הפניית תשומת לב בחוות הדעת פסקת מיומנות הכנה מקצועית לבחינות מועצה –

‫פסקת הפניית תשומת לב בחוות הדעת‬
‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – מיומנות הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬
‫המאמר סוקר את המצבים בהם נדרש רואה החשבון המבקר להוסיף פסקת הפניית תשומת לב‬
‫(פסקת הדגש) בחוות הדעת על הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫סעיף ‪ 8‬לתקן ביקורת ‪ 27‬בדבר "דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד" (להלן‪:‬‬
‫"תקן ביקורת ‪ )"27‬קובע (ההדגשה אינה במקור)‪:‬‬
‫"דוח רואה חשבון מבקר יכלול אחד מאלה‪:‬‬
‫‪ 8.8‬דוח רואה חשבון מבקר לפי הנוסח האחיד;‬
‫‪ 8.7‬דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד‪:‬‬
‫‪ 1.2.8‬במקרים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר‬
‫א‪ .‬הפניית תשומת לב‬
‫‪ 8.7.7‬במקרים המשפיעים על חוות דעתו של המבקר‪:‬‬
‫א‪ .‬חוות דעת מסויגת;‬
‫ב‪ .‬חוות דעת שלילית‪ ,‬או‬
‫ג‪ .‬הימנעות מחוות הדעת"‪.‬‬
‫תקן ביקורת ‪ 27‬קובע חמישה מקרים בהם נדרשת הפניית תשומת לב בחוות הדעת‪ .‬במרוצת‬
‫השנים‪ ,‬בתקנים ובפרסומים שפורסמו לאחר פרסומו של תקן ביקורת ‪ ,27‬נקבעו מקרים נוספים‬
‫בהם נדרשת הפניית תשומת לב‪.‬‬
‫מצבים שנקבעו בתקן ביקורת ‪22‬‬
‫‪ .8‬הדגשת עניין מסוים המשפיע באופן משמעותי על הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫‪ .7‬מצבים בהם רואה החשבון המבקר הגיע למסקנה שקיימים ספקות משמעותיים בדבר המשך‬
‫קיומה של הישות כעסק חי‪.‬‬
‫‪ .3‬מצבים בהם לתוצאות אי‪-‬ודאות (מלבד הנחת העסק החי) עשויה להיות השפעה משמעותית‬
‫על הדוחות הכספיים‪( .‬אי וודאות – עניין שתוצאותיו תלויות בפעולות עתידיות או באירועים‬
‫שאינם בשליטתה הישירה של הישות המבוקרת)‪.‬‬
‫‪ .4‬כאשר בדוחות הכספיים לשנת הדיווח השוטפת נעשתה הצגה מחדש (‪ )RESTATEMENT‬של‬
‫דוחות כספיים של שנים קודמות‪.‬‬
‫‪ .5‬כאשר חוות הדעת על אחד מהדוחות הכספיים המוצגים לתקופת דיווח קודמת שונה מחוות‬
‫הדעת שהתפרסמה בעבר‪.‬‬
‫מיומנות – הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬
‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – כל הזכויות שמורות‬
‫מוגש כשירות מיומנות לסטודנטים הניגשים לבחינת המועצה‬
‫מצבים שנקבעו בפרסומים נוספים‬
‫‪ .6‬סטייה (המוסכמת על ידי רואה החשבון) מהוראות המסגרת החשבונאית (עיקרון הסטנדרט‬
‫הכפול)‬
‫בתקנה ‪ 78‬בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון) – התשל"ג ‪ ,8723‬נקבע כדלקמן‪:‬‬
‫"רואה החשבון רשאי‪ ,‬אם הוא משוכנע כי הדבר נכון לאור שיקולים מקצועיים מקובלים‪,‬‬
‫לסטות מהתקנים הקבועים‪...‬ואם סטה כאמור יכתוב בחוות דעתו את הסטייה ואת הנימוקים‬
‫לה"‪.‬‬
‫בהבהרה שפורסמה על ידי לשכת רואי החשבון נקבע כי במצבים בהם השתכנע רואה החשבון כי‬
‫יישום כלל או תקן חשבונאי כלשונו עלול לגרום להצגה או מדידה מעוותים בדוחות הכספיים‪ ,‬לא‬
‫יסתייג רואה החשבון בחוות דעתו על הדוחות הכספיים‪ ,‬אלא יפנה את תשומת הלב ויציין כי‬
‫הצגה על פי התקן החשבונאי היתה גורמת להצגה לא נאותה של הדוחות הכספיים‪ .‬הלשכה קבעה‬
‫כי מצבים אלו נדירים ודורשים שיקול רב‪.‬‬
‫בהקשר לכך‪ ,‬במשפט הבנקאים בעניין ויסות מניות הבנקים נקבע על ידי בית המשפט עיקרון‬
‫"הסטנדרט הכפול" בית המשפט קבע כי‪" :‬נכונות הרישום לפי ההוראות המקצועיות איננה סוף‬
‫פסוק‪ .‬יתכן גם יתכן רישום שנעשה‪ ,‬לכאורה לפי עקרונות חשבונאיים מקובלים ובכל זאת יהיה‬
‫רישום כוזב‪ ,‬אם התמונה הכוללת העולה מן הדוח היא מטעה‪ ...‬עמידה בהוראות מקצועיות‬
‫אינה יוצרת חסינות מפני העבירה של רישום כוזב‪".‬‬
‫‪ .2‬תיקון טעות בדוחות כספיים בהתאם לתקן ביקורת ‪ 811‬בדבר אירועים לאחר תאריך המאזן‬
‫סעיף ‪87‬ב' לתקן ביקורת ‪ 811‬קובע כי במקרה בו לאחר אישור הדוחות הכספיים והחתימה על‬
‫חוות הדעת (להלן "מועד האישור לראשונה") נודע לרו"ח על טעות שהתגלתה בדוחות הכספיים‬
‫ועל תיקון שמבצעת החברה לדוחות כתוצאה מהטעות‪ ,‬אזי במידה והוראות חוק‪ ,‬רגולציה‪ ,‬או‬
‫מסגרת הדיווח הכספי מתירות לחברה לבצע תיקון של הטעות מבלי שיהיה צורך לבדוק השפעות‬
‫נוספות על הדוחות הכספיים מחמת הזמן שחלף ממועד האישור לראשונה ועד מועד אישור‬
‫הדוחות מחדש‪ ,‬לרו"ח שתי חלופות טיפול‪ .‬אחת החלופות קובעת כי רו"ח נדרש להוסיף לחוות‬
‫הדעת פסקת הפניית תשומת לב בה יציין כי הנהלים שיישם על אירועים לאחר תאריך המאזן‬
‫מוגבלים עד מועד האישור לראשונה של הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫‪ .1‬גילוי למצבים מסויימים בהתאם לתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות‬
‫כתוצאה מעיסוק אחר)‪ ,‬התשס"ח‪2111-‬‬
‫סעיף ‪ 4‬ל תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר)‪ ,‬התשס"ח‪-‬‬
‫‪( 7118‬להלן‪ :‬תקנות אי תלות) קובע כי בנסיבות מסוימות שבהן רואה החשבון עוסק בעיסוק אחר‬
‫ולא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים או בדוח הדירקטוריון (לגבי חברות ציבוריות) יינתן לכך‬
‫גילוי בחוות הדעת‪ .‬בתקנות לא נקבע היכן בחוות הדעת יינתן הגילוי ואחת האפשרויות (בהנחה‬
‫שאין פגיעה באי התלות) היא לכלול זאת במסגרת פסקת הפניית תשומת לב‪ .‬בין המקרים‬
‫המוזכרים בתקנות‪ :‬ניהול חשבונות עבור הלקוח‪ ,‬מתן הערכות שווי ללקוח בתקופת הביקורת‬
‫ומקרים נוספים‪.‬‬
‫מיומנות – הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬
‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – כל הזכויות שמורות‬
‫מוגש כשירות מיומנות לסטודנטים הניגשים לבחינת המועצה‬
‫‪ .9‬סעיף ‪ 66‬בתקן סקירה ‪ 8‬בדבר סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים‬
‫בסעיף ‪ 33‬בתקן סקירה ‪ 8‬בדבר סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים נקבע כי במצב בו קיימת‬
‫אי התאמה מהותית בין המידע האחר לבין הדוחות הכספיים ביניים (למשל‪ :‬סתירה בין נתוני‬
‫ההכנסות ב דוחות הכספיים ביניים לבין ההכנסות בדוח הדירקטוריון) ומקור אי ההתאמה הוא‬
‫במידע האחר וההנהלה מסרבת לתקן את המידע האחר ישקול רואה החשבון לכלול בדוח‬
‫הסקירה פסקה נוספת המתארת את אי ההתאמה המהותית‪ .‬התקן לא קבע מה יהיה מיקום‬
‫הפסקה או הנוסח שלה‪ .‬אחת האפשרויות היא לכלול התייחסות לכך בפסקת הפניית תשומת לב‪.‬‬
‫ראוי לציין כי מקרה זה רלוונטי רק לדוחות ביניים ואינו תקף בדוחות שנתיים‪.‬‬
‫מיומנות – הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬
‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – כל הזכויות שמורות‬
‫מוגש כשירות מיומנות לסטודנטים הניגשים לבחינת המועצה‬