8311 בספטמבר 0 לפקודת מס הכנסה 64 קווים מנחים להחלת

‫בנין רוגובין תדהר‬
‫רחוב מנחם בגין ‪11‬‬
‫רמת גן ‪18621‬‬
‫ישראל‬
‫‪ 0‬בספטמבר ‪8311‬‬
‫טלפון‪30-1661336 :‬‬
‫פקס‪3070-177113 :‬‬
‫‪[email protected]‬‬
‫הנדון‪ :‬קווים מנחים להחלת סעיף ‪ 64‬לפקודת מס הכנסה‬
‫ידוע לכל תורם בארץ‪ ,‬שתרומתו מזכה אותו בזכות לקזז חלק ממנה מחבותו במס באותה שנה או בשנים שאחריה‪,‬‬
‫וזאת מכוח סעיף ‪ 76‬לפקודת מס הכנסה (להלן ‪ -‬ה"פקודה")‪ .‬סעיף ‪ 76‬לפקודה מקנה זיכוי של ‪ 01%‬מסכום‬
‫התרומה (‪ 86.1%‬במקרה של חברה)‪ ,‬בכפוף להתניות המנויות בסעיף‪ ,‬לאדם שתרם למוסד ציבור‪ ,‬כהגדרתו בסעיף‬
‫‪ )8(9‬לפקודה‪.‬‬
‫אכן כך‪ ,‬תרומה מקנה זכות קיזוז‪ ,‬באופן תיאורטי ועל פי הפקודה‪ ,‬אך בפועל קיימת סידרה ארוכה של הוראות חקיקה‬
‫(ראשית ומשנה)‪ ,‬פסקי דין והוראות ביצוע‪ ,‬אשר מתנים את היישום בפועל של הזכות הנ"ל‪.‬‬
‫למשל‪ ,‬לא כל תרומה מזכה אוטומטית את התורם בזכות הקיזוז‪ ,‬אלא אם כן הוגדר המוסד שקיבל את התרומה‪,‬‬
‫כמוסד מוכר לצורך סעיף ‪ 76‬לפקודה‪ .‬הסמכות לאישורו של מוסד ציבורי לעניין זיכוי תרומות (להלן – האישור) מוקנית‬
‫לשר האוצר‪ ,‬מכוחו של אותו סעיף‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ .‬שר האוצר האציל מיום ‪ 1‬באוגוסט ‪ 8317‬את‬
‫סמכותו למנהל רשות המיסים מכוח סעיף ‪(00‬ב) לחוק יסוד‪ :‬הממשלה‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬לא יינתן זיכוי ממס בשנת מס מסוימת‪ ,‬בשל סכום כולל של תרומות העולה על ‪ 03%‬מההכנסה של הנישום‬
‫באותה שנה‪ ,‬או על ‪ 9,891‬אלפי ש"ח‪ ,‬לפי הנמוך מביניהם‪.‬‬
‫מכשול נוסף שעומד בפני התורם הוא שמהאישור שהוצג בפניו יישלל תוקפו בשל אירועים שונים המנויים בפקודה‪,‬‬
‫כגון‪ :‬אי הגשת דוחות במשך שנתיים רצופות‪ ,‬כאשר מהדוחות הכספיים שהוגשו עולה כי המוסד אינו מנהל פנקסים‬
‫כדין‪ ,‬חלק מהותי מפעילות המוסד אינו משמש להשגת המטרה הציבורית‪ ,‬או בעקבות פסילת פנקסים של המוסד‪.‬‬
‫יאמר כי ביכולתו של התורם לבדוק בזמן אמיתי ובשאילתא פתוחה לכל באתר רשות המסים האם למוסד קיים אישור‬
‫לפי סעיף ‪ 76‬לפקודה בתוקף‪.‬‬
‫במשך שנים נקבע מעמדם של מוסדות ציבור כמוסדות מוכרים לעניין סעיף ‪ 76‬לפקודה על ידי פקידי השומה‪ ,‬כאשר‬
‫רק אחרי אישורם והמלצתם‪ ,‬ההכרה הועברה לדיון ואישורה של ועדת הכספים של הכנסת‪ .‬הבחינה אם המוסד זכאי‬
‫או לא‪ ,‬נעשה ללא נוהל או קריטריונים מוסדרים ונקבעה פרקטיקה מקובלת‪ ,‬למשל "המדריך למילוי ‪ -‬בקשה להכרה‬
‫כמוסד ציבורי"‪ ,‬שהוכן על ידי החטיבה המקצועית (המחלקה למוסדות ציבור) של רשות המיסים בתחילת שנות ב ‪-‬‬
‫‪ ,8333‬ותודרכה של ידי פסיקה‪ ,‬דוגמת פסק הדין לעניין "חוקה לישראל" (בג"צ ‪" 73698/‬חוקה למדינת ישראל" נ' שר‬
‫האוצר ואח' פ"ד מו(‪.)1//1( 1/1 )1‬‬
‫לא פעם ולא פעמיים נזף בית המשפט ברשות המיסים בדבר העדר קריטריונים מוסדרים או קווים מנחים לצורך בחינת‬
‫מעמדו של מוסד ציבורי והכרתו לצורך סעיף ‪ 76‬לפקודה‪ .‬כך לדוגמא כותב כב' השופט מלצר בפסד הדין מיום ‪80‬‬
‫באוגוסט ‪ 8318‬בבג"ץ לויפסאנה (בג"צ ‪ 198/3998‬עמותה לויפאסנה בישראל נ' שר האוצר‪ ,‬מיסים כו‪( 59‬אוקטובר‬
‫‪ )2912‬ה‪" :)19 -‬אציע לחבריי כי נמליץ למשיב [רשות המיסים] לגבש בתוך שנה קריטריונים ברורים שיהיה בהם כדי‬
‫לאיין את החשש מפני הפעלה מפלה של הסמכות המסורה למשיב מכוח סעיף ‪(67‬א) לפקודה"‪.‬‬
‫וכך היה ובחוזר מס הכנסה מס' ‪ - 85102/‬רשות המסים בנושא‪ :‬קווים מנחים להחלת סעיף ‪ 64‬לפקודת מס‬
‫הכנסה מיום ‪ 16‬באוגוסט ‪ ,8311‬קבעה רשות המסים מה הם אותם קריטריונים‪ ,‬כאשר חלקם ידועים וברורים‪ ,‬וחלקם‬
‫ברורים פחות אך לא בכל זאת פחות ידועים‪...‬‬
‫חפש אותנו גם ב‪-‬‬
‫‪www.bakertilly.co.il‬‬
‫‪ Baker Tilly‬הינו שמה המסחרי של הורוביץ עידן סבו טבת & כהן טבח‪.‬‬
‫הפירמה הינה פירמה עצמאית ברשת ראיית החשבון ‪.Baker Tilly International‬‬
‫להלן תיאור הקריטריונים העיקריים‪:‬‬
‫‪ .1‬כל מטרותיו של המוסד הן מטרות ציבוריות כמשמעותן בסעיף ‪ )2(/‬לפקודה‪.‬‬
‫‪ .2‬המוסד הוא בעל אישור ניהול תקין מאת הרשם הרלבנטי (בשנת הפעילות השנייה – אישור הגשת מסמכים)‬
‫והוא מקיים פעילות ציבורית כאמור בסעיף ‪ 5‬לחוזר זה‪ ,‬הלכה למעשה‪ .‬יובהר כי אישור ניהול תקין מהווה רק‬
‫חזקה להתקיימות נהלי רשם העמותות ואם במהלך בדיקה יתברר כי התנאים לא התקיימו הרי שלא יינתן‬
‫האישור ומידע על כך יועבר לרשם העמותות‪.‬‬
‫‪ .3‬פעילות המוסד מקדמת‪ ,‬ללא אפליה‪ ,‬את רווחת הציבור ככלל או רווחתם של אוכלוסיות מובחנות בעלות‬
‫זהות‪ ,‬עניין או צרכים משותפים הכלולים במטרה הציבורית‪ ,‬אך לא את רווחתם של קבוצות חברתיות סגורות‪.‬‬
‫‪ .6‬המוסד הציבורי יפעל לקידום המטרה הציבורית ללא יצירת קשר או התניה בין שיעור ההשתתפות במימון‬
‫הוצאות המוסד לבין הציבור הנהנה משירותיו‪ ,‬לרבות קידום אינטרסים של התורם‪ .‬תרומות והשתתפויות‪ .‬לא‬
‫יהיו תנאי או מסווה לקבלת כל תמורה מהמוסד‪.‬‬
‫‪ .5‬התמורה שהמוסד גובה בגין מכירת נכסים או מתן שירותים הקשורים לפעילות הציבורית השוטפת‪ ,‬נמוכה‬
‫באופן מהותי ממחירי השוק‪.‬‬
‫‪ .7‬מפעילי המוסד‪ ,‬עובדיו ובעלי עניין בו לא יפיקו במישירן כל הנאה כלכלית אישית לבד משכר סביר שהוא‬
‫פונקציה של פעילותם במוסד‪.‬‬
‫‪ .6‬המוסד אינו פועל למטרות רווח‪ .‬המוסד לא יחלק רווחים‪9‬עודפים לחבריו‪ .‬רווח‪9‬חלוקה אסורה לעניין זה‪,‬‬
‫לרבות חלוקת טובות הנאה בכסף או בשווה כסף תשלומי שכר בלתי סבירים וכו'‪.‬‬
‫‪ .8‬המוסד לא יחלק כספים‪ ,‬נכסים או מוצרים בני קיימא ולא ייתן טובות הנאה בכסף או בשווה כסף‪ ,‬בדרך‬
‫כלשהיא‪ ,‬לרבות על ידי הסבה מראש של זכות‪ ,‬בין במישרין ובין בעקיפין‪ ,‬אלא אם החלוקה האמורה הינה‬
‫לשם הגשת מטרותיו הציבוריות של המוסד‪.‬‬
‫‪ ./‬הקריטריונים‪9‬תנאי הזכאות לקבלת שירותים מהמוסד עומדים במבחנים אובייקטיביים המפורסמים לציבור‬
‫הרחב‪9‬או הרלוונטי‪.‬‬
‫‪ .19‬תהליכי קבלת החלטות במוסד נעשים עפ"י אמות מידה ציבוריות‪ ,‬תוך מתן זכות שווה לכל חבר הנהלה‬
‫בתהליך קבלת החלטות‪ ,‬לשם קידום המטרה הציבורית בלבד‪.‬‬
‫‪ .11‬כספי המוסד הלא מיועדים יושקעו באפיקי השקעה סולידיים‪ .‬המוסד הציבורי יגיש חוו"ד רו"ח המצהיר כי‬
‫נבדקו אפיקי השקעה סולידיים נוספים אשר אושרו ע"י בעל סמכות פיקוח ייעודי לתחום בו פועל המוסד‬
‫הציבורי (דוג' מוסדות להשכלה גבוהה אשר משקיעים באישור ות"ת)‪.‬‬
‫‪ .12‬המוסד משתמש בנכסיו והכנסותיו להשגת מטרותיו הציבורית בלבד ואינו צובר עודפי הכנסה‪ .‬על אף האמור‪,‬‬
‫המוסד יהא רשאי לצבור סכום סביר ביחס לפעילותו לרבות בשל התמודדות עם משברים‪9‬קשיים‪ .‬צבירת‬
‫עודפים בהיקף של מעל ‪ 199%‬ממחזור פעילותו של המוסד תתאפשר כאשר קיים הסבר שיצדיק זאת בליווי‬
‫נתונים ואסמכתאות (כגון הסכמת התורם)‪ .‬בכל מקרה על המוסד להציג תוכנית מבוססת ואמינה לניצול‬
‫הכספים שנצברו בטווח הזמן הנראה לעין תוך פירוט הפעילות שבכוונת המוסד לבצע ב‪ 3 -‬השנים הבאות‪.‬‬
‫‪ .13‬צבירת עודפי נכסים בעמותה תהא בכפוף להוראות שנקבעו בכללי ניהול תקין של רשות התאגידים בנושא‬
‫זה‪ .‬ההוראות קובעות איסור על צבירת עודפים באופן לא סביר וזאת מהעיקרון כי תכלית המוסד היא לפעול‬
‫לקידום מטרותיו ומהנחת היסוד כי כספי תורמים מיועדים לצורך קידום ישיר של מטרות המוסד תוך זמן‬
‫סביר‪ .‬במקרים בהם צבירת העודפים הינה חלק ממטרות המוסד (לדוגמה‪ :‬כספים מיועדים שנתרמו הכוללים‬
‫התניה בגין שימור הקרן ושימוש בפירות הקרן לצורך מימון הפעילויות השונות‪ ,‬או מוסדות אשר מטרותיהן‬
‫נובע באופן ברור כי פעילותן העיקרית תכלול צבירת כספים)‪.‬‬
‫‪ .16‬פעילות המוסד ממומנת (בין היתר) מתרומות בכסף או בשווה כסף או שנעשית בהחלקה על ידי מתנדבים‪.‬‬
‫‪ .15‬המוסד אינו מסייע במישרין או בעקיפין לפעילות פוליטית – מפלגתית‪.‬‬
‫‪ .17‬המוסד אינו מעסיק אדם אשר העסקתו כרוכה בניגוד אינטרסים ויש בה משום דרך עקיפה לחלוקת רווחים‪.‬‬
‫‪ .16‬המוסד לא יתקשר בחוזה למכירה או קנית נכס‪ ,‬לאספקה או מתן שרות עם אדם‪ ,‬שההתקשרות עימו כרוכה‬
‫בניגוד אינטרסים ויש בה משום דרך עקיפה לחלוקת רווחים‪.‬‬
‫‪ .18‬במקרה של פירוק‪ ,‬נכסי המוסד יועברו למוסד ציבורי אחר הפועל למען מטרה ציבורית דומה ובידו אישור‬
‫מוסד ציבורי לעניין תרומות לפי סעיף ‪ 67‬לפקודה‪.‬‬
‫‪ .1/‬המוסד הציבורי יהא רשאי לקיים במסגרתו פעילות עסקית‪ ,‬שאינה משתלבת וכרוכה עם פעילותו הציבורית‪,‬‬
‫בתנאים המצטברים הבאים‪ :‬היקף הפעילות העסקית אינו מהותי ביחס לכלל פעילות המוסד‪ .‬אינו חלק מליבת‬
‫תעשייה (כגון העסקת בעלי מוגבלויות) ולא יעלה על שיעור של ‪ 25%‬מפעילות המוסד הציבורי‪.‬‬
‫‪ .29‬המוסד מנהל שתי מערכות ספרי חשבונות נפרדות‪ ,‬האחת לפעילותו הציבורית והשנייה לפעילותו העסקית‬
‫ומדווח על הכנסתו מעסק כדין‪.‬‬
‫‪ .21‬המוסד איננו מממן פעילות עסקית גירעונית מתמשכת‪.‬‬
‫‪ .22‬רווחי עסקיו של המוסד מופנים למימוש מטרותיו ולמימון פעילותו הציבורית‪.‬‬
‫‪ .23‬שכר עובדי המוסד הציבורי ומנהליו לא יעלה על עלות שכר מקסימאלית של מנכ"ל משרד ממשלתי‪ ,‬למעט‬
‫מקומות שבהם חלים הסכמי שכר ענפיים או קיבוציים‪.‬‬
‫‪ .26‬מוסד המאוגד כחברה (חל"צ – כהגדרתה בחוק החברות) אינו רשאי לגייס הון מהציבור על ידי הנפקת מניות‪.‬‬
‫מניות החברה לא תקננה כל זכות למעט זכויות הצבעה‪ .‬המניות לא ניתנות למכירה בתמורה‪ .‬העברת המניות‬
‫לגורם כלשהו אחר‪ ,‬טעונה אישור המוסד‪ ,‬ומותנית בשמירה על זכות שווה לכל חבר מחברי החברה‪.‬‬
‫‪ .25‬פעילות המוסד תהיה בעיקרה למען אזרחי מדינת ישראל ותושביה‪ ,‬לרבות פעילות למען אזרחי ישראל‬
‫בחו"ל‪.‬‬
‫‪ .27‬למרות האמור לעיל‪ ,‬תאושר פעילות מוסד בעלת אינטרס לאומי מובהק (כגון הסברה) או פעילות הומניטארית‬
‫דחופה (נקודתית)‪ .‬פעילות כאמור תאושר בכפוף לאישורים ממשרד האוצר וממשרד החוץ‪ .‬אישור מוסד‬
‫כאמור עשוי שיהא לפרק זמן מוגדר בהתאם לאופי הפעילות‪.‬‬
‫‪ .26‬מוסד ציבורי יגדיר את מטרותיו הציבוריות במסמכי היסוד‪ ,‬בתעודת הרישום ובתקנון התאגיד הרשום‪ .‬לעניין‬
‫זה הדרישות הקבועות בסעיף ‪ .)2(/‬לפקודה ואלו שבחוזר זה‪ ,‬יעוגנו במידת האפשר במסמכי היסוד של‬
‫המוסד ויקבלו ביטוי בדפוסי הפעולה והניהול השוטף הנדרשים ממוסד ציבורי‪.‬‬
‫האם סוף פסוק? להערכתנו זאת רק ההתחלה‪ ,‬כאשר‪ ,‬יש להניח‪ ,‬חלק לא מבוטל מהקריטריונים הנ"ל שבעטיים‬
‫ייפסלו בעתיד פניות להכרה כמוסד מוכר לצורך סעיף ‪ 76‬לפקודה‪ ,‬יעמדו במבחן בג"ץ‪ .‬נחכה ונראה‪...‬‬
‫*חוזר זה אינו בגדר המלצה‪ ,‬יעוץ או חוות דעת משפטית ונועד לתת סקירה כללית למצב הקיים‪.‬‬
‫בברכה ובכבוד רב‪,‬‬
‫הורוביץ עידן סבו טבת & כהן טבח‬
‫רואי חשבון‬