
ist, braucht es als sonstige steuerlich
bedeutsame Unterlage lediglich 6
Jahre inhaltlich aufbewahrt zu werden. – Aus betrieblichen Gründen
kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.
Gutachten
10
Gutschriftenanzeigen
10
Handbücher
10
Handelsbilanzen
10
Handelsbriefe
6
Handelsbücher
10
Handelskammervorgänge
10
Handelsregisterauszüge
10
X
Hauptbuchkonten
10
X
Hausverwaltungsunterlagen
10
X
10
X
X
X
Soweit zum Verständnis von Büchern, Aufzeichnungen, Inventaren
und Bilanzen erforderlich.
X
Soweit empfangener Handelsbrief. –
Soweit es sich um abgesandte Handels-/Geschäftsbriefe handelt, reicht
X
X
Soweit beitragsrelevant und somit
Buchungsbeleg.
X
Soweit Bilanzunterlage. – Aus betrieblichen Gründen (Rechtsschutz)
kann ggf. eine längere Aufbewahrung und im Original sinnvoll sein.
sich um Bilanzunterlagen handelt,
reicht eine bildliche Aufbewahrung
aus.
Heizkostenabrechnungen vgl. Betriebskostenabrechnung
Hilfsbücher (z. B. der Kasse)
Identifizierungen (nach dem Geldwäschegesetz)
6
Inkassounterlagen
10
Instandhaltungsunterlagen Gebäude
6
X
Zugleich Sonderregelung nach § 9
Abs. 3 Satz 1 und 2 GWG: Aufbewahrungspflicht (lediglich inhaltlich, Abs. 2) bis 6 Jahre nach Ende
der Geschäftsbeziehung. – Vgl. Tz.
22 der Verlautbarung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen
über Maßnahmen der Kreditinstitute
zur Bekämpfung und Verhinderung
der Geldwäsche vom 30. März 1998.
X
Soweit sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage.
X
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Inventare (u. a. Bestandslisten, Abschreibungslisten)
10
Inventurunterlagen
10
Jahresabschlüsse (einschl. Erläuterung)
10
Journale
10
X
Soweit für Hauptbuch oder Kontokorrent. – Soweit es sich um Buchungsbelege handelt, ist eine bildliche Aufbewahrung erforderlich.
Kalkulationsunterlagen
6
X
Soweit sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage. – Vgl. auch Verrechnungspreisdokumentation.
Kantinenunterlagen
10
X
Kapitalerhöhungsunterlagen
10
X
Kapitalertragsteuerunterlagen
10
X
Kassenabrechnungen
10
X
Kassenbelege und -durchschriften
10
X
Kassenberichte
10
X
Kassenbestandsaufnahmebücher und
-listen
10
Kassenbücher/-blätter
10
Kaufanträge
6
X
sich um Inventare handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
X
X
sich um ein „Buch“ handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
X
Soweit Bilanzunterlagen.
X
Als Buchungsbelege.
X
es sich lediglich um eine sonstige
steuerlich bedeutsame Unterlage
handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus. – Frist beginnt nach
Ablauf des Vertrages. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung (in Originalform)
sinnvoll sein.
Kaufverträge
10
X
Kautionsbelege und -unterlagen (Kautionskosten und Zinsrechnung); Kautionsrückgabequittungen
10
X
Kilometergeldabrechnungen
10
X
Kontenabstimmungen
10
X
Kontenpläne (einschl. Änderungen und
Ergänzungen)
10
Soweit externe Abstimmungen.
– Soweit es sich um einen (internen)
Buchungsbeleg handelt, reicht eine
X
87
88
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
Anmerkungen
Wiedergabe
digital
bildlich
inhaltlich
Kontoauszüge
10
X
Konzernabschlüsse
10
Konzernlageberichte
10
X
Kostenartenverzeichnisse
10
X
Kostenstellenverzeichnisse
10
X
Soweit sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage.
Kostenträgerrechnung
10
X
Soweit es sich um einen Buchungsbeleg handelt, ist eine bildliche Aufbewahrung erforderlich.
Kraftloserklärungen (von Urkunden)
6
X
Soweit gesetzlich vorgeschrieben.
X
Kündigung der Versicherung vgl. Vertragsbeendigung
Kundenbriefe (z. B. Beschwerden)
6
X
sich um eine Bilanzunterlage handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. – Aus betrieblichen
Kurstabelle (z. B. Börsenkurse zum
31.12. des Jahres)
10
Lageberichte
10
Lastschriftanzeigen
10
X
Lebensbescheinigungen
6
X
Soweit sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage (Leistungsvoraussetzung).
Leistungsabrechnungen
10
X
Lieferantenrechnungen
10
X
Lieferscheine
6
X
Lohnabrechnungen
10
Lohnkonten, -listen
X
X
X
Wie oben (vgl. Gehalt).
10
X
Wie oben (vgl. Gehalt). – Lohnkonten
sind bis zum Ablauf des sechsten Kalenderjahres, das auf die zuletzt eingetragene Lohnzahlung folgt, aufzubewahren (§ 41 Abs. 1 Satz 10 EStG).
Während des Dienstverhältnisses
(§ 39b Abs. 1 Satz 2 EStG).
X
Lohnsteuerkarte
Lohnsteuerunterlagen
10
X
Lohnsummenanmeldungen für Gewerbesteuerzerlegung
10
X
sich um ein Lohnsteuerkonto handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Lohnunterlagen
Original
Papier
10
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Soweit Buchungsbeleg. – Nach § 28f
Abs. 1 Satz 1 SGB IV lediglich bis zum
Ablauf des auf die letzte Prüfung
folgenden Kalenderjahres aufzubewahren.
X
Aus betrieblichen Gründen (Beweisgründen). – Aus steuerlichen Gründen reicht eigentlich bildliche bzw.
inhaltliche Aufbewahrung, soweit es
sich um empfangene bzw. abgesandte Handels-/Geschäftsbriefe handelt.
– Aus betrieblichen Gründen kann
ggf. eine längere Aufbewahrung
sinnvoll sein.
Mahnbescheide
6
X
Mahnungen
6
X
Maklervereinbarungen, -akten , Courtagezusagen
6
X
Maximaltabellen
6
Meldungen an AVAD
0
Aufbewahrung kann ggf. aber aus
Mietunterlagen
10
sich um Handels-/Geschäftsbriefe
handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung und bei abgesandten Handels-/Geschäftsbriefen eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Mikroverfilmung-Verfahrensbeschreibung, wenn für Bilanz erforderlich
10
Soweit es sich um einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
X
X
X
Mikrofilm-Verfilmungsnachweise
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um Bücher (einschl.
[Prüf-]Protokolle) handelt, reicht eine
inhaltliche Aufbewahrung aus. – Soweit es sich um Handels-/Geschäftsbriefe (einschl. [Prüf-]Protokolle)
handelt, reicht eine 6-jährige und bei
abgesandten Handels-/Geschäftsbriefen (einschl. [Prüf-]Protokolle)
Nachträge zu Versicherungsscheinen
und Prämienvereinbarungen
10
X
Nebenkassenbelege
10
X
Notarielle Urkunden
10
Novation vgl. Versicherungsvertrag
10
Optionssätze Bauten (Umsatzsteuer)
6
X
X
X
89
90
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Organisationsverträge, -vereinbarungen, Kundenschutzabkommen und
Bestandsschutzvereinbarungen (Außendienst)
10
Organisationsunterlagen
10
Pensionskassenunterlagen (betriebliche Altersvorsorge)
10
Pensionsrückstellungsermittlungen
10
Pensionszahlungen
10
Personalakten (soweit nicht die Vergütung betreffend)
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
X
Aus Beweisgründen Papier sinnvoll.
X
Soweit zum Verständnis der Bilanzunterlagen erforderlich.
X
X
X
Aufbewahrung kann über das Ende
des Beschäftigungsverhältnisses hinaus aber aus betrieblichen Gründen
sinnvoll sein. Datenschutzrechtlich
sind personenbezogene Daten dann
zu löschen, wenn sie für den Zweck
nicht mehr erforderlich sind.
0
Pfändungsunterlagen vgl. Rechtsstreitfälle
10
X
Frist beginnt nach Ablauf der Versicherung. Aus zivilrechtlichen Gründen ist Aufbewahrung im Original
nützlich.
Portokassenbücher
10
X
sich um Bücher handelt, reicht eine
Postein- und Postausgangsbücher
0
Postquittungsbücher
10
X
Postbankauszüge
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Soweit die
Auszüge Grundbuchfunktion haben,
reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Policen aller Art
Polizeiliche Führungszeugnisse vgl. Personalakten
Postvollmachten
6
Aufbewahrung kann aber aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.
Aus zivilrechtlichen Gründen (§ 175
BGB). – Als „sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage“ bräuchte die
Vollmacht lediglich inhaltlich aufbewahrt zu werden. – Frist beginnt
nach Erlöschen.
X
Prämien... vgl. Beitrags...
Preislisten
10
X
Soweit Bewertungsunterlagen.
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Protokolle
10
Provisionsabrechnungen (einschl. -benachrichtigungen und -vereinbarungen)
10
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
X
Soweit die Protokolle den Jahresabschluss (Vorstand, Aufsichtsrat,
Hauptversammlung) betreffen.
– Soweit es sich um sonstige Protokolle (z. B. über Gremiensitzungen)
handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus. – Aus betrieblichen
Gründen (Beweisgründen) kann ggf.
eine bildliche Aufbewahrung oder im
Original sinnvoll sein.
X
Prozessunterlagen vgl. Rechtsstreitfälle
Prüfungsberichte (der BaFin)
0
Prüfungsberichte (der Wirtschafts-/
Steuerprüfung
10
X
Quittungen
10
X
Soweit Buchungsbelege.
Rechnungen
10
X
§ 14b UStG.
X
sich lediglich um eine sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche
Aufbewahrung aus. – Frist beginnt
nach Abschluss des Rechtsstreits.
Rechtsstreitfälle (mit allen Unterlagen)
10
Registerauszüge vgl. Handelsregisterauszüge
Solange wie die eigentlichen Unterlagen (§ 147 Abs. 1 AO: „geordnet“).
Registerkarten
Regulierungsberichte (Schäden)
6
Reisekostenabrechnungen
10
Repräsentationsaufwand (insbesondere Bewirtung)
10
Revisionsberichte
0
Risikoänderungsanzeigen
6
Risikobeurteilungen (versicherungstechnisch)
0
Risikoprüfungen (Arztpapiere)
6
X
X
Das Gesetz sieht Schriftform vor (§ 4
Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG; § 87a Abs.
3 AO).
X
Aufbewahrung kann aber aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein
(zur Zeit in der Diskussion mit der
BaFin).
X
X
Soweit empfangener Handels-/Geschäftsbrief. – Aus betrieblichen
91
92
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Aufbewahrung
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Rückgängigmachung eines Vertrages
vgl. Vertragsbeendigung
Rücktritt vom Vertrag vgl. Vertragsbeendigung
Rückvergütungsanweisung (Gewinnbeteiligung, Beitragsrückerstattung,
Bonus)
10
Rückversicherungsverträge mit Unterlagen
10
Rundschreiben (BaFin, GDV usw.)
0
Sachkonten
10
X
sich dagegen lediglich um eine sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Aufbewahrung aus.
X
X
Saldenbestätigungen
6
X
Saldenlisten bzw. -verzeichnisse
10
Saldennachweise der Inkassovertreter
nebst Schriftwechsel
6
X
Sammelbelege für wiederkehrende
Buchungen
10
X
Sammelmitteilungen über Zahlungseingänge und -ausgänge
10
X
Satzungen
10
Schätzungsprotokolle (Leistung/Schaden)
10
X
Schadenabrechnungen
10
X
Schadenakten
6
Schadenanzeigen
6
Schadenaufzeichnungen
6
X
Schadennachweise
6
X
Schadenreservelisten
10
X
Schadenstatistiken
10
X
Soweit die Schadenstatistik Bedeutung für die Bildung von Rückstellungen hat.
SchadenzahIungsregister
10
X
X
Soweit Bilanzunterlagen oder Buchfunktion.
X
Frist beginnt mit Außerkrafttreten
der betreffenden Fassung.
X
X
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Scheckkarten
0
Schecks
10
Scheckverzeichnisse
0
Aufbewahrung
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
X
Schriftwechsel vgl. Handelsbriefe
Schuldanerkenntnisse (abstrakte)
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. beim
Gläubiger eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.
Schuldscheine
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. beim
Gläubiger eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.
Schuldtitel
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Frist beginnt nach Erledigung.
Schuldurkunden
10
X
Soweit Buchungsbeleg. – Frist beginnt nach Erledigung.
Verzeichnis ist so lange laufend zu
führen, wie der Arbeitgeber schwerbehinderte bzw. ihnen gleichgestellte behinderte Menschen und sonstige anrechnungsfähige Personen beschäftigt (§ 80 Abs. 1 SGB IX; vormals
§ 13 Abs. 1 SchwbG).
Schwerbehindertenverzeichnisse
Sicherheitsvorschriften
6
X
Soweit Allgemeine Versicherungsbedingungen und steuerlich bedeutsam. – Frist beginnt nach Ende des
Vertrages.
Sicherungsbestätigung, -schein
6
X
Urkunde, die ein Versicherungsunternehmen einem Kreditgeber zur
Sicherung von Rechten aus einem
Versicherungsvertrag erteilt, wenn
mit diesem Vertrag sicherungsübereignete Gegenstände versichert sind.
– Soweit abgesandter Handels-/Geschäftsbrief. – Frist beginnt mit Ende
des Versicherungsverhältnisses.
Sonderbedingungen
6
X
Soweit Allgemeine Versicherungsbedingungen und steuerlich bedeutsam. – Frist beginnt nach Ende des
Vertrages.
X
Soweit sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage. – Nach § 28f Abs.
1 Satz 1 SGB IV lediglich bis zum
Ablauf des auf die letzte Prüfung
folgenden Kalenderjahres) aufzubewahren (vgl auch § 28 Abs. 2 Satz 2
DEÜV).
Sozialversicherung, (An-, Ab-, Um-)
Meldungen zur (u. a. an Krankenkasse)
6
Spendenbelege, -bescheinigungen
10
X
Spesenabrechnungen
10
X
93
94
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
X
Soweit Bilanzunterlage (Rückstellungen).
Statistiken
10
Stellenausschreibungen (extern und
intern)
0
Sterbeurkunden
6
X
Steuerbescheide, -erklärungen
10
X
Aus betrieblichen Gründen wird eine
längere Aufbewahrung sinnvoll sein.
Steuerrückstellungsberechnungen
10
Stornobelege
10
Aufbewahrung kann aber aus betrieblichen Gründen (z. B. Antidiskriminierungsgesetz) ggf. sinnvoll sein.
X
X
Stundungsbelege
6
X
Tankquittungen
10
X
Tätigkeitsberichte
0
Tarifverträge
10
X
Taxibelege
10
X
(Teil-)Konzernabschlüsse
10
Telekommunikation(-sunterlagen): Telefon, Internet etc.
10
Testamente (eröffnetes), Erbscheine
6
X
Testate
10
X
Todesfallanzeigen
6
X
Überweisungsaufträge und -belege
10
X
Umbuchungsbelege
10
X
Umsatzmeldung in der Einheitsversicherung/bei einer Umsatzpolice
6
X
Umschläge von Briefen
sich lediglich um eine sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche
Aufbewahrung aus.
X
X
Soweit Buchungsunterlagen.
Soweit Bilanzbestandteil.
Aufbewahrung (im Original) kann
aber aus betrieblichen Gründen (Beweisgründen) sinnvoll sein (z. B. als
Eingangsnachweis bei Postzustellungsurkunde oder Einschreiben).
0
Umzugsmeldungen (Personal, sonstige)
vgl. Anschriftenänderungsmitteilungen
Unterlagen (sonstige)
6
X
Soweit sie für die Besteuerung von
Bedeutung sind.
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Aufbewahrung
Original
Papier
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
X
Soweit Bilanzunterlage. – Frist beginnt nach Vertragsende.
Unternehmensverträge
10
Unterschriftsanweisungen, -proben,
-vollmachten
0
Aufbewahrung kann aber ggf. über
die Geltungsdauer hinaus aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.
Urlaubsanträge, -blätter
0
Urlaubslisten
10
Urkunden vgl. jeweilige spezielle Unterlagen
X
Soweit zur Ermittlung von Rückstellungen oder zur Abrechnung erforderlich.
X
sich lediglich um einen empfangenen Handels-/Geschäftsbericht handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus.
10
X
Soweit Buchungsbeleg (Beitragszahlung). – Soweit sonst für die Besteuerung von Bedeutung, reicht eine
6-jährige inhaltliche Aufbewahrung
aus. – Ansonsten besteht keine Aufbewahrungspflicht.
Vergleichserklärungen
10
X
es sich um eine sonstige Unterlage
mit steuerlicher Bedeutung handelt,
Verhandlungsprotokolle
6
Verkehrswertgutachten von steuerlicher Bedeutung
6
X
Verlusterklärungen zum Versicherungsschein
6
X
Vermögenswirksame Leistungen
10
X
sich um einen empfangenen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht
eine 6-jährige Aufbewahrung aus.
Verpfändungsunterlagen
10
Veränderungsanzeigen zum Versicherungsvertrag
Verbandsvorgänge
10
Verbesserungsvorschläge vgl. Vorschlagswesen, betriebliches
X
X
Soweit sonstige Unterlage mit steuerlicher Bedeutung. – Aufbewahrung
kann sonst auch aus betrieblichen
Gründen sinnvoll sein.
Soweit Inventar.
Es gelten die allgemeinen Regeln
(§ 90 Abs. 3 AO).
Verrechnungspreisdokumentation
Versicherungsanträge
10
Versicherungsbestätigungen nach
§ 29a StVZO vgl. auch vorläufige Deckungszusage
6
Soweit durch sie ein Vertragsverhältnis begründet wird (Buchungsbeleg).
X
X
Soweit abgesandte Handels-/Geschäftsbriefe.
95
96
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Versicherungsschein/-register und Anlagen zum Versicherungsschein
Original
Papier
10
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
X
inhaltlich
Es gelten die allgemeinen Regeln
(§ 10 Abs. 1 VersStG/§ 9 Abs. 1 FeuerschStG).
Versicherungsteuerunterlagen/Feuerschutzsteuerunterlagen
Versicherungsunterlagen vgl. jeweilige
spezielle Unterlagen
Versicherungsvertrag
10
X
sich lediglich um einen empfangenen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus. – Frist beginnt mit Ablauf
der Versicherung.
Versorgungsunterlagen
10
X
sich um einen empfangenen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht
eine 6-jährige Aufbewahrung aus.
– Soweit es sich um einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche
Aufbewahrung aus.
Verträge (z. B. Kauf, Miete, Wartung,
Beratung)
6
X
Soweit handelsrechtlich oder steuerrechtlich relevant.
X
reicht eine 6-jährige inhaltliche Aufbewahrung aus. – Frist beginnt mit
Ablauf der Versicherung.
X
Soweit empfangener Handels-/Geschäftsbrief (Kündigung durch Versicherungsnehmer; Rückgängigmachung; Rücktritt, Anfechtung). – Soweit es sich um einen abgesandten
Handels-/Geschäftsbrief (Kündigung
durch Versicherung; Rückgängigmachung; Rücktritt, Anfechtung)
handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. – Frist beginnt mit
Vertragsbeendigung.
X
sich lediglich um einen empfangenen Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus. – Soweit es sich lediglich
um einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6jährige bildliche Aufbewahrung aus.
Vertragsänderung (auch Bestätigungsschreiben, Nachtrag zum Versicherungsschein)
Vertragsbeendigung
Verzichtserklärungen
Vollmachten
10
6
10
6
X
Aus zivilrechtlichen Gründen (§ 175
BGB). – Als „sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage“ bräuchte die
Vollmacht lediglich inhaltlich aufbewahrt zu werden. – Frist beginnt
nach Erlöschen.
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Vollständigkeitserklärungen (bei Prüfung)
Vollstreckbare Urkunden
Original
Papier
10
6
Vollstreckungsbescheide
6
Vorläufige Deckungszusagen
6
Vorschlagswesen (betriebliches)
10
Vorsteuerberichtigungen Bauten
6
digital
Anmerkungen
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
X
X
Gründen ist eine Aufbewahrung
mindestens bis zur Erfüllung sinnvoll. – Soweit es sich dann um einen
Buchungsbeleg handelt, ist eine
10-jährige bildliche Aufbewahrung
(nach Erfüllung) erforderlich.
X
Gründen ist eine Aufbewahrung
mindestens bis zur Erfüllung sinnvoll. – Soweit es sich dann um einen
Buchungsbeleg handelt, ist eine
10-jährige bildliche Aufbewahrung
(nach Erfüllung) erforderlich.
X
X
Soweit abgesandter Handels-/Geschäftsbrief.
Soweit Auslobungszahlen.
X
Wagnisbeurteilungen vgl. Risikobeurteilungen
Soweit Buchungsbeleg. – Vgl. auch
Devisenbeleg.
Währungsbelege
10
X
Wechsel
10
X
Wertpapierabrechnungen
10
X
sich um eine Bilanzunterlage (Wertpapieraufstellung) handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Wertschätzungen
10
X
sich um eine Bilanzunterlage handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.
Wettbewerbsvorschriften, -richtlinien
0
6
X
Zahlungsanweisungen
10
X
Zahlungsbelege
10
X
Zahlungsfälligkeitslisten
0
Willenserklärungen
Wohnungsbauunterlagen vgl. Gebäude-/Grundstücksunterlagen
97
98
Unterlage
Gesetzliche
Aufbewahrungsfrist
Aufbewahrung
(nach HGB
und AO)
in Jahren
Original
Papier
digital
Wiedergabe
bildlich
inhaltlich
Zertifikate (Versicherungs-) vgl. Versicherungsschein
Begriff der Transportversicherung.
Zeugnisse
6
Zinsabrechnungen
10
X
Zustellungsurkunden
6
X
Zwischenberichte und -abschlüsse
10
Tabelle 2:
Anmerkungen
X
X
Soweit abgesandte Handels-/Geschäftsbriefe.
Gesetzlich vorgeschriebene Frist und Form der Aufbewahrung
(Quelle: GDV)
Anhang
6
Anhang
6.1
Aufbewahrungsfristen nach § 147 Abs. 3 AO
(BMF-Schreiben vom 25.10.1977)
99
100
Anhang
6.2
(GoBS; BMF-Schreiben vom 07.11.1995)
Anhang 101
102
Anhang
Anhang 103
104
Anhang
Anhang 105
106
Anhang
Anhang 107
108
Anhang
Anhang 109
110
Anhang
6.3
Hinweise und Grundsätze zur Aufbewahrung geschäftlicher Unterlagen
(BAV-R 4/91 vom 26.06.1991)
Anhang 111
112
Anhang
6.4
(GDPdU; BMF-Schreiben vom 16.07.2001)
Anhang 113
114
Anhang
Anhang 115
6.5
Information zum „Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ (BMF-Text vom 15.08.2002)
116
Anhang
Anhang 117
6.6
Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung
118
Anhang
Anhang 119
120
Anhang
Anhang 121
122
Anhang
Anhang 123
124
Anhang
Anhang 125
126
Anhang
Anhang 127
128
Abkürzungsverzeichnis 129
7
Abs.
Abschn.
AdV
a. E.
AktG
AltvDV
ArbZG
AO
Art.
AStG
AVAD
AVB
BaFin
BAV
BB
BDSG
BerVersV
BGB
BGBl.
BMF
BpO
BStBl.
BT-Drs.
BVB
bzw.
CD-ROM
cold
COM
DB
DEÜV
DDR-M
d. h.
DIN
DM
DStR
DStRE
DStZ
DV
EDI
EDV
EFG
EGAO
Absatz
Abschnitt
Aussetzung der Vollziehung
am Ende
Aktiengesetz
Altersvorsorge-Durchführungsverordnung
Arbeitszeitgesetz
Abgabenordnung
Artikel
Außensteuergesetz
Auskunftsstelle über Versicherungs-/Bausparkassenaußendienst und
Versicherungsmakler in Deutschland e. V.
Allgemeine Versicherungsbedingungen
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (seit 2002)
Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (bis 2002)
Betriebs-Berater (Zeitschrift)
Bundesdatenschutzgesetz
Verordnung über die Berichterstattung von Versicherungsunternehmen
Bürgerliches Gesetzbuch
Bundesgesetzblatt
Bundesministerium der Finanzen
Betriebsprüfungsordnung
Bundessteuerblatt
Bundestags-Drucksache
Besondere Versicherungsbedingungen
beziehungsweise
Compact Disk Read only Memory
Computer output on Laser Disk (Verfahren zur automatisierten Verarbeitung
von strukturierten Eingangsdaten)
Computer-Output-on-Microfilm
Der Betrieb (Zeitschrift)
Datenerfassungs- und -übermittlungsverordnung
Mark der DDR
das heißt
Deutsches Institut für Normung
Deutsche Mark
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)
Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)
Datenverarbeitung
Elektronic Data Interchange (Elektronischer Datenaustausch)
Elektronische Datenverarbeitung
Entscheidungen der Finanzgerichte
Einführungsgesetz zur Abgabenordnung
130
EGHGB
ERS
EStG
etc.
EU
f(f).
FAIT
FAZ
FeuerschStG
FG
FGO
GAufzV
GDPdU
GDV
GG
ggf.
GoB
GoBS
GwG
HGB
Hs.
HUK
i. d. F.
i. d. R.
IDW
i. S. d.
IT
n. F.
NJW
Nr.
NWB
o. a.
o. Ä.
OFD
OWiG
pdf
PflVersG
PKV
rkr.
RM
RS
RVO
S.
SchwbG
SGB
Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
Entwurf Stellungnahme zur Rechnungslegung
Einkommensteuergesetz
et cetera
Europäische Union
folgend(e)
Fachausschuss für Informationstechnologie des IDW
Frankfurter Allgemeine Zeitung
Feuerschutzsteuergesetz
Finanzgericht
Finanzgerichtsordnung
Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung
Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft
Grundgesetz
gegebenenfalls
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Geldwäschegesetz
Handelsgesetzbuch
Halbsatz
Haftpflicht-, Unfall-, Kraftfahrtversicherung
in der Fassung
in der Regel
Institut der Wirtschaftsprüfer
im Sinne des
Informations-Technologie
neue Fassung
Neue Juristische Wochenzeitschrift
Nummer
Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)
oben angeführt
oder Ähnliches
Oberfinanzdirektion
Ordnungswidrigkeitengesetz
Portable Document Format
Pflichtversicherungsgesetz
Private Krankenkasse
rechtskräftig
Reichsmark
Rundschreiben
Reichsversicherungs-Ordnung
Seite
Schwerbehindertengesetz
Sozialgesetzbuch
Abkürzungsverzeichnis 131
StEd
StGB
StVZO
TB
tif
TransPuG
Tz.
u. a.
u. Ä.
UStG
u. U.
VAG
VerBaFin
VerBAV
VersStG
vgl.
VVaG
VVG
Wpg
WORM
z. B.
Ziff.
Steuer-Eildienst (Zeitschrift)
Strafgesetzbuch
Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung
Tarifbestimmungen
Tagged Image File (Format)
Transparenz- und Publizitätsgesetz
Textziffer
unter anderem
und Ähnliche
Umsatzsteuergesetz
unter Umständen
Versicherungsaufsichtsgesetz
Veröffentlichungen der BaFin (seit 2002)
Veröffentlichungen des BAV (bis 2002)
Versicherungsteuergesetz
vergleiche
Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit
Versicherungsvertragsgesetz
Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
Write Once Read Many
zum Beispiel
Ziffer
132
Literaturverzeichnis 133
8
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BpO 2000) vom 20. Juli 2001, IV D 2 – S 0403 – 3/01, in: BStBl. 2001 I S. 502.
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S. 610-611.
OFD Frankfurt am Main: Archivierung von Lieferscheinen auf CD, Rundverfügung vom 24. Mai
2002, S 0317 A – 3 – St III 24, in: DStZ 2002, S. 539.
Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Keine nachteiligen Folgen bei Fehlen von Buchführungsunterlagen bei Hochwasser, BMF-Pressemitteilung vom 15. August 2002.
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OFD München: Aufbewahrung von privaten Belegen durch den Steuerpflichtigen, Verfügung
vom 9. Februar 2004, S 0240 – 4 St 312, in: DStR 2004, S. 687.
Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung; Verbuchung von Bargeschäften im Einzelhandel; Identitätsnachweis, BMF-Schreiben vom 5. April 2004, IV D 2 – S 0315 – 9/04, in: BStBl. 2004 I S. 419.
Bundesamt für Finanzen (BfF): Aufbewahrung von Freistellungsaufträgen, Schreiben vom 3. Juni
2004, St II 315 05/04 B, in: GDV-RS 0974/2004 vom 10.06.2004.
OFD München: Ausdruck und Aufbewahrung eines elektronischen Kontoauszugs im OnlineBanking-Verfahren (§ 147 AO), Verfügung vom 6. August 2004, S 0317 – 34 St 324, in: NWB 45
vom 02.11.2004, S. 3545.
Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Grundsätze für die Prüfung
der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie
Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BMF-Schreiben
vom 12. April 2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, in: BStBl. 2005 I S. 570.
OFD Münster, Online-Bankauszüge als Belege zur Steuererklärung, Verfügung vom 17. Mai 2005,
Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 18/2005, in: DStR 2005 (Heft 26), S. 1101.
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140
Gerichtsentscheidungen
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005, 4 K 2167/04, in: EFG 2005, S. 667= DStRE 2005,
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Tabellenverzeichnis und Abbildungsverzeichnis 141
9
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1:
Betriebliche Gründe der Aufbewahrung von Unterlagen
40
Tabelle 2:
Gesetzlich vorgeschriebene Frist und Form der Aufbewahrung
78
10 Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1:
Abbildung 2:
Abbildung 3:
Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach Handelsgesetzbuch
18
Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach Abgabenordnung
34
Prüfungsfolge, ob Daten maschinell auswertbar vorzuhalten sind
48
142
Ansprechpartner
11 Ansprechpartner
Dr. Kathrin Schädlich
Abteilung Rechnungslegung / Solvabilität
Tel.: 030 / 2020 - 5432
[email protected]
Dr. Lutz Weber
Abteilung Steuern
Tel.: 030 / 2020 - 5248
[email protected]
Josef Woll
Abteilung Betriebswirtschaft / Informationstechnologie
Tel.: 030 / 2020 - 5451
[email protected]

fait 3 idw

Transcription

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