27.05.10 פתרון מבחן

‫פתרון מבחן ‪27.05.10‬‬
‫תשובה לשאלה מס' ‪1‬‬
‫להלן הליקויים הקיימים בדוח רואה חשבון המבקר על הדוחות הכספיים של העסקה המשותפת הכונן‬
‫הקשיח ("להלן העסקה")‪.‬‬
‫‪ .1‬כללי –לא נדרש‬
‫עסקה משותפת זהו מצב שבו ישנה התקשרות בין שני אנשים או יותר או בין תאגידים לביצוע‬
‫פעילות כלכלית מסוימת במגמה להכניס רווח או הכנסה ‪,‬בדרך כלל לעניין מוגבל ומוגדר ולפרק‬
‫זמן הדרוש לביצוע העסקה בלבד ‪ .‬הצורה המשפטית של ההתקשרות יכול להיות בצורות שונות‬
‫כגון שותפות או תאגיד ‪ .‬עסקה משותפת אינה מהווה נישום לצרכי מס ורווחיה נישומים אצל‬
‫משתתפי העסקה לפי חלקיהם בה‪.‬‬
‫במקרה דנן העסקה המשותפת "הכונן הקשיח " שנוסדה בשנת ‪ 2007‬הינה בבעלות ‪ ,‬בחלקים‬
‫שווים‪ ,‬של חברות ‪ IBN‬בע"מ וחברת ‪ BAJ‬בע"מ‪ ,‬שהינן חברות ציבוריות שמניותיהן נסחרות‬
‫בבורסה לניירות ערך בתל אביב‪ ,‬ושדוחותיהן הכספיים מבוקרים ע"י רואי חשבון אחרים‪.‬‬
‫‪ .2‬כותרת והפניית הדוח‬
‫‪‬‬
‫הדוח יופנה לשותפים בעסקה כדלקמן ‪ " :‬דוח רואה החשבון לשותפים בעסקה משותפת‬
‫–"כונן הקשיח"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫במקרה שלנו "הכונן הקשיח" היא עסקה משותפת אשר אינה מהווה ישות משפטית לפי‬
‫חוק ולכן היא אינה נישומה לצרכי מס ואין היא חייבת בהוצאת דוחות כספיים‬
‫מבוקרים על ידי רואה החשבון ‪ .‬לפיכך‪ ,‬רואה החשבון יכול להגביל את השימוש בדוח‬
‫שלו לשימוש השותפים בעסקה המשותפת בלבד ‪ .‬את ההגבלה לשימוש השותפים בלבד‬
‫יש לרשום כפסקה ולא כהערה בסוף‪.‬‬
‫יש לרשום כפסקה אחרונה בדוח רואה חשבון המבקר ‪" :‬דוח זה הינו לשימוש השותפים‬
‫בעסקה המשותפת בלבד ‪ .‬אין למסור דוח זה לגורמים נוספים ללא קבלת הסכמת‬
‫משרדנו לכך‪ ,‬מראש ובכתב‪".‬‬
‫‪ .3‬פסקת המבוא‬
‫‪ ‬תקן ביקורת מס ‪ 7‬בדבר "דוחות מיוחדים של רואי חשבון " קובע כי אין לסמן את הדוחות‬
‫הכספיים לשם זיהוי לכן אין צורך לציין זאת בדוח רואה חשבון המבקר ‪ .‬הסימון ייעשה כאשר‬
‫במידה ורואה חשבון המבקר נתן דוח מיוחד‪.‬‬
‫יש להשמיט‪ ":‬המצ"ב והמסומנים על ידנו לשם זיהוי"‪.‬‬
‫‪ ‬במסגרת דוח רואה חשבון המבקר של עסקה משותפת נעשה שימוש במונחים אחרים המתייחסים‬
‫לישות כלכלית ולא לחברה רגילה לכן‪:‬‬
‫‪ ‬במקום "דוח ההכנסות וההוצאות" צריך להיות "דוח רווח והפסד"‪.‬‬
‫‪ ‬יש לרשום "דוח על ת זרימי מזומנים " ו "דוח על שינוים בהון השותפים " (מקביל למונח‬
‫"דו"ח על שינוים בהון העצמי" בחברה רגילה)‪.‬‬
‫מאחר ורואה חשבון המבקר לא התייחס לדוחות אלו בדוח המבקרים ‪ ,‬יש להניח שהם לא נכללו‬
‫בדוחות הכספיים ולפיכך תיכלל בחוות הדעת הסתייגות בשל כך ‪.‬‬
‫נוסח ההסתייגות ‪ " :‬כאמור בביאור ____ לא הוצג דוח על תזרימי המזומנים ודוח על השינו יים‬
‫בהון השותפים לשנים ‪ 2008‬ו‪."2009-‬‬
‫‪ ‬העסקה המשותפת מנוהלת על ידי השותפים הקשורים בהסדר ואין לה הנהלה משלה בשונה‬
‫מחברה רגילה שיש לה הנהלה ודירקטוריון שמתווים את פעילותה ‪ .‬הדוחות הכספיים מאושרים‬
‫על ידי השותפים בעסקה ‪ .‬לפיכך‪ ,‬יש לציין כי‬
‫בעסקה" ולא "הנהלת העסקה המשותפת"‪.‬‬
‫"הדוחות הכספיים הינם באחריות השותפים‬
‫‪ .4‬התייחסות לרואי חשבון קודמים ולהצגה מחדש בדוחות הכספיים לשנת ‪2009‬‬
‫‪ ‬התייחסות לרואי חשבון אחרים‬
‫הדוחות השוואתיים בוקרו על ידי מבקר קודם‪ -‬על פי ת קן ביקורת ‪ 78‬יש להוסיף התייחסות‬
‫לדוחות הכספיים של העסקה המשותפת לשנת ‪ 2008‬אשר בוקרו על ידי רואי חשבון אחרים ‪.‬‬
‫לפיכך לאחר פסקת המבוא יש לציין כדלקמן‪:‬‬
‫"הדוחות הכספיים של העסקה המשותפת ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2008‬ולשנה שהסתיימה באותו‬
‫תאריך בוקרו על ידי רואה חשבון מבקר אחר אשר הדוח שלו עליהם מיום ______ כלל חוות‬
‫דעת מסויגת‪ ,‬עקב כך שלא נכללו דוחות על תזרמי המזומנים ודוחות על השינויים בהון השותפים‬
‫לשנים ‪ 2008‬ו‪."2007-‬‬
‫הנ"ל בהנחה שלא הוצגו הדוחות הנ "ל גם בדוחות הכספיים לשנים ‪ 2008‬ו‪ 2007-‬וכי רואי חשבון‬
‫הקודמים הסתייגו בשל כך בחוות דעתם‪.‬‬
‫‪ ‬דוחות השוואתיים בוקרו על ידי רואה חשבון אחר‬
‫בהתאם לתקן ביקורת מס ' ‪ 78‬בדבר "דוחות כספיים השוואתיים " על רואה החשבון לקבל ראיות‬
‫נאותות במידה מספקת לכך שהדוחות הכספיים ההשוואתיים נאותים ‪ .‬לשם כך ‪ ,‬על המבקר‬
‫לבחון האם כללי החשבונאות אשר יושמו בדוחות הכספיים לתקופה השוטפת עקביים עם כללי‬
‫החשבונאות שיושמו בדוחות הכספיים לתקופה קודמת ונערכו התאמות במידת הצורך וניתן גילוי‬
‫נאות לכך ‪ .‬כמו כן ‪ ,‬עליו לוודא כי מספרי ההשוואה לתקופה ‪/‬לתקופות קודמות בדוחות הכספיים‬
‫המקוריים של אותן תקופות‪ ,‬ואם נערכו ההתאמות למספרים‪ -‬ניתן גילוי נאות לכך‪.‬‬
‫עליו להתייחס לכך כי ביקר את ההתאמות ‪ ,‬לאחר פסקת חוות הדעת על הדוחות הכספיים‬
‫לתקופה השוטפת‪ ,‬ולא כמוצג לאחר פסקת ההיקף‪.‬‬
‫גם ניסוח הפסקה לקוי‪:‬‬
‫יש לציין "ביקרנו גם את ההתאמות ‪ "....‬ולא "כן ביקרנו את ההתאמות "‪ .‬כן יש לציין כי‬
‫ההתאמות אלו הינן נאותות והן יושמו באופן נאות" ולא "ההתאמות אלו נעשו באופן נאות"‪.‬‬
‫‪ .5‬פסקת ההיקף‬
‫‪ ‬יש להוסיף‪" :‬ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל"‪.‬‬
‫‪ ‬על פי נתוני השאלה אין לעסקה המשותפת הנהלה ובוודאי אין לה דירקטוריון ‪ ,‬ולכן צריך להיות‬
‫מוצג כדלקמן‪:‬‬
‫יש להשמיט‪" :‬שנעשו על ידי הדירקטוריון"‬
‫ולרשום‪ ........" :‬ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי השותפים בעסקה המשותפת"‪.‬‬
‫‪ .6‬פסקת ביניים‬
‫‪ ‬יש להשמיט "בהקשר לדוחות הכספיים‪ ,‬אנו מדווחים כדלקמן" אין אנו מציינים משפטי קישור‪.‬‬
‫‪ ‬סוגיה ‪ -1‬אופן ניהול העסקה המשותפת‬
‫במסגרת המדיניות הפינ נסית והתפעולית של ה עסקה המשותפת מוסדר כי העסקה המשותפת‬
‫תנוהל על ידי החברות השותפות בעסקה ולא תעסיק עובדים משל עצמה ‪ .‬עובדות אלה אמורות‬
‫לקבל ביטוי במסגרת הביאורים בדוחות הכספיים ולא כחלק מחוות דעת המבקר ‪.‬‬
‫יש להשמיט את הפסקה ‪ ":‬העסקה המשותפת מופעלת ומנוהלת ע "י החברות השותפות בעסקה ‪,‬‬
‫ואין לה עובדים משל עצמה"‪.‬‬
‫סוגיה ‪-2‬מחלוקות בין החברות השותפות בעסקה‬
‫במצב של עסקה משותפת ישנו הסדר שקובע שליטה משותפת על פעילות העסקה‬
‫‪ .‬דרישה זו‬
‫מבטיחה כי אף אחד מהמשתתפים היחידים אינו בעמדה המאפשרת לו לשלוט בצורה חד צדדית‬
‫על הפעילות ‪ .‬ההסדר מזהה את אותן החלטות ‪,‬בתחומים החיונ יים למטרותיה של העסקה‬
‫המשותפת אשר דורשו ת הסכמה של כל השותפים ואת אותן החלטות אשר עשויות לדרוש‬
‫הסכמה של רוב מוגדר של שותפים‪.‬‬
‫כאשר קיימת מחלוקת בין החברות השותפות בעסקה יש לבדוק את מידת השפעתה על הדוחות‬
‫הכספיים בכללותם בכל מקרה‪ ,‬אין המקום לציין זאת‪.‬‬
‫יש להשמיט פסקה זו‪.‬‬
‫‪ ‬סוגיה ‪-3‬מתן ערבות של השותפים בעסקה‬
‫העובדה כי השותפות בעסקה נתנה ערבות לעסקה המשותפת הינה רלוונטית ויש מקום לציין‬
‫מידע זה בביאורים לדוחות הכספיים ולא כחלק מחוות הדעת ‪ .‬יש להשמיט את הפסקה ‪ ,‬אלא אם‬
‫לא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים ואז ייתכן ותידרש הסתייגות עקב העדר גילוי‪.‬‬
‫‪ .7‬פסקת חוות דעת‬
‫‪‬‬
‫יש להשמיט ב"כפוף לאמור לעיל"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בהתייחס לדוחות הנכללים בפסקת המבוא ‪ ,‬יש לציין הסתייגות כדלקמן ‪" :‬לדעתנו פרט‬
‫לאי הכללת דוחות על תזרימי מזומנים ודוחות על שינוים בהון השותפים כאמור לעיל ‪,‬‬
‫הדוחות הכספיים‪"......‬‬
‫‪ .8‬פסקת הפניית תשומת לב‬
‫‪‬‬
‫מיקום הפסקה הוא בסוף חוות הדעת‪.‬‬
‫‪‬‬
‫אין צורך לציין הפניית תשומת לב לשינוי במדיניות החשבונאית בדבר ההכרה בהכנסה של‬
‫עסקה משותפת הפניית תשומת לב תרשם במקרה שבו נערך הצגה מחדש בדוחות הכספיים‪.‬‬
‫לפיכך יש להשמיט פסקה זו ‪ ,‬מידע זה יוצג ככל שיידרש בביאורים לדוחות הכספיים‪.‬‬
‫‪‬‬
‫כאמור‪ ,‬הפניית תשומת לב באשר לגרעון הניכר בהונה העצמי של העסקה המשותפת‬
‫ת העסקה‬
‫המובטח בערבות ‪ ,‬ירשם כאשר קיימים ספקות משמעותיים באשר ליכול‬
‫המשותפת לה משיך ולפעול כעסק חי לפי תקן ביקורת ‪ .58‬במידה ולא קיימים ספקו ת‬
‫משמעותיים יש להפנות לביאור בעניין זה בדוחות הכספיים‪ ,‬או להסתייג ‪,‬או לתת חוות דעת‬
‫שלילית בשל העדר גילוי בהתאם לנסיבות‪.‬‬
‫‪ .9‬ליקויים נוספים‬
‫‪ ‬חסר תאריך של חוות הדעת ‪.‬‬
‫‪ ‬חתימת "רואה חשבון" ולא "רואה חשבון מוסמך"‪.‬‬
‫פתרון שאלה מספר ‪2‬‬
‫‪ )1‬ראשית יש לדון לגבי השלכות החזקת ממיר של החברה המבוקרת "‪."so cold‬‬
‫במידה ומדובר בחברה ציבורית יש לפנות לתקנות רואי חשבון ולהנחיות הלשכה וכן להנחיות רשות ני"ע‪.‬‬
‫הנחיות רשות ניירות ערך‪,‬תקנות רואי חשבון והנחיות הלשכה קובעות כי במידה ורואה החשבון המבקר או‬
‫קרובו קיימו קשר כלכלי עם הלקוח במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה הרי שאי התלות נפגעת‪.‬‬
‫ואולם לא יראו כקשר כלכלי רכישת נכס‪ ,‬טובין או שירות על ידי רואה החשבון המבקר‪ ,‬שלא כדי לסחור‬
‫בהם‪ ,‬בתנאי שוק ובמהלך עסקים רגיל‪.‬‬
‫יש לציין כי שותף נכלל בהגדרת "רואה חשבון מבקר" הן בהנחיות הלשכה והן בתקנות רואי חשבון‪.‬‬
‫לפיכך במידה ומדובר בעסקה שהינה לא למטרת מסחר בממיר‪ ,‬בתנאי שוק ובמהלך עסקים רגיל נראה כי‬
‫אי התלות אינה נפגעת‪.‬‬
‫במידה ומדובר בחברה פרטית חלות תקנות רואי חשבון והנחיות הלשכה ולפיכך נראה כי אי התלות אינה‬
‫נפגעת גם כאשר מדובר בחברה פרטית‪.‬‬
‫יש לזכור כי אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין‪ ,‬יש לוודא כי גם למראית עין‪ ,‬למשקיף מן הצד‬
‫לא תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬
‫לגבי המעבר לחברה מתחרה‪ -‬ישנה לכך התייחסות בתקנות החדשות בסעיף ‪ )9( 2‬בו נקבע כי אי התלות‬
‫נראית כנפגעת במידה ולרואה החשבון המבקר קשר עסקי או כלכלי בעל אופי מהותי ומתמשך עם מתחרה‬
‫עסקי של המבוקר‪ ,‬שאינו התקשרות לקבלת מוצר או שירות במהלך עסקים רגיל בתנאי שוק או בתנאים‬
‫המוצעים לציבור לקוחות – שאינו משרד רואה חשבון‪ -‬שהוא בעל מאפיינים מיוחדים‪.‬‬
‫מכיוון שבמקרה זה מדובר בהתקשרות לקבלת שירות במהלך העסקים הרגיל ובהנחה שלא ניתנו לרואה‬
‫החשבון המבקר את החברה המתחרה ‪ -‬תנאים שונים משאר הלקוחות‪ -‬הרי שאי התלות לא נפגעת‪ .‬עם‬
‫זאת‪ ,‬יש לזכור כאמור שאי התלות צריכה גם להתקיים בפועל וגם להיראות‪.‬‬
‫‪ )2‬לגבי סוגיית ביצוע הערכת השווי ע"י רואה החשבון המבקר "צבי ושות'" וטענתם‪:‬‬
‫במידה ומדובר בלקוח שהינו חברה ציבורית יש לפנות להנחיות רשות ני"ע‪ ,‬הנחיות לשכת רואי חשבון‬
‫ותקנות רואי חשבון‪.‬‬
‫הנחיות הרשות אינן ספציפיות לגבי נושא הערכת שווי‪ ,‬אולם בסעיף ‪ 4.2‬נקבע כי אי התלות נפגעת כאשר‬
‫ישנו מתן של שירותים נלווים בנושאים העשויים להיות מבוקרים ע"י המבקר‪.‬‬
‫בהנחיות לשכת רואי חשבון ובתקנות רואי חשבון נקבע כי במידה והדוחות הכספיים של הלקוח כוללים‬
‫פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואי החשבון בנושאים הכוללים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬הערכות שווי‬
‫הרי שאי התלות נפגעת‪ ,‬למעט חוו"ד אקראית‪ ,‬שלא ניתנה בידי רו"ח המטפל‪ ,‬שעניינה תכנית עסקית‪ ,‬נכס‬
‫או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד‪.‬‬
‫מכיוון שרואה החשבון המבקר הוא איננו זה שיערוך את הערכת השווי‪ -‬אין כאן שום פגיעה באי התלות‬
‫בין אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית‪ .‬הפרסומים הקיימים כיום עוסקים רק במקרה שהמבקר או מי‬
‫ממשרדו מבצעים את הערכת השווי‪.‬‬
‫יש לציין כי לפי תקנות ניגוד עניינים החדשות ישנה תוספת המתייחסת למומחים וקובעת בסעיף ‪( 5‬ב)‬
‫"חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם מתקיימות לגבי‬
‫מומחים שאינם רואי חשבון המועסקים דרך שגרה על ידו או ע"י תאגיד רואי חשבון שבו הוא שותף או‬
‫חבר או על ידי תאגידים בשליטתו‪ ,‬בתקופת ההעסקה של אותם מומחים נסיבות שאם היו מתקיימות‬
‫במשרד רואי החשבון היו מקימות חזקה לפי הוראות תקנות אלה‪ .‬לעניין תקנת משנה זו יראו בהעסקה‬
‫במשך תקופה של שלושה חודשים בשנה לפחות ובהיקף של מחצית או יותר משעות התעסוקה החודשיות‬
‫בתקופה האמורה‪ ,‬העסקה דרך שגרה"‪.‬‬
‫מכיוון שבשאלה זו‪ -‬משרד "שירן ושות'" הינו משרד רואי חשבון‪ -‬סעיף זה אינו חל עליהם ואי התלות‬
‫אינה נפגעת‪.‬‬
‫לגבי סיכום שכר הטרחה‪ -‬במידה ומדובר בלקוח שהינו חברה ציבורית יש לפנות לתקנות רשות ני"ע‪,‬‬
‫הנחיות לשכת רואי חשבון ותקנות רואי חשבון‪.‬‬
‫הנחיות רשות ני"ע קובעות כי תעריף שכר טרחה שלא נקבע מראש מהווה פגיעה באי תלות‪ ,‬במקרה‬
‫שלפנינו נקבע שכר הטרחה מראש וכן נקבע תעריף מינימאלי‪.‬‬
‫הנחיות לשכת רואי חשבון ותקנות רואי חשבון קובעות כי קבלת שכר מהלקוח‪ ,‬במסגרת העיסוק האחר‪,‬‬
‫המותנים בתוצאות הטיפול או בשיעור הנגזר מהתוצאה הכספית של הטיפול יהוו פגיעה באי תלות‪.‬‬
‫במקרה זה לא נראה כי אי התלות נפגעת היות ושכר הטרחה אינו מותנה בתוצאות הטיפול או בשיעור‬
‫הנגזר מתוצאות הטיפול‪.‬‬
‫בחברה פרטית חלות תקנות רואי חשבון והנחיות הלשכה ‪ ,‬ולפי האמור ל עיל נראה כי גם בחברה פרטית אי‬
‫התלות אינה נראית כנפגעת‪.‬‬
‫‪ )3‬בפתרון הסעיף האמור יש להתייחס לכללי התנהגות מקצועית של לשכת רואי חשבון ול‪ -‬תקנות רו"ח‬
‫(התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע)‪.‬‬
‫בסעיף ‪.13‬ב‪ .‬של כללי התנהגות מקצועית של לשכת רואי חשבון נקבע כי‪ :‬חבר לא יתן ולא יציע שרות‬
‫מקצועי ללא תמורה או בתמורה שהיא נמוכה מן השכר הסביר והמקובל לגבי אותו שירות‪....‬בכל‬
‫מקרה‪...‬תמורה שהיא פחות מ‪ 2/3-‬מהתמורה הרגילה שגובה החבר נותן השירות לגבי שירות מקצועי דומה‬
‫תחשב כתמורה שהיא נמוכה מן השכר הסביר והמקובל לגבי אותו שירות‪".‬‬
‫לכאורה‪ ,‬בהתאם להוראות הסעיף‪ ,‬רואה החשבון איננו פועל בהתאם לכללי ההתנהגות המקצועית של‬
‫הלשכה שכן נותן שירות שלא בשכר סביר (לא מקבל לפחות ‪ 2/3‬מ‪-‬חצי מיליון ‪.)₪‬‬
‫בנוסף לכך‪ ,‬בסעיף ‪.13‬ג‪ 1.‬נקבע כי ניתן לתת שירות מקצועי למוסד ציבורי כל עוד ההפרש בין השירות‬
‫שניתן לשכר שנתקבל מהווה תרומה סבירה מבחינת נותן השירות‪...‬‬
‫לא כך הדבר מאחר ומדובר בחצי מיליון ‪ ₪‬שנחסכו למוסד‪.‬‬
‫לכן‪ ,‬נראה כי רואה החשבון לא פועל בהתאם לכללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רואי החשבון בנותנו‬
‫למוסד את השירות האמור בחינם‪.‬‬
‫גם בחלק מפרסומי אי התלות נקבע כי לא ינתן שירות למבוקר ללא כל תשלום שכן במקרה כאמור תפגע‬
‫אי תלותו של המבקר (ראה סעיף ‪ 2.1‬ו‪ 2.2 -‬להחלטת הרשות ‪.‬‬
‫‪ )4‬המקרה המתואר סותר באופן מובהק את כללי אי התלות וגם את כללי האתיקה המקצועית‪ .‬מצד אחד‬
‫יש כאן נסיון להפעיל לחץ הגובל בשוחד של רואה החשבון המבקר ומן העבר השני עולה חשש כי רואה‬
‫החשבון המבקר יתנה את העברת התיק לטיפול המשרד במינויו לשותף ובכך יפגע בתקנה ‪(2‬ב)(‪ )5‬לתקנות‬
‫אי התלות לאמור‪ )5(" :‬הוא התנה את עיסוקו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר‪ ,‬במישרין או בעקיפין;"‪.‬‬
‫‪ )5‬במידה ומדובר בחברה ציבורית יש לפנות לתקנות רואי חשבון ולהנחיות הלשכה וכן להחלטת רשות‬
‫ני"ע‪.‬‬
‫בסעיף ‪ 6.1‬להנחיות רשות ני"ע נקבע כי אי התלות נפגעת במקרה בו המבקר הינו קרובו‪ /‬בן משפחתו של‬
‫נושא משרה במבוקר‪ .‬יש לבחון אם מנהל מכירות הינה בהגדרת "נושא משרה"‪ ,‬על פניו נראה הדבר שלא‪,‬‬
‫אולם במצב בו ישנו ספק ניתן לפנות ל ‪ RULLING‬של רשות ניירות ערך‪.‬‬
‫בהנחיות רשות ני"ע ובתקנות רואי חשבון נקבע כי אי התלות נפגעת במידה בה בן משפחתו של המבקר‬
‫מכהן כנושא משרה אצל לקוח‪ .‬למעט בחברה פרטית אם כל בעלי המניות הסכימו לכך בכתב וניתן בשל כך‬
‫גילוי‪ .‬גם במקרה זה יש לבחון האם מנהל מכירות עונה על הגדרת נושא משרה‪ ,‬על פניו נראה הדבר שלא‪.‬‬
‫עפ"י הנחיות הלשכה‪ -‬נושא משרה הוא "דירקטור‪ ,‬מנכ"ל‪ ,‬מנהל עסקים ראשי‪ ,‬משנה למנכ"ל‪ ,‬סמנכ"ל וכן‬
‫מנהל אחר הכפוף במישרין למנכ"ל‪.‬‬
‫עפ"י הנחיות הרשות המפנות לפקודת החברות‪"" -‬נושא משרה"‪ ,‬בחברה ‪ -‬דירקטור‪ ,‬מנהל‪ ,‬מזכיר או בעל‬
‫משרה אחרת שבה;"‬
‫בהנחה שמנהל המכירות כפוף לסמנכ"ל המכירות ולא ישירות למנכ"ל‪ -‬הרי שמנהל המכירות אינו מהווה‬
‫"נושא משרה" ולכן אין פגיעה באי התלות‪ .‬יש לזכור כי גם אם מנהל מכירות לא עונה להגדרת נושא משרה‬
‫אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין‪ ,‬יש לוודא כי גם למראית עין‪ ,‬למשקיף מן הצד לא תיראה‬
‫פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬
‫יש לציין כי לפי התקנות החדשות‪ ,‬בסעיף ‪2‬ב(‪ )11‬נקבע כי אי התלות נפגעת במידה בה אדם ממשרד רואי‬
‫החשבון או בן משפחתו או קרובו של רואה החשבון המטפל הוא עובד של הלקוח או מועסק ע"י הלקוח‪,‬‬
‫דרך קבע‪ ,‬במהלך תקופת הביקורת‪.‬‬
‫במבוקר שהוא חברה פרטית לא יחול האמור לגבי בן משפחה מדרגה שניה שאינו קרוב‪ ,‬שהוא עובד של‬
‫הלקוח או מועסק ע"י הלקוח אם כל בעלי המניות הסכימו לכך בכתב ‪.‬‬
‫בן משפחה מדרגה שניה הוא "בן זוג של בן משפחה מדרגה ראשונה"‪.‬‬
‫בן משפחה מדרגה ראשונה הוא "צאצא‪ ,‬אח‪ ,‬בן זוג והורה"‬
‫לכן‪ ,‬אח מהווה בן משפחה מדרגה ראשונה והרי הוא מועסק ע"י הלקוח דרך קבע במהלך הביקורת ולכן אי‬
‫התלות נפגעת בין אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית עפ"י התקנות החדשות‪.‬‬
‫‪ )6‬עד שנת ‪ 2008‬בישראל‪ ,‬לא הייתה נהוגה תקופת צינון במקרה בו רואה חשבון מבקר או עובד‬
‫במשרדו‬
‫היה עובר לעבוד אצל המבוקר‪ ,‬ולכן לא הייתה פגיעה באי התלות על פי כל הפרסומים אשר חלו‪.‬‬
‫תקופת צינון כן הייתה קיימת בארה"ב לאור חקיקה ‪.SOX‬‬
‫בשנת ‪ 2008‬פורסמו התקנות החדשות בדבר אי תלותו של רואה החשבון שם נקבע בסעיף ‪.12‬ב‪ 13.‬לתקנות‬
‫רואי חשבון כי חל איסור על רואה החשבון המטפל לנהל משא ומתן עם הלקוח לגבי העסקתו אצל הלקוח‬
‫שלא במסגרת משרד רואי חשבון ‪.‬הפרשנות לכך מוסיפה כי קיימת תקופת צינון של שנה לפחות ‪.‬אי לכך ‪,‬‬
‫אכן‪ ,‬על הסניור להמתין עם המו "מ עם הלקוח עד אשר תסתיים תקופת הביקורת ‪ ,‬וכן עליו לצאת מריכוז‬
‫התיק כסניור‪.‬‬
‫יש לזכור כי אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין ולכן יש לוודא כי גם למראית עין‬
‫הצד לא תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬
‫‪ ,‬למשקיף מן‬
‫‪ )7‬במידה ומדובר בחברה ציבורית יש לפנות לתקנות רואי חשבון ולהנחיות הלשכה וכן להחלטת רשות‬
‫ני"ע‪.‬‬
‫בסעיף ‪ 2.1‬להחלטת הרשות נקבע כי אי התלות נפגעת במקרה בו תעריף שכר הטרחה לא נקבע מראש‪.‬‬
‫במקרה שלפנינו נראה כי שכר הטרחה לא נקבע מראש בשל קושי להעריך אותו‪ .‬במידה וישנו חשש לפגיעה‬
‫באי תלות יש לפנות ל‪ PRE-RULLING‬מול רשות ניירות ערך‪.‬‬
‫במידה ומדובר בחברה פרטית‪ -‬בהנחיות לשכת רואי חשבון ובתקנות רואי חשבון אין התייחסות ספציפית‬
‫למקרה זה‪ ,‬במצב כזה‪ ,‬למרות שהנחיות רשות ניירות ערך מחייבות חברות ציבוריות ולא פרטיות‪ ,‬ניתן‬
‫ללמוד על הפגיעה באי תלות ‪.‬‬
‫כמו כן יש לזכור כי אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין‪ ,‬יש לוודא כי גם למראית עין‪ ,‬למשקיף מן‬
‫הצד לא תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬
‫לגבי תשלום שכר הטרחה בתקופה של שישה חודשים‪ -‬הן החלטת רשות ניירות ערך והן התקנות החדשות‬
‫קובעות כי "שכר טרחה שהגיע מועד תשלומו והוא טרם נפרע" לפי הנחיות הרשות‪ ,‬או "קיום חוב‬
‫משמעותי של שכר טרחה" לפי התקנות החדשות‪ ,‬מהווה פגיעה באי התלות‪.‬‬
‫‪ )8‬במקרה זה יש לפנות לתדריך לשכת רואי חשבון בדבר פרקטיקה במיסים‪.‬‬
‫סעיף ‪ 12‬קובע כי כל אימת שהגיע לידיעתו של רואה החשבון שנפלה טעות מהותית או שחלה השמטה‬
‫מהותית בדוח של לקוחו לרשויות המס לתקופות קודמות (בין אם רואה החשבון היה קשור ובין אם לא‬
‫היה קשור באותו דוח) או שהגיע לידיעת רואה החשבון כי לקוחו לא עמד בחובתו להגיש דוח לרשויות‬
‫המס‪ ,‬עליו לדווח מיד ללקוחו על הטעות‪ ,‬ההשמטה או אי מילוי חובתו להגשת דוח‪ ,‬ועליו להמליץ על דיווח‬
‫מתאים לרשויות המס‪.‬‬
‫ככלל‪ ,‬אין רואה החשבון חייב לדווח על כך לרשויות המס‪ ,‬ובכל מקרה אינו רשאי לעשות זאת אלא‬
‫בהסכמת הלקוח‪.‬‬
‫אם הלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על הטעות‪:‬‬
‫יודיע רואה החשבון ללקוחו כי אין הוא יכול יותר לפעול בשמו בקשר לאותו דוח‪ ,‬או בקשר למידע האחר‬
‫המתייחס לאותו דוח‪ ,‬אשר הוגש לרשויות‬
‫ישקול רואה החשבון אם המשך הקשר עם הלקוח‪ ,‬בכל תחום‪ ,‬תואם את אחריותו המקצועית‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬טענת רו"ח שיראל כי "אף אחד לא יכול לדעת שגילית את הטעות ולא יוכלו לבוא אליך בטענות גם‬
‫אם הטעות תתגלה" אינה סבירה ואינה נכונה‪ .‬רואה החשבון צריך לפעול עפ"י אמות מוסר גבוהות ולכן‬
‫אסור לו להתעלם מכך‪.‬‬
‫פתרון שאלה מספר ‪3‬‬
‫נדרש‪[ 1‬ציון מלא ניתן למי שהציג ‪ 15‬נהלים נכונים‪-‬הפתרון שלהלן מרחיב מעבר לנדרש]‬
‫נוהל סודיות ואבטחת מידע‪:‬‬
‫‪ .1‬השמירה על סודיות בקשר ללקוחותינו הינה דרישה מקצועית בסיסית‪ .‬במהלך הביקורת עלול צוות‬
‫העובדים להיחשף למידע מסוים באשר לתכנית העסקית של הלקוח‪ ,‬לתוצאות פעולותיו‪ ,‬נתונים‬
‫כספיים רגישים או עניינים אישיים‪ .‬לפיכך‪ ,‬אין לחשוף מידע סודי זה בפני צדדים שלישיים‪.‬‬
‫‪ .2‬שמירה ואחסון של מסמכים וקבצים‪ .‬במהלך עבודתנו אנו "מייצרים" כמות גדולה של "ניירת"‪ .‬יש‬
‫לשמור על הנייר המשמש לניירות עבודה וכן להשמיד ‪ /‬לגרוס את המידע שאינו רלוונטי לעבודת‬
‫הביקורת‪.‬‬
‫‪ .3‬שימוש בתוכנות‪ .‬אין להטעין למשבי המשרד כל תוכנה או מערכת מחשב ללא קבלת אישור מראש‬
‫מאחראי המחשבים‪.‬‬
‫‪ .4‬שימוש במחשב‪ .‬אין להשתמש במחשב ללא קבלת שם משתמש וסיסמא‪.‬‬
‫‪ .5‬נגישות למידע‪ .‬יש לגשת למידע שהותר לך בלבד‪ .‬גם אם לא הוגבלה גישתך למידע אחר‪ ,‬אין‬
‫להשתמש בו ללא אישור‪.‬‬
‫‪ .6‬ספרי החשבונות של הלקוח‪ .‬יש להחזיר ללקוח את ספרי החשבונות השייכים ללקוח בתום עבודת‬
‫הביקורת‪.‬‬
‫‪ .7‬תיק קבע‪ :‬מסמכים הנמצאים בתיק הקבע יש לשמור למשך ‪ 16‬שנים‪.‬‬
‫‪ .8‬דיסקים ‪ /‬דיסקטים‪ :‬אין לזרוק דיסקים ‪ /‬דיסקטים ישנים (גם מקולקלים) לפח‪ .‬יש להעבירם‬
‫לאחראי המחשוב לצורך גריסתם‪.‬‬
‫‪ .9‬אין לנסות ולנחש סיסמאות של עובדים אחרים‪.‬‬
‫‪ .01‬כל החומרות (מחשבים‪ ,‬מדפסות‪ ,‬ציוד תקשורת וכו') הינם רכוש המשרד‪ .‬אין להוציאם מהמשרד‬
‫ללא רשות‪.‬‬
‫‪ .11‬אין לנסות ולפגוע בכוונה בביצועי מערכת המחשב‪ ,‬או להרוס אותה בכל דרך שהיא‪.‬‬
‫נוהל קבלת ושמירת לקוחות‪:‬‬
‫‪ .21‬לפני קבלת כל לקוח חדש‪ ,‬יש למלא אחר הוראות טופס קבלת לקוח חדש‪.‬‬
‫‪ .31‬על כל תהליך איסוף המידע אודות הלקוח הפוטנציאלי וקבלת החלטות בדבר קבלתו להיות‬
‫מתועד תוך שימוש בטופס קבלת לקוח חדש‪.‬‬
‫‪ .41‬כאשר המשרד שוקל האם להמשיך התקשרות עם לקוח קיים‪ ,‬על השותף לקחת בחשבון את‬
‫הגורמים הבאים‪ :‬המוניטין של הלקוח‪ ,‬תנאים עסקיים‪ ,‬שינויים מהותיים בעסקי הלקוח‪,‬‬
‫עיכובים בלתי מוסברים מצד ההנהלה לספק הסברים שונים לביקורת‪ ,‬חקירות מצד הרשויות‬
‫המטילים ספק ביושרה של הנהלת החברה‪ ,‬לחצים מופרזים מצד הלקוח בהקשר לעמידה‬
‫ביעדים‪ ,‬עניינים הקשורים לאי תלותו של המבקר‪.‬‬
‫‪ .51‬אישור של התקשרות חוזרת עם לקוח קיים צריך להיעשות ע"י השותף האחראי אשר יאשר זאת‬
‫בחתימתו‪.‬‬
‫‪ .61‬בבואנו לספק שירותים מקצועיים ללקוח פוטנציאלי‪ ,‬עלינו‪ :‬להודיע ללקוח כי הנושא יעוגן‬
‫בהסכם התקשרות‪ ,‬במידה והלקוח מקבל שירותים במשרד רואה חשבון אחר ‪ -‬להודיע ללקוח כי‬
‫יתכנו מקרים בהם נידרש לתקשר עם רואה החשבון הקיים שלו‪.‬‬
‫‪ .71‬בבואנו לספק שירותי ביקורת ללקוח פוטנציאלי‪ ,‬עלינו לפנות בכתב לרואה החשבון המבקר‬
‫הקודם ("בקשת הסכמה")‪.‬‬
‫‪ .81‬הן למבקר והן למבוקר חשוב למנוע אי הבנות‪ .‬לשם כך‪ ,‬יש להתקשר במכתב התקשרות לביצוע‬
‫הביקורת‪.‬‬
‫‪ .91‬יש לבצע את עבודת הביקורת רק לאחר חתימה על מכתב ההתקשרות בלבד‪.‬‬
‫‪ .02‬כאשר לקוח שלנו מודיע לנו כי ברצונו להחליף אותנו ברואה חשבון אחר‪ ,‬עלינו לברר מה הסיבה‬
‫לכך‪.‬‬
‫נדרש‪2‬‬
‫התשובה שלילית ‪ .‬סעיף ‪ 4‬לתקן ביקורת ‪ ,67‬קובע כי "התקן בא להדריך את רואה החשבון בדבר בקרת‬
‫איכות במשרדו והוא מתייחס לכל משרד בכל ג ודל שהוא‪ ,‬לרבות רואה חשבון יחיד שאין לו עוזרים העוסק‬
‫בראיית חשבון‪ .‬לעניין רואה חשבון יחיד‪ ,‬יתקיים תקן ביקורת זה בהתאמות הנדרשות"‪.‬‬
‫נדרש‪3‬‬
‫מערכת בקרת האיכות נועדה להבטיח כי נשמרת איכות גבוהה ביישום תקני הביקורת והדיווח בעת מתן‬
‫שירותי ראיית חשבון‪.‬‬
‫מערכת בקרת האיכות מורכבת מנהלים לאופן מתן שירותי ראיית חשבון על ידי המשרד ‪ ,‬ומהנהגת מערכת‬
‫בקרה פנימית בתוך המשרד בכדי לפקח על כך שהנהלים אכן מיושמים כהלכה‪.‬‬
‫בדרך כלל ‪ ,‬סקירת בקרת האיכות מתבצעת בתחומים הבאים ‪ :‬כללי אתיקה ‪ ,‬אי תלות וניגוד עניינים ‪,‬‬
‫שמירת סודיות ‪ ,‬התקשרות עם לקוחות‪ ,‬מדיניות בקשר לעובדים ‪ ,‬פעילות מקצועית במשרד ‪ ,‬ניירות‬
‫העבודה‪ ,‬תהליך עבודת הביקורת והסקירה‪.‬‬
‫למעשה‪ ,‬המשרד מבצע בדיקה אודות "איכות התפעול " שלו‪ ,‬הן כגוף המגייס לקוחות והן כגוף מקצועי‬
‫המעניק שירות ללקוח ‪ .‬מכאן שמשרד רואה החשבון צריך להישאר תמיד מעודכן בכל ה‬
‫המקצועיים בחשבונאות ובביקורת‪ ,‬וכן ליישם זאת באופן נאות במהלך העבודה‪.‬‬
‫עדכונים‬
‫משרד שלא מבצע בקרת איכות נאותה ‪ ,‬מסתכן במתן שירות לקוי ללקוחותיו ובפגיעה במהימנות הדוחות‬
‫הכספיים ‪ /‬חוות דעת שמתבססת על נתוני עיבוד שגויים‪.‬‬
‫פתרון שאלה מספר ‪4‬‬
‫חלק א'‬
‫חלק ב'( ‪ 3‬נקודות )‬
‫נדרש מספר ‪1‬‬
‫נדרש מספר ‪2‬‬
‫חלק ג'( ‪ 4‬נקודות )‬
‫נדרש מספר ‪1‬‬
‫בתקן ביקורת ‪ 9‬נקבע כי על רואה החשבון המבקר של החברה האם חלים ‪ 2‬סוגים של אחריות‪:‬‬
‫אחריות כמבקר העריכה של הדוחות המאוחדים ואחריות מעין משותפת לדוחות הכספיים המאוחדים‪,‬‬
‫יחד עם מבקרי חברות הבנות‪.‬‬
‫לכן‪ ,‬כבר ניתן להסיק כי רואה חשבון א' טועה באומרו כי לרואה החשבון המבקר של החברה האם אין כל‬
‫אחריות על הדוחות המאוחדים‪ ,‬באם לא ביקר בעצמו את החברות הבנות‪ .‬רואה חשבון א' ורואה חשבון ב'‬
‫טועים באומרם כי במידה ולא יקבלו לידיהם את הדוחות המבוקרים של כל חברות הבנות יאלצו להסתייג‪,‬‬
‫וזאת מקבל סימוכין בהבהרה ‪ 1‬לתקן ביקורת מספר ‪.9‬‬
‫בהתאם להבהרה (שתוסבר בפירוט בסעיף ב' להלן)‪ ,‬רואה החשבון המבקר צריך לבקר לפחות ‪ 50%‬מנכסי‬
‫החברות המאוחדות או מההכנסות שלהן‪ ,‬ולא‪ ,‬נכנסת לתוקף הבהרה ‪ 1‬לתקן שמורה על נהלי ביקורת‬
‫נוספים של חברות הבנות‪ ,‬ולא מורה על הסתייגות מהדוחות כפי שטוענים שני רואי החשבון‪.‬‬
‫מטרת הנהלים הנוספים הינה לאפשר למבקר של חברת האם להגיע לרמת ביטחון סבירה לגבי נאותותם‬
‫של הדוחות של חברות הבנות‪.‬‬
‫והיה ורואה החשבון נכנס לתחולת התקן מאחר ואינו מבקר לפחות ‪ 50%‬כאמור לעיל‪ ,‬ואיננו מסוגל‬
‫מסיבות מסוימות לבצע נהלי ביקורת נוספים כמתחייב מההבהרה‪ ,‬אזי יסתייג המבקר מהדוחות‬
‫המאוחדים עקב הגבלה בביקורת‪.‬‬
‫נדרש מספר ‪2‬‬
‫לשכת רואי חשבון בישראל פרסמה לאחרונה את הבהרה מספר ‪ 1‬לתקן ביקורת ‪ 9‬בדבר " הסתמכות‬
‫מבקר החשבונות על מבקרים אחרים בדוחות כספיים מאוחדים"‪.‬‬
‫להלן עיקרי ההבהרה‪:‬‬
‫במקרים בהם שיעור ניכר )מעל ‪ (50%‬מהנכסים או ההכנסות במאוחד (במקרים מסוימים‬
‫מההתחייבויות או ההוצאות במאוחד) מבוקרים על ידי מבקרים אחרים ‪,‬כי אז יבוצעו נהלים נוספים‬
‫כמפורט בהמשך ‪,‬על הדוחות הכספיים של חלק מהחברות הבנות המבוקרות על ידי מבקרים אחרים ‪.‬‬
‫מטרת נהלים אלה ‪,‬לאפשר למבקר החברה האם להגיע לרמת ביטחון )‪ (assurance‬לגבי הדוחות‬
‫המאוחדים הדומה לזו שהייתה מושגת אלמלא הסכומים המבוקרים על ידי מבקרי חברות בנות ‪,‬שעליהם‬
‫הסתמך מבקר החברה האם ‪,‬היוו שיעור ניכר מהסכומים הרלבנטיים בדוחות המאוחדים‪.‬‬
‫בשיקול דעתו בעניין של קביעת החברות הבנות עליהן יבוצעו נהלים נוספים יתחשב מבקר החברה האם ‪,‬‬
‫בין היתר ‪,‬בשיעור שהוא מבקר בעצמו ‪,‬ברמת סיכון הביקורת בחברות שאינן מבוקרות על ידו ‪,‬ובהיקף‬
‫ואופי הנהלים הנוספים שהוא מבצע לגבי החברות שיבחרו על ידו‪.‬‬
‫הנהלים הנוספים אשר נדרש מבקר החברה האם לבצע הינם כמפורט להלן‪:‬‬
‫עיון בניירות עבודה של מבקרי החברות הבנות בעלי חשיבות מרכזית לביקורת ‪,‬שייבחרו לפי שקול דעתו‬
‫של מבקר החברה האם ‪.‬‬
‫הבנת תוצאותיהן העסקיות של אותן חברות ‪,‬הטיפול החשבונאי בסוגיות מהותיות וכד‪'.‬‬
‫השגת הבנה של החברות הבנות וסביבתן העסקית‪ .‬הבנה זאת הינה ברמה נמוכה יותר מזאת הנדרשת‬
‫ממבקרי החברות הבנות ‪,‬ובדרך כלל תבוצע באמצעות יישום נהלים א ו‪-‬ב לעיל‪).‬‬
‫נקיטה ‪,‬במידת הצורך ‪,‬של נהלים נוספים ‪,‬הנדרשים לאור חשיבותו של נושא מסוים או הסיכון הטמון בו ‪,‬‬
‫מנקודת המבט של הדוחות הכספיים המאוחדים‪.‬‬
‫מבקר החברה האם יקיים קשר עם מבקרי החברות הבנות לפני תחילת הביקורת כדי לדון עימם על תכנון‬
‫הביקורת ובמידת הצורך יתן להם הנחיות והדגשים נוספים לעניין הביקורת או הדיווח עליה ולוח זמנים‬
‫לביצועה באופן שיוותר לו זמן סביר לביצוע הנהלים האחרים שפורטו לעיל‪.‬‬
‫לא נדרש בתשובה‪:‬‬
‫תחולת ההבהרה‪:‬‬
‫הבהרה זו חלה ‪,‬בשינויים המחויבים ‪,‬גם על סקירה של מבקר החברה האם על דוחות כספיים ביניים‬
‫מאוחדים‪.‬‬
‫תחילה ומשמעות התאריכים‪:‬‬
‫א ‪.‬במקרים בהם בוקרו על ידי מבקר החברה האם ‪ 25%‬ומטה מכלל הנכסים במאזן המאוחד או‬
‫ממחזור ההכנסות בדוח רווח והפסד המאוחד ‪,‬או אם רלבנטי בהתאם למבחן ההתחייבויות או‬
‫ההוצאות כמפורט בסעיף ‪ 4‬לעיל ‪,‬תחול הבהרה זו על דוחות כספיים מאוחדים שתאריך המאזן המאוחד‬
‫האחרון הכלול בהם הוא ‪ 30‬ביוני ‪ 2009‬או לאחר מכן ‪.‬‬
‫ב ‪.‬במקרים בהם בוקרו על ידי מבקר החברה האם מעל ‪ 25%‬אך לא יותר מ ‪ -50%‬מכלל הנכסים‬
‫במאזן המאוחד או ממחזור ההכנסות בדוח רווח והפסד המאוחד ‪,‬או אם רלבנטי בהתאם למבחן‬
‫התחייבויות או ההוצאות כמפורט בסעיף ‪ 4‬לעיל ‪,‬תחול הבהרה זו על דוחות כספיים מאוחדים‬
‫שתאריך המאזן המאוחד האחרון הכלול בהם הוא ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2009‬או לאחר מכן‪.‬‬
‫פתרון שאלה מס' ‪5‬‬
‫א‪ .‬התייחסות לתקן ביקורת ‪-93‬‬
‫תקן ביקורת ‪ 93‬הגדיר את הבקרה הפנימית בסעיף ‪ 43‬ובנספח ‪ 2‬וקבע " ‪ .1‬כמצוין בסעיף ‪43‬‬
‫ובסעיפים ‪ 67-99‬לעיל‪ ,‬בקרה פנימית כוללת את המרכיבים הבאים‪:‬‬
‫א‪.‬‬
‫סביבת בקרה‬
‫ב‪.‬‬
‫תהליך הערכת סיכונים בגוף המבוקר‬
‫ג‪.‬‬
‫מערכת מידע‪ ,‬לרבות התהליכים העסקיים הקשורים לדיווח הכספי ולתקשורת‬
‫ד‪.‬‬
‫קיום בקרות וכן‬
‫ה‪.‬‬
‫מעקב אחר בקרות‬
‫סביבת בקרה‬
‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬סעיף ‪ - 3‬נכללה דרישה ל‪:‬‬
‫‪‬‬
‫תקשורת ואכיפה של יושרה וערכי אתיקה – היושרה וערכי האתיקה מהווים יסודות‬
‫חיוניים של סביבת הבקרה אשר משפיעים ע ל אפקטיביות התכנון ‪ ,‬ההפעלה והמעקב‬
‫אחר מרכיבים אחרים של בקרה פנימית ‪ .‬יושרה והתנהגות על פי כללי האתיקה הינן‬
‫תוצר של נורמות האתיקה וההתנהגות של הגוף המבוקר ‪ ,‬כיצד הן מתוקשרות וכיצד הן‬
‫מושרשות בו‪"... .‬‬
‫‪‬‬
‫כישורים‬
‫מחויבות לכישורים – הווה אומר ‪" ,‬בחינת הנהלת הארגון ואת רמת ה‬
‫הנדרשים לביצוע מטלות מסוימות וכיצד הן מתורגמות למיומנות וידע דרושים"‬
‫‪‬‬
‫מעורבות של המופקדים על בקרת העל – אי תלות בהנהלה ‪ ,‬הניסיון ושיעור הקומה‬
‫שלהם‪ ,‬היקף מעורבותם ובדיקה מדוקדקת של פעולותיהם ‪ ,‬המידע שהם מקבלים ‪,‬‬
‫הדרגה שעד אליה מועלות סוגיות קשות והמשך ה טיפול עם ההנהלה ופעולות הגומלין‬
‫שלהם עם מבקרים פנימיים וחיצוניים ‪ .‬לחשיבות האחריות של המופקדים ניתן ביטוי‬
‫בקוד התנהגות ותקנות או הנחיות אחרות המפורסמות לתועלתם של המופקדים על‬
‫בקרת העל‪ .‬אחריות של אלה המופקדים על בקרת העל כוללת פיקוח על תכנון וההפעלה‬
‫האפקטיביות של נהלים שנועדו לתת אפשרות לעובדים להתריע והתהליך לסקירת‬
‫האפקטיביות של הבקרה הפנימית של הגוף המבוקר‪".‬‬
‫כמו כן נשארו נושאים שהיו במקור בתקן ביקורת ‪ 80‬כמו‪ :‬השקפת עולמה של ההנהלה ‪ ,‬מבנה‬
‫ארגוני‪ ,‬הקצאה של סמכויות ואחריות‪ ,‬מדיניות גיוס עובדים‪.‬‬
‫תהליך הערכת סיכונים‬
‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬סעיפים ‪ 5‬ו‪ 6-‬מתארים תהליך זיהוי והערכת סיכונים עסקיים‬
‫ונקיטת נהלים להתרחשותם ‪ .‬הדגש הוא על אותם סיכונים עסקיים המשפיעים על הדיווח‬
‫הכספי‪ .‬בסעיף ‪ 6‬בנספח ‪ 2‬נאמר "‪ ...‬ברגע שההנהלה מזהה סיכונים ‪ ,‬היא תשקול את‬
‫משמעותם‪ ,‬את הסבירות להתר חשותם‪ ,‬והדרך לנהלם ‪ ... .‬ההנהלה תיזום תוכניות ואו פעולות‬
‫לטיפול בסיכונים מיוחדים או שיתכן שהיא תחליט לקבל על עצמה סיכון בשל העלות הכרוכה‬
‫בכך‪". ...‬‬
‫דוגמא לסיכונים שעשויים לנבוע או להשתנות עקב נסיבות כגון אלו‪:‬‬
‫‪‬‬
‫סיכון של אי רישום עסקאות בין שמדובר בטעות או בהטעיה‬
‫‪‬‬
‫סיכון בשימוש באומדנים בדיווח הכספי‬
‫‪‬‬
‫שינויים בסביבת הפיקוח הרגולטורי‬
‫‪‬‬
‫כניסת צוות עובדים חדש‬
‫‪‬‬
‫מערכות מידע חדשות‬
‫‪‬‬
‫צמיחה מהירה‬
‫‪‬‬
‫פעילויות חדשות‬
‫‪‬‬
‫שינויים מבניים בארגון‬
‫‪‬‬
‫פרסומים חשבונאיים חדשים כדומה‪.‬‬
‫מערכת מידע‬
‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬בסעיפים ‪ 8-10‬מציין כי "מערכת המידע שרלוונטית לדיווח הכספי‬
‫יכולה להיות ידנית או ממוחשבת ‪ ,‬הכוללת תשתית ‪ ,‬תוכנה‪ ,‬אנשים‪ ,‬נהלים ונתונים ‪ ".‬מערכת‬
‫המידע מורכבת מנהלים לצורך ייזום ‪ ,‬רישום‪ ,‬עיבוד ודיווח על עסקאות התאגיד ‪ .‬הייזום של‬
‫הרישום במערכות המידע בארגון יכולות להיות ידניות או ממוכנות ב אמצעות נהלים ממוכנים ‪.‬‬
‫"איכות מערכת מידע שיושמה על ידי גוף המבוקר משפיעה על יכולתה של הנהלת הגוף‬
‫המבוקר לבצע החלטות נאותות לצורכי הניהול והשליטה בפעולותיו של הגוף המבוקר ועריכת‬
‫דוחות כספיים מהימנים‬
‫קיום בקרות ‪ -‬פעולות הבקרה‬
‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬בסעיפים ‪ 14-16‬מציין כי "פעולות הבקרה הן המדיניות והנהלים‬
‫שנקבעו כדי להבטיח שהנחיות ההנהלה מתקיימות‪".‬‬
‫"בדרך כלל ‪ ,‬את פעולות הבקרה שיתכן שתהיינה רלבנטיות לביקורת ניתן לסווג כמדיניות‬
‫ונהלים אשר קשורים לגורמים הבאים‪" :‬‬
‫‪‬‬
‫ביצוע סקירות – ניתוחי ביצוע בפועל מול תקציב ‪ ,‬תחזית‪ ,‬ניסיון עבר לאיתור פעולות‬
‫חריגות‪ ,‬השוואה של נתונים פנימיים עם נתונים חיצוניים‬
‫‪‬‬
‫בקרות על עיבוד המידע – מגוון בקרות שנועדו לבדוק את נכונות ‪ ,‬שלמות והאישור של‬
‫העסקאות‪( .‬במ"מ – בקרות כלליות ויישומיות)‬
‫‪‬‬
‫בקרות פיזיות – "פעולות אלו מקיפות את האבטחה הפיזית של נכסי ם לרבות אמצעי‬
‫הגנה מספיקים כמו מתקנים מאובטחים המונעים גישה לנכסים ורישומים‪". ...‬‬
‫‪‬‬
‫‪,‬‬
‫הפרדת תפקידים – "המטרה של ייחוס לאנשים שונים אחריות לאישור עסקאות‬
‫לרישומן ולקיום משמרת על נכסים "‪ .‬העיקרון הינו להפחית את האפשרות של אדם‬
‫מסוים בארגון להיות במצב שבו הוא יוכל‬
‫במהלך הרגיל של עבודתו‪.‬‬
‫מעקב אחר בקרות‬
‫גם לבצע וגם להסתיר טעויות או תרמיות‬
‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬סעיפים ‪ 18-22‬מצוין כי "להנהלה ישנה אחריות חשובה לקבוע‬
‫ולקיים בקרה פנימית בסיס מתמשך‪ .‬כמו כן מעקב אחר בקרות הינו תהליך להערכת איכות‬
‫הביצוע של בקרה פנימית על פני זמן"‪ ,‬למשל האם התאמות הבנק נערכות כפי שנקבע‪ ,‬האם הן‬
‫נערכות באופן אפקטיבי‪ ,‬ליקויים שדווחו האם תוקנו ועוד‪ .‬כמו כן בסעיף ‪ 22‬מציין כי "מעקב‬
‫אחר פעולות עשוי לכלול שימוש במידע בעקבות תקשורת עם צדדים חיצוניים שעשוי להצביע‬
‫על בעיות או להבליט תחומים המחייבים שיפור"‪ .‬לדוגמה‪ ,‬לקוחות יכולים לאשר באופן עקיף‬
‫מידע על חשבוניות בדרך של תשלום אותן חשבוניות‪ ,‬דוגמה נוספת הינה תקשורת של גורמים‬
‫מפקחים שונים כגון‪ :‬הממונה על הביטוח ושוק ההון כן המפקח על הבנקים אשר בהנחיות‬
‫ובתקנות שונות משפיעים על אופן פעולת הבקרה הפנימית בגוף המבוקר‬
‫להלן הליקויים בבקרה הפנימית של חברת "נועם הליכות"‪:‬‬
‫‪‬‬
‫ליקוי‪ :‬הנהג הוא זה שמקבל את התשלום עבור העבודה שביצע‪.‬‬
‫המלצה לשיפור‪ :‬יש לבצע הפרדת תפקידים ‪ .‬הלקוח ישלם עבור מתן השירות בטלפון ורק לאחר מכן‬
‫יגיע אליו הנהג עם המוצר‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ליקוי‪ :‬הספקים קודם כל מקבלים תשלו ם בעבור המשלוח ורק אז פורקים את הסחורה במחסני‬
‫המלאי של החברה‪.‬‬
‫המלצה לשיפור ‪ :‬ראשית על הספק לפרוק את המשאית עם הסחורה ‪ .‬מנהל המחסן יוודא כי כל‬
‫הסחורה הרשומה בתעודת המשלוח אכן הגיעה בשלמותה ‪ ,‬ורק אז יפנה את הספק למחלת כספים‬
‫לקבלת תשלום‪ -‬עם ההתאמות לפי ההפרשים שנמצאו בפועל‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ליקוי‪ :‬הנהג סופר את המלאי בכמויות גדולות שמעביר לחנויות הפארם‪.‬‬
‫המלצה לשיפור ‪ :‬יש לבצע הפרדת תפקידים‪ -‬הנהג צריך להיות נוכח בהעמסת המלאי ופריקתו ‪ ,‬אך‬
‫הספירה חייבת להיות מבוצעת על ידי צוות המחסן המעמיס את המלאי בדרך למשלוח ללקוח‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ליקוי‪ :‬חנויות ה פארם שמקבלות סחורה בכמויות גדולות מתקשרות לנהג לדיווח על בעיות בקבלת‬
‫המלאי‪.‬‬
‫המלצה לשיפור ‪ :‬יש לבצע הפרדת תפקידים ‪ .‬הנהג אינו אחראי על הסחורה ‪ ,‬ותפקידו להעבירה‬
‫ממקום למקום ‪ .‬על לקוחות הפארם ליצור קשר עם שירות הלקוחות של החברה לצורך טיפול בבעיה ‪,‬‬
‫והאחרון יטפל בבעיה מול מחסני החברה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ליקוי‪ :‬הלקוח מתקשר עד ‪ 30‬יום לדווח על בעיה במלאי‪.‬‬
‫המלצה לשיפור ‪ :‬במידה ויש בעיה במלאי יש לדווח עליה בטווח זמן מיידי לשירות הלקוחות של‬
‫החברה‪ ,‬שידע לטפל חוסר ההתאמה‬
‫‪‬‬
‫ליקוי‪ :‬מלאי החברה נותר לעיתים במחסנים זמן רב ללא תנועה‪.‬‬
‫המלצה לשיפור ‪ :‬מכיוון ומדובר במוצרי קוסמטיקה ‪ ,‬יש לערוך מיון מלאי מת ומלאי איטי במחסני‬
‫החברה ולהכיר בירידת ערך במידת הצורך‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ליקוי‪ :‬הרכוש הקבוע של החברה לא נספר מעולם‪.‬‬
‫המלצה לשיפור ‪ :‬יש לבצע בדיקה פיזית של הרכוש הקבוע למרות שאינו מהותי במאזן לצורך בקרת‬
‫שלמות‪ ,‬ערך והצגה בדוכ"ס‪.‬‬
‫ב‪ .‬שלבי עבודת הביקורת אליהם רו"ח מבקר צריך להתייחס במהלך הביקורת בהתאם לתקן ביקורת‬
‫‪ 93‬הינם‪:‬‬
‫‪ .1‬הערכת הסיכונים ומקורות המידע על אודות הגוף המבוקר וסביבתו לרבות מערכת הבקרה‬
‫הפנימית שלו – חלק זה כולל הסברים לגבי נהלי הביקורת שעל המבקר לבצע בכדי להשיג‬
‫הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬לרבות הבקרה הפנימית שלו (נהלים להערכת סיכונים)‪.‬‬
‫נושא זה מחייב את המבקר לקיים גם דיון בין חברי צוות הביקורת באשר למידת חשיפתם‬
‫של הדוחות הכספיים של הגוף המבוקר להצגה מוטעית מהותית‪.‬‬
‫‪ .2‬השגת הבנה של הגוף המבוקר לרבות מערכת הבקרה הפנימית שלו – נושא מחייב את‬
‫המבקר להבין היבטים ספציפיים של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬וכן מרכיבים של הבקרה‬
‫הפנימית שלו‪ ,‬במטרה לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‪.‬‬
‫‪ .3‬הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית הכוללת זיהוי הסיכונים‪ ,‬ייחוס הסיכונים שזוהו‬
‫למצגים הרלוונטיים ובחינת משמעותיות הסיכונים וסבירותם ‪ -‬נושא מחייב את המבקר‬
‫לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית הן ברמת הדוחות הכספיים והן ברמת‬
‫המצגים‪ .‬באשר לכך המבקר ינקוט בפעולות הבאות‪:‬‬
‫‪ ‬יזהה סיכונים ע"י בחינת הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬לרבות הבקרות הרלוונטיות‪ ,‬וכן‬
‫ע"י בחינת סוגי העסקאות‪ ,‬יתרות חשבון‪ ,‬והגילוי בדוחות הכספיים‪.‬‬
‫‪ ‬ייחס את הסיכונים שזוהו לאותם גורמים שעשויים להיות שגויים ברמת המצגים‪.‬‬
‫‪ ‬וכן‪ ,‬יבחן את משמעות הסיכונים וסבירותם‪.‬‬
‫נושא זה מחייב את המבקר לקבוע גם אם סיכונים כלשהם שהוערכו הינם סיכונים‬
‫משמעותיים המחייבים שיקו ל דעת מיוחד בביקורת או סיכונים שלגביהם בדיקות מבססות‬
‫בלבד אינן מספקות ראיות ביקורת נאותות במידה מספקת ‪ .‬המבקר נדרש להעריך את תכנון‬
‫הביקורת של הגוף המבוקר ‪ ,‬לרבות פעולות בקרה רלוונטיות על סיכונים כאלה ולקבוע אם‬
‫הן יושמו‪.‬‬
‫‪ .4‬תקשורת עם המופקדים על בקרת העל – נושא זה מטפל בנושאים הקשורים לבקרה‬
‫הפנימית אשר לגביהם מתקשר המבקר עם המופקדים על בקרת העל ועם ההנהלה‪.‬‬
‫‪ .5‬תהליך התיעוד של נושא הבנת העסק – נושא זה קובע את הדרישות לתיעוד מתאים בהקשר‬
‫לאמור לעיל‪.‬‬
‫‪ .6‬בחינת מערכת המידע הממוחשבת של העסק‪ .‬בהקשר לסעיף זה‪ ,‬גילוי דעת ‪ 93‬מתייחס‬
‫לגישה החדשה של התקינה בביקורת בנושא טכנולוגיית המידע‪ ,‬ודורש הבנה של טכנולוגיות‬
‫המידע בגוף המבוקר בהתאם לכל אחד מחמשת הנושאים המפורטים בגילוי הדעת שצוינו‬
‫לעיל‪.‬‬
‫כחלק מתכנון עבודת הביקורת על המבקר להשיג הבנה על המבוקר ‪ ,‬על מערכת הבקרה הפנימית‬
‫שלו וזיהוי סיכונים במבוקר וכדו'‪ ..‬ולפי זה לקבוע את האופי‪ ,‬העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת‪.‬‬
‫ג‪ .‬לאור האמור בסעיף א הבקרות הפנימיות בחברה לא נראות מספקות ‪ .‬אי לכך בבואנו לבצע את הביקורת‬
‫נבצע נהלים מבססים על מנת להניח דעתנו לגבי ספרי החברה ולא נוכל להסתמך על הבקרות בחברה‪.‬‬
‫השיקולים המנחים מוצגים בטבלה שלהלן והינם פונקציה של הפרמטרים הבאים‪:‬‬
‫‪‬‬
‫מספר השעות המוקצה לביקורת;‬
‫‪‬‬
‫סיכון הביקורת (סיכון מובנה‪ ,‬סיכון בקרה וסיכון חשיפה);‬
‫‪‬‬
‫מהותיות הסעיף ביחס לדוח הכספי (מהותי כמותי‪/‬איכותי)‪.‬‬
‫סיכון מובנה ‪ -‬סיכון שטבוע ‪ ,‬טמון בתוך הסעיף (מובנה)‪ ,‬לא ני תן לשנותו גם אם נבצע עליו בקרה‬
‫פנימית מוגברת‪.‬‬
‫ע"מ לנתח את רמת הסיכון המובנה בכל סעיף עלינו לבחון מספר קווים מנחים ולהפעיל שיקול דעת ‪,‬‬
‫למשל‪-‬‬
‫‪‬‬
‫ככל שהסעיף הוא נזיל יותר‪ ,‬נייד יותר‪ -‬כך הסעיף יהיה מסוכן יותר למשל‪ -‬מזומנים‬
‫מול ר"ק ‪ ,‬הסיכון המובנה של המזומנים גבוה יותר (המזומנים רגישים יותר למעילות‬
‫וגניבות)‪.‬‬
‫סיכון בקרה‪ -‬ככל שהבקרה הפנימית תהיה טובה יותר כך סיכון הבקרה יהיה נמוך יותר ולהיפך‪( -‬יחס‬
‫הפוך בין טיב הבקרה לבין סיכון הבקרה)‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬בהתאם לנתוני השאלה‪-‬‬
‫מזומנים‪-‬‬
‫לא נאמר שום דבר על המזומן ‪ .‬בשל הבקרה הפנימית בחברה ההנחה היא כי גם המזומן עם סיכון‬
‫בקרה גבוה ‪ ,‬מה גם שכל התשלום מלקוחות ולספקים נעשה במזומן כלומר שיש הרבה תנועות‬
‫מזומן המקשות על המעקב ‪ .‬הערכת סיכון גבוה נראית סב ירה‪ .‬בהינתן הנחות אחרות תתקבלנה‬
‫גם תשובות שונות‪.‬‬
‫מלאי –‬
‫‪‬‬
‫" מלאי החברה נותר במחסנים זמן רב"‬
‫‪ " ‬החברה מבצעת ספירה אחת לרבעון "‬
‫המלאי אומנם נספר באופן סיסטמתי אחת לרבעון ‪ ,‬ובשנתי לא מתגלים הפרשים מהותיים בניהול‬
‫המלאי‪ ,‬אולם עולה כי מלאי עשוי להימצא זמן רב במחסנים ולכן יש לבדוק מקום להכרה בירידת‬
‫ערך עבור מלאי מת שכן מדובר במוצרי קוסמטיקה בעלי תאריך תפוגה ‪ .‬סיכון נמוך עד בינוני‪.‬‬
‫רכוש קבוע‪-‬‬
‫‪" ‬לא נספר מעולם "‪-‬‬
‫אומנם הר "ק לא נספר מעולם אך הוא אינו מהותי ביחס למאזן ולכן הנחת הפתרון‪-‬‬
‫סיכון נמוך‬
‫עד בינוני‪.‬‬
‫ספקים –‬
‫‪‬‬
‫הנהג של הספק קודם כל מקבל את הכסף ורק אז פורק סחורה‪.‬‬
‫‪" ‬סעיף זה נבדק אחת לחודש ע"י התאמת ספקים"‪.‬‬
‫נאמר שהסעיף נבדק אחת לחודש ‪ ,‬ואך מדובר גם על אי סדר בתהליך קליטת מלאי‬
‫בחברה‪ ,‬שמתבצע אחרי התשלום לספק‪ ,‬סיכון גבוה‪.‬‬
‫הלוואות –‬
‫‪ ‬ההלוואות נבחנות אחת לחודש‪.‬‬
‫נאמר שהסעיף נ בדק אחת לחודש ‪ ,‬אך גם נאמר שנמצאים לקויים רבים ברישומי מחלקת הנהלת‬
‫חשבונות שמתוקנים ע "י החברה מיד אחרי מציאתן ‪ .‬כל הנחה תתקבל ‪ .‬הנחת הפיתרון‪ -‬סיכון‬
‫נמוך‪.‬‬
‫הון ועודפים‪ -‬התנועה בסעיף היא רק של הרווח והפסד לכן סיכון הבקרה נמוך‪.‬‬
‫סיכון החשיפה‪-‬‬
‫סיכון חשיפה (‪ + )PN‬סיכון בקרה (בינוני כנתון ) ‪ +‬סיכון מובנה ( גבוה‪-‬נובע מהסעיף )‬
‫(בינוני)‬
‫= סיכון ביקורת‬
‫‪3‬‬
‫תאור ההתנהל ות של חברת נועם הליכות בע "מ והליקויים המפורטים בסעיף א ' יקבעו‪ ,‬בין היתר ‪ ,‬את‬
‫היקף הביקורת ‪ ,‬את תכנונה ואת אופייה ‪ .‬להלן התייחסות לתכנית הביקורת לפי סעיפים‬
‫לתיאור האירוע‬
‫‪ ,‬בהתייחס‬
‫‪:‬‬
‫הערכת סיכוני הביקורת‬
‫סעיף‬
‫סכום‬
‫הסעיף‬
‫בדוח‬
‫הכספי‬
‫סולו‬
‫הערכת המהותיות‬
‫סיכוני ביקורת‬
‫הערכת מוקדי סיכון‬
‫תקציב שעות‬
‫מהותיות‬
‫מידת‬
‫העמקה‬
‫בביקורת‬
‫מהותי‬
‫כמותי‬
‫מהותי‬
‫איכותי‬
‫סך‬
‫מהותיות‬
‫‪/1/2/3‬‬
‫‪/1/2‬‬
‫‪/1/2/3‬‬
‫סיכו‬
‫ן‬
‫מובנ‬
‫ה‬
‫סיכון‬
‫בקרה‬
‫סיכון‬
‫חשיפה‬
‫‪1/2/‬‬
‫‪/3‬‬
‫‪/1/2/3‬‬
‫‪1/2/3/4/‬‬
‫‪5‬‬
‫‪1/2/3/4/5‬‬
‫סך‬
‫משקל‬
‫הביקור‬
‫ת‬
‫לפי‬
‫משקל‬
‫ביקורת‬
‫תוספת‬
‫‪ /‬צמצום‬
‫לאור‬
‫שיקול‬
‫דעת‬
‫תקציב‬
‫סופי‬
‫מזומן‬
‫‪800,000‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪1‬‬
‫‪5‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪15‬‬
‫‪714‬‬
‫‪714‬‬
‫מלאי‬
‫‪400,000‬‬
‫‪3‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪6‬‬
‫‪286‬‬
‫‪286‬‬
‫רכוש קבוע‬
‫‪50,000‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪95‬‬
‫‪95‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪12‬‬
‫‪571‬‬
‫‪571‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪4‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬
‫‪4‬‬
‫‪190‬‬
‫‪190‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪5‬‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪3‬‬
‫‪144‬‬
‫‪144‬‬
‫‪42‬‬
‫‪2,000‬‬
‫‪-‬‬
‫ספקים‬
‫‪750,000‬‬
‫הלוואות מבנקים‬
‫הון ועודפים‬
‫‬‫‪200,000‬‬
‫‬‫‪300,000‬‬
‫סה"כ‬
‫סך מאזן‬
‫‪1,250,000‬‬
‫‪0‬‬
‫‪2,000‬‬
‫הערו‬
‫ת‬
‫ד‪ .‬תוכנית ביקורת לסעיף הספקים‬
‫‪ .1‬קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת הסיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית ‪,‬‬
‫בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המובנה‪.‬‬
‫‪ .2‬קבל רשימת ספקים מפורטת וממוינת לקבוצות מתאימות ‪ ,‬תוך הבחנה בין ספקי רכוש קבוע לספקי מלאי וספקי‬
‫שירותים שוטפים (לצורך ביקורת על הכנת דוח תזמ"ז)‪.‬‬
‫‪ .3‬סקור את רשימת הספקים שקיבלת וודא התאמת מדגם יתרות לרישום בספרים ‪ ,‬גיול יתרות ספקים ואיתור ספקים‬
‫בעלי יתרות מהותיות לצורך משלוח בקשות לאישור יתרה‪.‬‬
‫‪ .4‬בדוק קיום התאמות חשבון עם הספקים‪.‬‬
‫‪ .5‬בדוק מדגם של חשבונות ספקים שלא השיבו על הבקשות לאישור יתרה על ידי בדיקות המבססות את התנועה‬
‫בחשבונות‪.‬‬
‫‪ .6‬לגבי יתרות שנבדקו‪ ,‬בדק התפתחות לאחר תאריך הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫‪ .7‬בדוק מדגם של יתרות ספקים בחובה וודא כי יתרת החיוב נובעת מתשלום מקדמות‪.‬‬
‫‪ .8‬בחן חתך חשבונות ספקים במטרה לגלות התחייבויות שטרם נרשמו בספרי החברה‪.‬‬
‫‪ .9‬בדוק תנאי אשראי עם ספקים כדי לוודא שנכללו בדוחות הכספיים ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה או הפרשי שער בחשבונות‬
‫המתאימים‪ .‬בדוק מדגמית את נאותות החישובים‪.‬‬
‫‪ .01‬תעד בניירות העבודה את הנתונים הסטטיסטיים על הסכומים שאושרו ואישורי היתרות שהתקבלו‪.‬‬
‫‪ .11‬בדוק את היחס שבין יתרות הספקים לתאריך המאזן לבין הסעיפים המתאימים בעלות המכירות והשווה לשנים‬
‫קודמות ולמקובל בענף‪ -‬סקירה אנליטית‪ .‬קבל הסברים לשינויים ביחסים כאמור‪.‬‬
‫‪ .21‬לגבי חברות שחוק ניירות ערך חל עליהן ‪,‬בדוק נאותות ההצגה בהתאם לפרק ב 'לתקנות ניירות ערך (עריכת דוחות‬
‫כספיים שנתיים ‪,‬התשנ"ג‪.)1993 -‬‬
‫ה‪ .‬מידת ההסתמכות ‪ -‬לפי תקן ביקורת ‪ - 88‬על מנת שרואה החשבון החיצוני יוכל לקבוע אם הוא יכול להיעזר (או לא) בעבודת‬
‫המבקר הפנימי ‪-‬עליו לרכוש הבנה במידה מספקת לגבי פעילויות הביקורת הפנימית ולקבוע במהלך התכנון באילו חלקים ישתמש‬
‫או יסתייע בביקורת הפנימית‪ .‬לשם כך‪ ,‬עליו להביא בחשבון את‪:‬‬
‫א ‪.‬מעמדה של הביקורת הפנימית בארגון‪ -‬ניתן ללמוד זאת למשל מתוך בחינת הדרג‬
‫הארגוני שאליו מפנה המבקר הפנימי את הדיווח שלו ‪-‬אם הוא מדווח ליו"ר‬
‫הדירקטוריון או לוועדת הביקורת ניתן לצפות לרמת אובייקטיביות גבוהה יותר ממצב בו‬
‫הדיווח הוא למנכ"ל‪.‬‬
‫ב ‪.‬אופי העבודה והאם ההנהלה פועלת על פי המלצות המבקר הפנימי‪.‬‬
‫ג ‪.‬בדיקת המיומנות המקצועית של המבקר הפנימי ועוזריו (כגון תנאי העסקה‪ ,‬מהם‬
‫הכישורים הנדרשים מהעובדים וכו')‪.‬‬
‫ד ‪.‬בדיקת הטיפול המקצועי של הביקורת הפנימית‪ -‬כגון מידת קיום נאות של תכנון‪ ,‬פיקוח‪,‬‬
‫סקירה ותיעוד של הביקורת הפנימית‪.‬‬
‫פתרון שאלה ‪6‬‬
‫‪ .1‬כותרת‬
‫על פי תקן סקירה ‪ ,1‬דוח הסקירה יופנה לבעלי המניות של החברה ולא לדירקטוריון‪.‬‬
‫‪ .2‬מבוא‬
‫‪‬‬
‫במקום המשפט " והחברות הבנות שלה" יבוא המשפט "החברה וחברות בנות"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫אין לכלול מספרי השוואה בדוח סקירה ‪ ,‬ועל כן יש להשמיט את המילים " לימים ‪ 31‬במרץ ‪ 2010‬ו‪ 31-‬במרץ ‪"2009‬‬
‫ובמקומם יבוא "ליום ‪ 31‬במרץ ‪."2010‬‬
‫‪‬‬
‫מאותה סיבה שאין להכליל מספרי השוואה בדוח הסקירה ‪ ,‬יש להשמיט את המשפט "לתקופות של שלושה חודשים‬
‫שהסתיימו באותם תאריכים" ולהוסיף את המשפט "לתקופה של שלושה חדשים שהסתיימה באותו תאריך"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫התייחסות לאחריות הדירקטוריון וההנהלה‪ ,‬תבוא יחד עם פסקת המבוא וללא הפרדה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫כל מקום שכתוב "לתקופות ביניים אלה" להחליף במילים "לתקופת ביניים זו"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫יש למחוק את הפסקה השלישית בפסקת המבוא ‪ ,‬מאחר ואנו לא מציינים בדוח הסקירה את מספרי ההשוואה‬
‫‪,‬‬
‫כאמור לעיל‪.‬‬
‫‪ .3‬פסקת ההסתמכות‬
‫‪‬‬
‫ראשית‪ ,‬יש לתקן את כל מה שקשור למספרי ההשוואה ‪ ,‬כאמור לעיל ‪ .‬דהיינו‪ ,‬יש למחוק את האחוזים מכלל המאזן‬
‫והרווח והפסד השייכים למספרי ההשוואה ‪ .‬כמו כן ‪ ,‬במקום "לתקופות של שלושה חודשים שהסתיימו באותם‬
‫תאריכים" יש לכתוב "לתקופה של שלושה חודשים שהסתיימה באותו תאריך"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫יש למחוק את כל המשפט האחרון בפסקה ולרשום במקומו ‪ ..." :‬ככל שהיא מתייחסת למידע הכספי בגין אותן‬
‫חברות‪ ,‬מבוססת על דוחות הסקירה של רואי החשבון האחרים"‪( .‬ולא חוות דעתם)‬
‫‪ .4‬היקף הסקירה‬
‫הפסקה המתחילה המילים "במסגרת הסקירה נמצא ‪ – ".....‬יש להשמיט פסקה זו ולא להתייחס לעניין זה ‪ ,‬בנסיבות רגילות ‪,‬‬
‫עקב היעדר מהותיות של אי ההתאמה ‪ .‬בתקן סקירה ‪ 1‬נאמר "אם רואה החשבון המבקר יזהה אי התאמה מהותית ‪ ,‬הוא‬
‫ישקול אם יש לתקן את המידע הכספי לתקופות ביניים או את המידע האחר ‪ .‬אם יש צורך בתיקון המידע הכספי לתקופות‬
‫ביניים וההנהלה תסרב לבצע את התיקון ‪ ,‬רואה החשבון המבקר ישקול את ההשלכות על דוח הסקירה ‪ .‬אם יש צורך בתיקון‬
‫המידע האחר וההנהלה תסרב לבצ ע את התיקון ‪ ,‬רואה החשבון ישקול לכלול בדוח הסקירה פיסקה נוספת המתארת את אי‬
‫ההתאמה המהותית‪ ,‬או לנקוט בפעולות אחרות‪ ,‬כגון עיכוב הוצאת דוח סקירה או פרישה מן ההתקשרות"‪.‬‬
‫‪ .5‬הטיפול באי ההתאמה הלא מהותית בין נתוני הדוח הכספי לדוח הדירקטוריון‬
‫יש לבחון את אי ההתאמות ‪ .‬מאחר ומדובר על אי התאמה שאיננה מהותית ‪ ,‬הרי שאין צורך להתייחס לזה בדוח הסקירה ועל‬
‫כן יש למחוק התייחסות זו‪.‬‬
‫‪ .6‬הטיפול באי מתן גילוי כי הדוחות נערכו בהתאם לתקן ‪IAS34‬‬
‫ע"פ סעיף ‪ 47‬א' לתקן סקירה ‪ ,1‬במידע הכספי לתקופות הביניים ייכלל מצג שלפיו המידע הכספי ערוך בהתאם ל‬
‫תקן‬
‫חשבונאות בינלאומי ‪ .IAS 34‬לפיכך‪ ,‬רואה החשבון המבקר לא יוציא דוח סקירה חלק על מידע כספי בו לא נכלל המיצג דלעיל‬
‫וייכתב כדלקמן‪:‬‬
‫הבסיס למסקנה המסויגת‬
‫במידע הכספי לתקופות ביניים לא נכלל הגילוי לכך שהמידע הכספי ערוך בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי ‪.IAS 34‬‬
‫המסקנה המסויגת‬
‫בהתבסס על סקירתנו ועל דוחות סקירה של רואי חשבון אחרים‬
‫ליבנו‪....‬‬
‫‪ ,‬פרט לעניין המתואר בפסקה הקודמת ‪ ,‬לא בא לתשומת‬
‫‪ .7‬פסקה בדבר יישום נהלי סקירה אנליטיים‬
‫אין לכלול בדוח סקירה את ממצאי יישום נהלי הסקירה האנליטית ‪ .‬על רואה החשבון להעמיק את נהלי הסקירה בעקבו ת‬
‫הממצאים ואם ימצאו טעויות מהותיות במידע הכספי שלא תוקנו ‪ ,‬עליו לתת דוח סקירה מסויג או שלילי ‪ ,‬בהתאם לנסיבות ‪.‬‬
‫אם רואה החשבון לא יוכל לברר את מהות הסטיות ולהגיע למסקנה באשר לנאותות המידע הכספי ‪ ,‬עליו לשקול האם הדבר‬
‫מהווה הגבלה על היקף הסקירה‪ ,‬והאם בנסיבות אלו ניתן להשלים את הסקירה ולהביע מסקנה‪.‬‬
‫‪ .8‬פסקת בסיס המסקנה‬
‫‪‬‬
‫יש לשנות את המשפט "פרט להתאמות שהיו עשויות להידרש ‪ ,‬אם בכלל ‪ ,‬בשל האמור לעיל " למשפט "פרט לעניין‬
‫המתואר בפסקה הקודמת"‪.‬‬
‫‪ .9‬פסקת הפניית תשומת הלב – הדגש עניין‬
‫‪‬‬
‫במקום הביטוי‪, :‬מבלי לסייג את דוח הסקירה"‪ ,‬יש להשתמש בביטוי‪" :‬מבלי לסייג את מסקנתנו הנ"ל"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫אין להפנות מדוח הסקירה אל דוחות כספיים שנתיים‪.‬‬
‫‪‬‬
‫יש להשמיט את הפסקה המתייחסת להפסקת פעילותה של חברת הבת ‪ ,‬אלא אם בהפסקת פעילותה של חברת הבת‬
‫קיימים ספקות משמעותיים לגבי יכולתה של חברת פארם ווילג ' בע"מ להמשיך ולפעול כעסק חי ‪ .‬במידת הצורך ‪,‬‬
‫הפניית תשומת הלב תיכתב במתכונת שנקבעה בתקן ביקורת ‪.58‬‬
‫‪‬‬
‫יש להשמיט את הפסקה בעניין הפרשה כללית לחובות מסופקים שמקומו במידע כספי ביניים‬
‫החשבון מדרך הטיפול בהפרשה‪ ,‬יעשה זאת ע"י מתן דוח סקירה מסויג‪.‬‬
‫‪‬‬
‫יש להשמיט את המשפט בנושא חישוב ה אקטואר‪ ,‬אלא אם הגיע רואה החשבון למסקנה כי קיימת טעות בהפרשה או‬
‫אם הוגבל במהלך סקירתה‪.‬‬
‫‪ .01‬פסקאות הסמכה ‪ /‬הסכמה‬
‫אין לכלול את שתי הפסקאות בדבר הסכמה בדבר פרסום הדוחות‬
‫‪ .‬אם מסתייג רואה‬
‫(לא נדרש בדוחות סקירה ) וכן מתן הרשאה לחתימה‬
‫אלקטרונית (אינה חלק מדוח הסקירה ואינה לפרסום בציבור)‪.‬‬
‫יש למחוק את פסקאות אלו‪.‬‬
‫‪ .11‬חסר תאריך בדוח הסקירה‪.‬‬
‫פתרון שאלה מספר ‪7‬‬
‫ראשית‪ -‬בהתאם לסעיף ‪ 5‬לתקן ביקורת ‪ 91‬בנושא מכתב התקשרות‪ ,‬מכתב ההתקשרות יופנה על ידי רואה החשבון המבקר‬
‫למבוקר באמצעות יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל והם יאשרו בחתימותיהם את הסכמת המבוקר לאמור במכתב ההתקשרות‪.‬‬
‫בהתאם לאמור בשאלה‪ ,‬המכתב הופנה גם לסמנכ"ל הכספים‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪1‬‬
‫בסעיף זה הושמטה התייחסות לנושא הפרדת האחריות בין הדירקטוריון וההנהלה לבין האחריות של רואה החשבון בקשר לדוחות‬
‫הכספיים‪.‬‬
‫ניסוח‪" :‬הדוחות הכספיים הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה‪ .‬אחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה הינה גם‬
‫לקיים רשומות חשבונאיות ובקרות פנימיות נאותות‪ ,‬לאמץ וליישם מדיניות חשבונאית הולמת ולשמור על נכסי החברה"‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪2‬‬
‫יש לרשום כי ביקורת הדוחות הכספיים תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה‬
‫מוטעית מהותית ולא מידה נאותה של ביטחון כפי שנרשם‪ .‬כמו כן‪ ,‬הושמטה ההתייחסות לכך שלא ניתן להשיג באמצעות הביקורת‬
‫בטחון מלא שאין בדוחות הצגה מוטעית מהותית‪.‬‬
‫ניסוח‪ " :‬ביקורת הדוחות הכספיים תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג מידה סבירה של בטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית‬
‫מהותית‪ .‬לא ניתן להשיג באמצעות הביקורת בטחון מלא שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית"‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪3‬‬
‫הסעיף שגוי כיוון שהנוסח הנכון צ‪.‬ל‪ " -‬הביקורת תיערך בהתאם לתקני ביקורת מקובלים‪ ,‬לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי‬
‫חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון)‪ ,‬התשל"ג‪ ".1973-‬ולא "חוק החברות ‪ -‬התשנ"ט ‪"1999‬‬
‫כמו כן ‪ -‬האמור בסעיף איננו נכון ומרחיב את פער הציפיות שבין רואה החשבון המבקר לבין המבוקר‪.‬‬
‫בהתאם לסעיף ‪(6‬ה) לדוחות הכספיים יש לציין את‪" -‬העובדה שהביקורת כוללת בדיקה מדגמית‪...‬ושל האומדנים‬
‫המשמעותיים‪...‬וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה"‪.‬‬
‫ניסוח‪ ..." :‬ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים‪ ,‬בחינה של כללי החשבונאות‬
‫שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות‬
‫הכספיים בכללותה"‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪4‬‬
‫סעיף זה שגוי במלואו‪ .‬נכתב כי "במסגרת עבודת הביקורת אנו נאתר ונמנע את המעילות‪ ,‬התרמיות והטעויות בארגון"‪.‬‬
‫בהתאם לתקן ביקורת ‪ :73‬מטרת הביקורת הינה לאפשר למבקר לחוות דעה על דוחותיו הכספיים של המבוקר כי הם משקפים‬
‫באופן נאות‪ ,‬ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים מכל הבחינות המהותיות את מצבו הכספי של המבוקר‪ ,‬תוצאות פעולותיו‪,‬‬
‫השינויים בהונו העצמי ותזרימי המזומנים שלו"‪.‬‬
‫אין ממטרותיו של רואה החשבון לאתר ולמנוע מעילות והונאות‪ ,‬כאשר כמובן שאם אגב עבודת הביקורת ימצא המבקר כי חלה‬
‫הונאה ו‪/‬או מעילה‪ ,‬עליו להודיע על כך להנהלה‪ ,‬ובמידה ומדובר בעבירה מסוג פשע‪ ,‬עליו להודיע על כך גם לגורמים חיצוניים‪.‬‬
‫לכן‪ ,‬יש להשמיט משפט זה ממכתב ההתקשרות‪ ,‬ולנסח פסקה חדשה‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬
‫בשל האופי המדגמי של הביקורת ומגבלות מובנות אחרות שלה‪ ,‬יחד עם המגבלות המובנות של כל מערכת בקרה ודיווח‪ ,‬קיים‬
‫סיכון שאינו ניתן למניעה כי הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים לא תתגלה‪ ,‬על אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות‬
‫בהתאם לתקני ביקורת מקובלים"‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪5‬‬
‫הסעיף תקין‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪6‬‬
‫הסעיף תקין‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪7‬‬
‫הסעיף תקין‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪8‬‬
‫סעיף שגוי‪ .‬על פי סעיף ‪( 168‬א') בחוק החברות רואה החשבון המבקר רשאי לעיין בכל עת במסמכי החברה הדרושים לו לצורך‬
‫מילוי תפקידו ולקבל הסברים לגביהם‪ .‬כלומר כל מסמך וכל מידע שיש לחברה בכל רגע נתון והוא רלוונטי‪ ,‬לדעתו של רואה‬
‫החשבון לצורך מילוי תפקידו‪ ,‬חייבת החברה להמציא לו‪.‬‬
‫כמו כן סעיף ‪ 6‬בתקן ביקורת ‪ 91‬קובע שעל מכתב ההתקשרות לכלול "מחויבות המבוקר לוודא שלרואה החשבון המבקר תהיה‬
‫נגישות מלאה לכל רישום‪ ,‬תיעוד ומידע אחר שיהיה דרוש לדעתו של רואה החשבון המבקר בקשר לביקורת" כלומר שאסור לכלול‬
‫הגבלה כזו במכתב ההתקשרות‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪9‬‬
‫הסעיף שגוי‪ .‬קביעת לוחות זמנים הינם תקינים רק שאמור להיות רשום "או בסמוך לכך" ליד קביעת התאריכים למקרה שיהיה‬
‫שינוי‪ .‬בסוף הפסקה יתווסף "השלמת עבודתנו כמתוכנן כפופה לכך שנקבל מכם בזמן הנדרש כל רישום‪ ,‬תיעוד ומידע אחר שיידרש‬
‫על ידינו בקשר לביקורת"‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪10‬‬
‫על פי סעיף ‪ 8‬ו בתקן ביקורת ‪ 91‬ניתן לכלול במכתב ההתקשרות הסדר שכר טרחה‪ ,‬ובתנאי שזה יתייחס לשירותי הביקורת של‬
‫דוחות כספיים‪,‬דוח סקירה ודוח התאמה לצרכי מס‪.‬‬
‫בהחלטת הוועד המרכזי של לשכת רואי חשבון מיום ‪ ,22.11.1993‬נקבע כי רואה חשבון רשאי לנקוב בשכר טרחה מראש (ולפי כללי‬
‫אי התלות‪ -‬חובה לקבוע שכר טרחה מראש‪ -‬ראה בהמשך)‪ ,‬בתנאי ששכר הטרחה יהיה סביר בהתחשב בנאמר בכלל ‪13‬ב בכללי‬
‫ההתנהגות של לשכת רואי חשבון בישראל [רמת הידע והכישורים הנדרשים‪ ,‬הזמן המושקע‪ ,‬רמת אחריות הכרוכה ועוד]‪ .‬אולם‪,‬‬
‫במכתב ההתקשרות דנן‪ ,‬החברה קבעה כי שכר טרחה ייקבע בסיום עבודת הביקורת ‪.‬‬
‫במידה ומדובר בחברה ציבורית‪ ,‬קובע סעיף ‪" 2.1‬קיים איסור שתעריף שכ"ט לשעת עבודה לא ייקבע מראש"‪ .‬סעיף ‪ 2.2‬קובע "שכר‬
‫טרחה מותנה או שאינו בכסף"‬
‫לא ניתן להכליל במכתב ההתקשרות התניה להיקף שכר הטרחה או להעסקה לשנים הבאות ובפרט גם לא על השנה הנוכחית‬
‫בנוסף לכל אלה "אי התלות צריכה גם להיראות" ולכן לא סביר ששכר טרחה יותנה כי מתבצעת פה פגיעה באי תלות המבקר‪.‬‬
‫סעיף מספר ‪11‬‬
‫הסעיף תקין‪.‬‬
‫חתימה על המכתב‬
‫בסיום מכתב הביקורת‪ ,‬המנכ"ל ויו"ר הדירקטוריון צריכים לחתום ולאשר בשם החברה את הסכמתה לאמור במכתב ההתקשרות‪.‬‬
‫הניסוח‪:‬‬
‫אנו מאשרים את הסכמת חברת חברים לכל בע"מ לאמור לעיל‪.‬‬
‫חתימה‪________-‬‬
‫שם‪_________-‬‬
‫חתימה‪_________-‬‬
‫שם‪_________-‬‬
‫יו"ר הדירקטוריון‬
‫תאריך‪_________-‬‬
‫מנכ"ל‬
‫תאריך‪__________-‬‬
‫תאריך‬
‫חסר תאריך בראש במכתב‪.‬‬
‫פתרון שאלה מספר ‪8‬‬
‫סעיף ‪ – 1‬מתן גילוי בדבר הזמנות בהיקף רחב‬
‫השפעה על הדוחות הכספיים‬
‫בשל ההשפעה הניכרת על הדוחות הכספיים ‪ ,‬על החברה לתת גילוי בדבר ההתקשרות והיקף המכיר ות הצפויות ואין היא חייבת‬
‫לציין את שם המזמין‪.‬‬
‫השפעה על תהליך הביקורת‬
‫על רואה החשבון לבחון את העסקה ולוודא את שלמותה‬
‫‪ ,‬היקפה ונכונותה ‪ .‬וכן עליו לבקש מהחברה לתת גילוי בדבר העסקה‬
‫הגדולה והיקף המכירות הצפוי בשנים הבאות‪.‬‬
‫השפעה על חוות הדעת‬
‫במידה והחברה נתנה גיל וי בדבר העסקה עם המוסד ועל שינוי התקנון בהתאם לבקשתו של רואה החשבון דוח המבקר יינתן בנוסח‬
‫האחיד‪ .‬אחרת‪ ,‬דוח המבקר יהיה מסויג או שלילי שכן מדובר בבעיה חשבונאית והכול בהתאם לשיקול דעתו של רואה החשבון‬
‫ובהתאם למהותיות העניין‪.‬‬
‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬
‫הנחה‪ :‬החברה לא תיקנה את הדוחות‪ .‬העניין מהותי אך לא מהותי כך שמשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם‪.‬‬
‫ניסוח פסקת ביניים‪:‬‬
‫החברה לא נתנה גילוי בדבר גידול בהזמנות מלקוחות בשנת ‪ 2010‬בהיקף של ‪.10000%‬‬
‫ניסוח פסקת חוו"ד‪:‬‬
‫לדעתנו‪ ,‬פרט לאי מתן גילוי בדבר גידול בהיקף ההזמנות‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬הדוחות‪....‬‬
‫סעיף ‪ – 2‬הכרה בהכנסה עתידית‬
‫השפעה על הדוחות הכספיים‬
‫בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ‪( ,‬תקן חשבונאי ישראלי ‪ 25‬ותקן בינלאומי ‪ )IAS-18‬עצם הוודאות בקבלת בהכנסה אינה‬
‫מאפשרת להכיר בהכנסה לפני מימושה (הכנסה עתידית)‪ .‬בעת מכירת מוצרים יש להכי ר בהכנסה עם מסירתם בלבד ‪ .‬כמו כן‪ ,‬ישנם‬
‫‪ ,‬דבר שאינו ברור‬
‫מוצרים שהוחזרו ‪ .‬לכן‪ ,‬יש לבחון האם ניתן להכיר בהכנסה בהתאם למבחנים שנקבעו בתקני החשבונאות‬
‫מהאירוע‪ .‬אין לרשום את כל ההכנסה בשנת ‪ 2009‬שכן חלק מהמוצרים רק הוזמנו אך סופקו בשנת ‪.2010‬‬
‫השפעה על תהליך הביקורת‬
‫על רואה החשבון לוודא כי החברה רשמה את העלויות כראוי ולא הקטינה אותם ‪ .‬את סכום העלויות יש לבקר באמצעות דגימת‬
‫חשבוניות מספקים ‪ .‬בנוסף‪ ,‬יש לוודא כי החברה לא רשמה את ההכנסה בשנת ‪ .2009‬ככלל‪ ,‬יש כאן חשד כי החברה רשמה גם‬
‫הכנסות ממקורות אחרים ללא התייחסות לחתך הנכון ויש לבחון עסקאות מהותיות סביב תאריך המאזן ‪ ,‬יש לבחון חוזים עם‬
‫לקוחות באופן מדגמי על מנת לוודא שאכן המוצרים יסופקו ב‪ 2009 -‬וכן יש לוודא כי הדוחות לשנת ‪ 2008‬אינם כוללים הכנסות‬
‫עסקאות שנעשו בסוף ‪2008‬‬
‫השייכות ל‪ 2009 -‬ע"י בדיקת חשבוניות שהוצאו בסמוך לאחר תאריך המאזן ובדיקת חוזים בגין‬
‫ובתחילת ‪.2009‬‬
‫השפעה על חוות הדעת‬
‫במידה והחברה תיקנה את הסעיפים המובאים לעיל בהתאם לבקשתו של רואה החשבון דוח המבקר יינתן בנוסח האחיד ‪ .‬אחרת‪,‬‬
‫דוח המבקר יהיה מסויג או שלילי שכן מדובר בבעיה חשבונאית והכול בהתאם לשיקול דעתו של רואה החשבון ובהתאם למהותיות‬
‫העניין‪.‬‬
‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬
‫הנחה‪ :‬החברה לא תיקנה את הדוחות‪ .‬העניין מהותי אך לא מהותי כך שמשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם‪.‬‬
‫ניסוח פסקת ביניים‪:‬‬
‫הכנסות ‪ 2009‬כוללות הכנסה בסך ‪ X‬אלפי ‪ ₪‬האמורה להיכלל בשנת‪ 2010‬על פי כללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬
‫ניסוח פסקת חוו"ד‪:‬‬
‫לדעתנו‪ ,‬פרט לרישום הכנסה שגוי‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬הדוחות‪....‬‬
‫סעיף ‪ – 3‬הפרשה בדבר תביעה אפשרית עתידית‬
‫השפעה על הדוחות הכספיים‬
‫במקרה דנן החברה יצרה הפרשה ע"ס ‪ 12‬מיליון ‪ ₪‬בגין מספר מרכיבים‪:‬‬
‫א‪ 6 .‬מיליון עבור אחריות אפשרית לנזקים‪.‬‬
‫ב‪ 3.5 .‬מיליון עבור שכ"ט עו"ד בעתיד‪.‬‬
‫ג‪ 2.5 .‬מיליון עבור שביתת מהנדסי החברה‪.‬‬
‫בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים יש ליצור הפרשה בדבר תביעות קיימות או אפשריות כנגד החברה וזאת אם קיים סיכוי "צפוי"‬
‫להתממשות התביעה בהתאם ל‪ .IAS 37 -‬המידע שהחברה מודה מראש באחריות לנזקים אינה אומרת שהיא יכולה ליצור הפרשה‬
‫כפי שהיא רוצה כי ייתכן ובתביעה היא תכחיש‪.‬‬
‫השפעה על תהליך הביקורת‬
‫‪ ,‬לרבות בדבר סיכוייה‬
‫על המבקר לוודא כי נתקבלה התייחסות בכתב של יועציה המשפטיים של החברה לתביעות האפשריות‬
‫ומכלול השפעותיה האפשריות על החברה ועל דוחותיה הכספיים ‪ .‬על המבקר לוודא כי נ יתן בדוחות הכספיים ביטוי וגילוי נאות‬
‫להשפעת התביעה‪ ,‬ככל שנדרש‪ ,‬בהתאם לנסיבות‪.‬‬
‫השפעה על חוות הדעת‬
‫המדובר בליקוי חשבונאי לפיו החברה לא נדרשה לבצע הפרשה כאמור אלא על דברים הראויים לפי כללי חשבונאות כאמור‪ .‬וכן על‬
‫הגשר הסדוק הייתה כן צריכה לבצע הפרשה‪.‬‬
‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬
‫היה וניתן ביטוי וגילוי כנדרש ישקול המבקר להפנות את תשומת הלב לביאור הנ"ל‪ ,‬בשל אי הוודאות הכרוכה בעניין‪ ,‬כלהלן‪:‬‬
‫"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל‪ ,‬הרינו מפנים את תשומת הלב לביאור ‪ XX‬בדבר תביעות אפשריות כנגד החברה על סך ‪ X‬מיליון‬
‫ש"ח בשל נזקים שיגרמו ללקוחתה כתוצאה מסדקים בגשרים"‪.‬‬
‫היה ולא ניתן גילוי וביטוי כנדרש יסתייג המבקר בחוות דעתו או ייתן חוות דעת שלילית ‪ ,‬בכפוף למהותיות ולהשפעה על הדוחות‬
‫הכספיים בכללותם‪.‬‬
‫בהנחת הסתייגות‪-‬‬
‫בפסקת ביניים‪:‬‬
‫"החברה לא כללה בדוחותיה הכספיים גילוי בדבר אפשרות לתביעה עתידית על סך ‪ X‬מיליון ש "ח אשר ייתכן שתוגשנה כנגדה על‬
‫ידי לקוחתה לשעבר בשל סדקים בגשרים שבנצה החברה"‪.‬‬
‫בפסקת חוות הדעת‪:‬‬
‫"לדעתנו‪ ,‬פרט לאי מתן ביטוי בדוחות הכספיים לאפשרות לתביעה עתידית כנגד החברה ‪ ,‬כמתואר לעיל ‪ ,‬הדוחות הכספיים הנ "ל‬
‫משקפים‪"...‬‬
‫סעיף ‪ – 4‬שריפה‬
‫השפעה על הדוחות הכספיים‬
‫העובדה כי מערכת החשבונות נשרפה‪ ,‬אינה מאפשרת הצגת דוחות כספיים‪.‬‬
‫השפעה על תהליך הביקורת‬
‫מדובר בהגבלה בהיקף הביקורת מסיבה אובייקטיבית‪.‬‬
‫השפעה על חוות הדעת‬
‫לאור העובדה כי לא ניתן לשחזר את מערכת הנהלת החשבונות ואת הדוחות הכספי ים בפרק הזמן הדרוש על פי החוק וכן שחזור‬
‫ידרוש היקף שעות ביקורת רחבות‪ ,‬אין לרואה החשבון אלא להימנע ממתן חוות דעת על הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬
‫ניסוח ההימנעות‪:‬‬
‫פסקת המבוא‪:‬‬
‫במקום המילה "ביקרנו" יבוא‪" :‬נתבקשנו לבקר"‪.‬‬
‫המשפט האחרון בפסקה יושמט‪" :‬אחריותנו היא לחוות דעה‪"...‬‬
‫פסקת ההיקף מושמטת (ניתן לערוך בה שינויים)‬
‫פסקת ביניים‪:‬‬
‫חלק ממשרדי החברה ‪ ,‬נשרפו בחודש נובמבר ‪ .2009‬חלק ממערכת הנהלת החשבונות הושמדה כליל ‪ ,‬לרבות קלסרים הכוללים‬
‫חשבוניות מס וקבלות בגין הכנסות והוצאות ‪ .‬כאמור בביאור ‪ 8‬בדוחות הכספיים‪ ,‬להערכת ההנהלה‪ ,‬מלאכת השחזור אפשרית ‪ ,‬אם‬
‫כי הדבר עלול להימשך כמה חודשים‬
‫בפסקה שתבוא במקום פסקת חוו"ד‪:‬‬
‫עקב ההשפעה הניכרת האפשרית של שריפת משרדי החברה על הדוחות הכספיים‪ ,‬אין אנו מחווים דעה על הדוחות הכספיים הנ"ל‪.‬‬
‫פתרון שאלה מס' ‪ 10( 9‬נקודות)‬
‫נדרש א‬
‫רואה חשבון המבקר יכול להסתמך ‪ ,‬בהקשר לביקורת הדוחות הכספיים של החברה ‪ ,‬על בדיקות הבקרה שערך המבקר הפנימי‬
‫בדבר שלמות ‪ ,‬אמינות ודיוק העברת נתוני המלאי והמכירות מהמערך המחשובי בחנויות למחשב המרכזי ‪ ,‬בו נעשית אגרגציה של‬
‫הנתונים‪ ,‬הנכללים בדוחות הכספיים ‪ ,‬ובלבד שרו "ח המ בקר השתכנע בדבר איכותן של הבדיקות שנערכו על ידי המבקר הפנימי ‪,‬‬
‫ושכללו בדיקת הבקרות המתבצעות בארגון באופן שוטף על מנת לוודא שלמות ודיוק הנתונים המועברים כגון‬
‫השידור‪ ,‬סיכומי שווא‪ ,‬בקרת מנות‪ ,‬בקרת סוף קובץ וכדומה‪.‬‬
‫‪ :‬בקרת תקינות‬
‫מאידך‪ ,‬באשר לבדיקות המבססות ‪ ,‬בדבר איכות הנתונים ‪ ,‬קיים שוני בין עבודת המבקר הפנימי לזו של רו "ח המבקר ‪ .‬בעוד‬
‫שתוכנית העבודה של המבקר הפנימי הינה בד "כ רב שנתית ‪ ,‬הרי שרו "ח נדרש לחוות דעתו על הדוחות הכספיים מידי שנה ‪ ,‬ולכן‬
‫עליו לוודא‪ ,‬מידי שנה‪ ,‬את נכונות הנתונים המהווים בסיס לדוחות הכספיים‪ ,‬ובכלל זה את נכונות נתוני הפלט של המחשב המרכזי‪.‬‬
‫נדרש ב‬
‫להלן רשימת בקרות יישומית במערכת המלאי בחנויות‪ ,‬שהיינו מצפים לראות (אין מדובר ברשימה סגורה)‬
‫‪ .1‬קיומם של בקרות מונעות להוספת ‪/‬גריעת פריטי מלאי חדשים ‪ /‬קיימים (פריטי מלאי מתווספים או נגרעים רק במחשב‬
‫המרכזי) או לביצוע שינויים בהם‪.‬‬
‫‪ .2‬קיומם של בקרות מונעות להוספת ‪/‬גריעת מחירונים למחירי המכירה של פריטי מלאי (הוספה‪ /‬שינוי‪ /‬ביטול מחירונים נעשה‬
‫רק במחשב המרכזי)‬
‫‪ .3‬קיומה של בקרה לביצוע פעולת זיכוי של פריט מלאי רק באישור מנהל חנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות למוכרים בחנות‬
‫‪ .4‬ביצוע עדכון כמויות פריטי המלאי בחנות ‪ ,‬כתוצאה מספירת מלאי רק למנהל החנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות‬
‫למוכרים בחנות‬
‫‪ .5‬בקרה יישומית‪ ,‬מונעת בשלב הקלט לקליטת כמות שלילית של מלאי במסכי קליטת סחורה בחנות‬
‫‪ .6‬ביצוע פעולת העברת סחורה לחנות אחרת (העברה בין מחסנים ) רק באישור מנהל חנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות‬
‫למוכרים בחנות‬
‫‪ .7‬ביצוע פעולת השמדת פריטי מלאי ודיווח במערכת‪ ,‬רק באישור מנהל חנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות למוכרים בחנות‬
‫‪ :‬בקרה לרציפות במספרי תעודות המשלוח ‪ ,‬בקרה‬
‫‪ .8‬בקרות יישומיות לעמידת מערכת המלאי בהוראות ניהול ספרים כגון‬
‫למניעת ביטול תעודת משלוח שהופקה שלא באמצעות תעודת משלוח זיכוי ועוד‪.‬‬
‫‪ .9‬קיומם של דוחות שוטפים וחריגים המועברים לעיונו של מנהל החנות על פריטי מלאי ללא תנועה‬
‫כמויות חריגות של פריטי מלאי‬
‫‪ .01‬שינויים במחירי התקן של פריטי המלאי נעשית רק על בסיס הרשאות מתאימות‪.‬‬
‫נדרש ג – טכניקות לבדיקת הנתונים המועברים בממשק‬
‫‪ ,‬ניפוקים או כניסות של‬
‫‪ .1‬שימוש בתוכנות מדף לביקורת כגון ‪ ACL‬או ‪ .IDEA‬באמצעות התוכנה ניתן להצליב בין שני קבצי נתונים ולבדוק את זהות‬
‫הנתונים ששודרו לנתונים שנקלטו ‪ .‬השימוש בתוכנה זו מאפשר השוואה בין תנועות המלאי שנרש‬
‫התנועות שנרשמו בגין פעילויות אלו במחשב המרכזי‪.‬‬
‫מו בחנויות השונות לבין‬
‫‪ .2‬שימוש בכלי שליפה וניתוח נתונים באמצעות כלים הנמצאים אצל הלקוח לביצוע השוואת קבצים כפי שנאמר בסעיף קודם‬
‫בנדרש זה‪.‬‬
‫נדרש ד – טכניקות לבדיקת מערכת המלאי – שיטות שנועדו לבדיקת הבקרות במערכת המלאי‬
‫‪ .1‬נתוני מבחן – ‪ – TEST DATA‬בשיטה זו מכניסים נתוני מבחן (הידועים כתקינים) למערכת המלאי ובדיקה האם שתוצאה‬
‫שהתקבלה מתאימה לתוצאה המצופה‪ .‬יש להקפיד לבצע בדיקה זו בסביבת ניסוי‪ .‬לדוגמא הזרמת נתוני כניסה שלילים של‬
‫כמויות לפריטי מלאי ובדיקה האם המערכת דחתה את הכניסות הללו‪.‬‬
‫‪ .2‬הקמת ישות דמה – ‪ – ITF‬הקמת חנות דמה ובדיקת הבקרות על ניהול המלאי‪ ,‬באותה שיטה של סעיף קודם בנדרש זה‪ .‬יש‬
‫להקפיד שנתוני חנות הדמה לא יכללו בדוחות הכספיים של החברה‪ ,‬מאחר והקמת ישות דמה זו מתבצעת בסביבת הייצור של‬
‫החברה‪.‬‬
‫פתרון שאלה מספר ‪10‬‬
‫‪ )1‬התשובה שלילית‪.‬‬
‫רואה החשבון אינו יכול להתעלם מטעויות לא מהותיות שנעשו במכוון ע "י הנהלת הגוף המבוקר ‪ .‬ע"פ טיוטת החלטת‬
‫הרשות לניירות ערך בדבר "מהותיות בדוחות הכספיים " ועל פי עמדת הרשות לניירות ערך בארה "ב‪ ,‬בקביעת מהותיות ‪,‬‬
‫יש להתחשב הן באלמנטים כמותיים והן באלמנט ים איכותיים‪ .‬על פי הפרסומים דלעיל‪ ,‬טעויות שנעשו במכוון‪ ,‬אף אם הן‬
‫‪ ,‬והיא עשויה להשפיע על‬
‫אינן מהותיות מבחינה כמותית ‪ ,‬מהוות אינדיקציה לכך שהטעות הינה למעשה מהותית‬
‫ההחלטות של המשתמשים בדוחות הכספיים‪ .‬כמו כן‪ ,‬מספר טעויות לא מהותיות עלולות להצטבר לטעות מהותית‪.‬‬
‫‪ )2‬השינויים בחוות הדעת של קרן נאמנות‪:‬‬
‫הפניה – לבעלי היחידות‬
‫פסקת המבוא – זיהוי הדוחות‪ ,‬דו"ח על מצב הקרן‪,‬דו"ח רווח והפסד‪ ,‬דו"ח על השינויים בערך היחידות‪.‬‬
‫פסקת המבוא‪ ,‬התייחסות לאחריות ‪ -‬אחריות על מנהל הקרן והנאמן‪.‬‬
‫פסקת המבוא – התייחסות לחוק השקעות משותפות בנאמנות‪ ,‬התשנ"ד – ‪ 1994‬והתקנות שהותקנו על פיו‪.‬‬
‫תאריכים – לעיתים תאריך הדוח אינו ‪31.12‬‬
‫פסקת ההיקף ‪...".... -‬ושל האומדנים המשמעותיים‪ ,‬שנעשו ע"י מנהל הקרן ונאמן הקרן‪"...‬‬
‫פסקת חוות הדעת – זיהוי הדוחות‬
‫פסקת חוות הדעת – "‪...‬בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ובהתאם להוראות הסכם הקרן‪"...‬‬
‫‪ )3‬רואי חשבון מבקרים משותפים [‪]JOINT AUDITORS‬‬
‫מינוי רואה חשבון מבקר‪ ,‬לרבות רואה חשבון מבקר משותף‪ ,‬נעשה ע"י בעלי מניותיו של התאגיד‪ ,‬ואין זו החלטה של‬
‫רואה חשבון מבקר מכהן לצרף אליו משרד רואה חשבון נוסף כמבקר משותף‪.‬‬
‫רואי החשבון המשותפים אחראיים כל אחד בנפרד בשל האמור בדוח רואי החשבון המבקרים על הדוחות הכספיים‬
‫שנחתם על ידם‪ .‬אין הם מתחלקים באחריות גם אם חילקו ביניהם את העבודה‪ .‬לפיכך‪ ,‬אל למשרד לחשוב כי אם יעביר‬
‫את נטל העבודה המקצועית למשרד אחר תופחת כתוצאה מכך אחריותו המקצועית‪.‬‬
‫‪ )4‬התשובה שלילית‪.‬‬
‫לא כל עמותה חייבת במינוי רואה חשבון מבקר שיחווה דעה על דוחותיה הכספיים של העמותה‪.‬‬
‫על פי סעיף ‪(19‬ג) לחוק העמותות‪ ,‬רק עמותות שמחזור ההכנסות השנתי שלהן עולה על כמיליון ש"ח מחויבת במינוי רואה‬
‫חשבון מבקר‪ ,‬שיחווה דעה על דוחותיה הכספיים של העמותה‪.‬‬
‫‪ )5‬ההבדלים הינם כדלקמן‪:‬‬
‫בפסקת ההיקף של תאגיד בנקאי יש להוסיף‪ " :‬ותקני ביקורת מסוימים שיישומם בביקורת של תאגידים בנקאיים נקבע‬
‫לפי הוראות המפקח על הבנק והוראותיו‪".‬‬
‫בסוף פסקת חוות הדעת של תאגיד בנקאי תופיע התייחסות ליישום כללי חשבונאות בהתאם להוראות המפקח על‬
‫הבנקים‪.." :‬כמו כן‪ ,‬לדעתנו‪ ,‬הדוחות הכספיים הנ"ל ערוכים בהתאם להוראות המפקח על הבנקים והנחיותיו"‪.‬‬
‫‪ )6‬להלן ‪ 5‬הדגשים בבקרה הפנימית שינקטו במלכ"ר‪:‬‬
‫א) הכרת המסגרת החוקית (חוק העמותות‪ ,‬אגודות שיתופיות וכדומה)‪.‬‬
‫ב) הכרת הוראות הפיקוח (ניהול תקין של רשם העמותות)‪.‬‬
‫ג) סקר בקרה פנימית (מתנדבים‪ ,‬מיפוי הפעילות)‪.‬‬
‫ד) הכרת הנהלים‪/‬התקנון בעמותה (חלוקת מלגות וכדומה)‪.‬‬
‫ה) יש לקבל את דו"ח המבקר הפנימי ודיווחים של רשויות פיקוח על המלכ"ר המבוקר‪.‬‬
‫‪ )7‬התשובה שלילית עם הסתייגות‪.‬‬
‫בהתאם לתקן ביקורת ‪ 76‬בדבר התקשרות עם בקרת העל בגוף המבוקר‪ ,‬רואה החשבון ייצור קשר עם בקרת העל בכל‬
‫מיני נושאים הראויים להגיע לידיעתם והקשורים אליהם‪.‬‬
‫נושאים אלו יכולים לכלול בין היתר שינויים צפויים מהנוסח האחיד‪ ,‬ליקויים מהותיים בבקרה הפנימית‪ ,‬אי הסכמות‬
‫מהותיות עם ההנהלה ועוד‪.‬‬
‫בנוסף רואה החשבון יכול וצריך להפעיל שיקול דעת מקצועי‪ ,‬בהחלטתו אילו נושאים יש להביא לידיעת בקרת העל‪.‬‬
‫במקרה דנן‪ ,‬נראה כי מאחר והנהלת החברה תיקנה את הליקוי האמור‪ ,‬אין צורך בעירוב בקרת העל בנושא‪ ,‬אל אם כן‬
‫מדובר בנושא מאוד מהותי ו‪/‬או קיים חשד לטעות מהותית מכוונת על ידי ההנהלה‪.‬‬
‫על פי סעיף ‪(169‬א) לחוק החברות על רואה החשבון לפנות ליו "ר הדי רקטוריון לדיווח על ליקויים מהותיים בבקרה‬
‫החשבונאית‪.‬‬
‫‪ )8‬להלן מספר דגשים בביקורת חברת ביטוח‪:‬‬
‫דגשים מיוחדים בנוהלי ביקורת ‪:‬‬
‫א) בדיקת קיום הוראות המפקח על הביטוח‪.‬‬
‫ב) בדיקת נאותות עתודות הביטוח והעתודה לסיכונים שטרם חלפו‪.‬‬
‫ג) בדיקת נאותות ההפרשות לתביעות תלויות בענפי הביטוח השונים‪.‬‬
‫ד) בדיקת שלמות ההכנסות (מפרמיות) וההוצאות (עמלות) מעסקי הביטוח לסוגיהם‪.‬‬
‫ה) בדיקת ההתקשרויות עם מבטחי המשנה‪.‬‬
‫ו)‬
‫בדיקת יישום נהלי הסתמכות על עבודת מומחים (בהתאם לתקן ביקורת ‪.)96‬‬
‫ז)‬
‫נאותות חישוב הוצאות הרכישה הנדחות בענפי הביטוח השונים‪.‬‬
‫ח) בדיקת ההתחשבנות עם סוכני הביטוח‪.‬‬
‫‪ )9‬ביקורת חקירתית‬
‫ביקורת חקירתית (באנגלית‪ )Auditing Investigative :‬היא תחום בביקורת חשבונאית למטרת מניעה‪ ,‬איתור וכימות של‬
‫מעשי הונאה‪ ,‬הלבנות הון וכספי טרור‪ .‬הביקורת החקירתית מתייחסת לאירועים חריגים בתהליכים הכספיים‪ ,‬או בעלי‬
‫השלכות כספיות‪ ,‬בין אם הם הונאות או טעויות‪.‬‬
‫ניתן לדרג את סוגי הביקורת הפיננסית לשתי מדרגות עיקריות‪:‬‬
‫המדרגה הראשונה‪ ,‬הנפוצה ביותר‪ ,‬היא ביקורת פיננסית הבאה לתת מענה לשאלה "האם הדוחות הכספיים המבוקרים‬
‫נערכו בצורה המייצגת בצורה נאותה את מצבה הכספי של הפירמה"‪ .‬פעולות רואי החשבון במקרה זה מצטיירות‬
‫כפעולתו של "כלב שמירה" הבא להגן על אינטרס ציבור המשתמשים בדוחות הכספיים‪.‬‬
‫המדרגה השנייה היא ביקורת פיננסית הבאה לתת פתרון לאישוש או להזמת חשד שבפירמה המבוקרת נעשו פעולות לא‬
‫כשרות שצוינו לעיל‪ .‬פעולות רואי החשבון במקרה זה הן מעמיקות יותר והן מצטיירות כפעולתו של "כלב צייד"‪.‬‬
‫הביקורת החקירתית מיועדת לגופים עסקיים‪ ,‬רשויות מקומיות‪ ,‬גופים ממשלתיים‪ ,‬מוניציפליים וגופים על‪-‬ממשלתיים‪.‬‬
‫ענפי הביקורת החקירתית‬
‫מניעת הונאות ‪.‬‬
‫בחינת התהליכים הפיננסיים והתפעוליים בארגון ‪.‬‬
‫עריכת סקר חשיפה להונאות‪ ,‬במטרה לחשוף את המוקדים האפשריים להונאות ומעילות ‪.‬‬
‫הטמעת מנגנונים של בקרה ואכיפה ‪.‬‬
‫איתור הונאות וביקורת הונאות מחשב ‪.‬‬
‫חשיפה ואימות של חשדות ‪.‬‬
‫ניתוח שיטות ההונאה ‪.‬‬
‫הגשת חוות דעת מומחה‪ ,‬המתבססות על ממצאי הביקורת החקירתית ‪.‬‬
‫איתור הונאות המבוצעות באמצעות מחשב ‪.‬‬
‫כימות הונאות ‪.‬‬
‫כימות הנזקים ממעשי ההונאה על סמך ממצאי הביקורת החקירתית‪ ,‬כסיוע בהליכים משפטיים ואחרים ‪.‬‬
‫סיוע באירועים ביטוחיים (‪. )Insurance Support‬‬
‫כימות הנזקים בתביעות ביטוח ‪.‬‬
‫הגדרת הבסיס העובדתי והחשבונאי להערכת הנזק ‪.‬‬
‫ייעוץ וסיוע חקירתי לעורכי דין בהליכים משפטיים ‪.‬‬
‫תחומי הליטיגציה השונים ‪.‬‬
‫הכנת חוות דעת מומחה לבתי המשפט ומתן עדות כעד מומחה ‪.‬‬
‫סכסוכים עסקיים ‪.‬‬
‫פירוקים‪ ,‬כינוס נכסים‪ ,‬הקפאת הליכים וחדלות פירעון ‪.‬‬
‫איתור נכסים שהוברחו והשבתם ‪.‬‬
‫איתור והוכחה של הונאות בפעילות בניירות ערך ‪.‬‬
‫עמותות ומלכ"רים ‪.‬‬
‫סוגיות בדיני אישות ‪.‬‬
‫בוררות‪ ,‬גישור‪ ,‬פישור ‪.‬‬
‫הליכי גילוי מרצון ‪.‬‬
‫בדיקת נאותות בשלב קדם‪-‬רכישה (‪ ,)Due Diligence‬לפני רכישות ומיזוגים ‪.‬‬
‫הערכה סמויה של אמינות דוחות כספיים ושל מסמכי צדדים שלישיים‬
‫בדיקת אמינות כלכלית (‪. )Integrity Check‬‬
‫ניהול משברים (‪. )Crisis Management‬‬
‫הלבנת הון ‪.‬‬
‫זיהוי‪ ,‬איתור ושיבוש פעולות של הלבנת הון ‪.‬‬
‫סיוע במניעה של עבירות הלבנת הון ‪.‬‬
‫כספי טרור ‪.‬‬
‫איתור‪ ,‬סיכול ומניעה של העברות כספי טרור ‪.‬‬
‫‪ -EITF )01‬צוות משימה לסוגיות מזדמנות המונה ‪ 13‬חברים לרבות משקיף מטעם רשות ניירות ערך האמריקנית‪.‬‬
‫נוסד בשנת ‪ 1984‬על ידי המוסד האמריקני לתקינה בחשבונאות במגמה לאתר‪ ,‬לדון‪ ,‬ולפתור סוגיות חשבונאיות דחופות‬
‫בהתבסס על פרסומים קיימים‪.‬‬
‫‪ -PCAOB‬הוועדה לפיקוח על הביקורת בחברות ציבוריות שהוקמה מכוח חוק סרביינס אוקלי שנחקק לאחר השערוריות‬
‫החשבונאיות הרבות שאירעו בארה"ב‪ .‬תפקידי הוועדה לפקח הן על החברות הציבוריות והן על פירמות רואי החשבון‬
‫המבקרים את החברות הציבוריות וזאת באמצעות פרסום תקני ביקורת ותקני אתיקה מקצועית‪ .‬סמכות הפיקוח על‬
‫הועדה נתונה ל‪ -SEC -‬רשות ניירות ערך האמריקנית‪.‬‬
‫‪ -AS‬תקני הביקורת שפרסם ה‪ PCAOB -‬המחייב את פירמות רואי החשבון של החברות הציבוריות אותן הוא מבקר‪.‬‬