שחלוף נכסים בחו”ל וזכאות לקבלת זיכוי ממס זר בראי חוק ההסדרים החדש

‫‪1‬‬
‫מבזק מס‬
‫‪ 14‬בנובמבר‪1023 ,‬‬
‫מס' ‪122‬‬
‫לקוחות וחברים יקרים‪:‬‬
‫הרינו מתכבדים לשלוח אליכם חדשות‪ ,‬עדכונים ומאמרים על הנעשה בתחום המסים‪ .‬והפעם‬
‫מבזקנו יעסוק בנושא‪ ,‬שחלוף נכסים בחו"ל וזכאות לקבלת זיכוי ממס זר בראי חוק‬
‫ההסדרים החדש‪ ,‬קריאה נעימה‪.‬‬
‫יחידים רבים מחזיקים בנכסי נדל"ן והשקעות בארץ‬
‫חודשים שקדמה למכירה‪ )4( .‬עלות הנכס החלופי עולה על‬
‫ובחו"ל ומעת לעת‪ ,‬עולה הצורך 'להחליף' נכס אחד‬
‫יתרת המחיר המקורי של הנכס הישן שנמכר‪.‬‬
‫במשנהו‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬מתעוררות סוגיות מס שונות‬
‫בקשר עם נכסי מקרקעין בחו"ל‪ ,‬בחוק ההסדרים לשנות‬
‫ובכללם אופן החיוב במס רווחי הון או במס שבח בגין‬
‫המס ‪ 1112‬ו‪"( 1112 -‬חוק ההסדרים החדש")‪ ,‬שונה נוסחו‬
‫הנכס הנמכר‪ ,‬קיזוז הפסדים‪ ,‬פחת ועוד‪ .‬סעיף ‪69‬‬
‫של סעיף ‪ 69‬לפקודה‪ ,‬באופן שהוחרג מתחולתו באופן‬
‫לפקודה מאפשר לנישום‪ ,‬שנבע לו רווח הון ממכירת‬
‫מפורש‪ ,‬ריווח הון ממכירת נכס מקרקעין בחו"ל‪ ,‬תוך‬
‫נכס בר פחת‪ ,‬לדרוש‪ ,‬כי ייחשב לו כרווח הון רק‬
‫הסדרת אופן הזיכוי ממס זר כמפורט להלן‪ .‬הווה אומר‪,‬‬
‫הסכום‪ ,‬שבו עודפת התמורה שקיבל בעד הנכס שמכר‪,‬‬
‫לאור התיקון של סעיף ‪ 69‬לפקודה‪ ,‬אין תחולה להוראות‬
‫על מכירתו של הנכס שרכש 'כתחליף' לנכס שמכר‪,‬‬
‫השחלוף שבסעיף ‪ 69‬לפקודה המתוות אי חבות במס במועד‬
‫והכול בכפוף לעמידה בתנאי סעיף ‪ 69‬לפקודה‪ .‬היינו‪,‬‬
‫המכירה של הנכס הראשון‪ ,‬ביחס לנכסי מקרקעין בחו"ל‪.‬‬
‫במידה והנכס החליפי שנרכש הינו בסכום העולה על‬
‫בפס"ד בעניין אמות השקעות נדרש בית המשפט המחוזי‬
‫מחיר מכירת הנכס הנמכר‪ ,‬הרי שיכול הנישום ליהנות‬
‫בתל אביב‪ ,‬להכריע ביחס לתחולת הוראות השחלוף בקשר‬
‫מדחיית תשלום המס בישראל ולא לשלם מס בישראל‬
‫לנכסי מקרקעין בחו"ל שהוחזקו על ידי חברת אמות‬
‫במועד מכירת הנכס הראשון למרות קיומו של רווח‪.‬‬
‫השקעות‪ ,‬בתקופה שקדמה לתיקון סעיף ‪ 69‬לפקודה ושבוצע‬
‫נישום הבוחר בהחלת הוראות השחלוף הקבועות בסעיף‬
‫לגביהם שיחלוף לנכסים מחוץ לישראל‪ .‬מפסק הדין אמות‬
‫‪ 69‬לפקודה‪ ,‬נדרש להקטין את מחירו המקורי של הנכס‬
‫השקעות עולה‪ ,‬כי אמות השקעות מכרה בספטמבר ‪1112‬‬
‫שרכש‪ ,‬בסכום רווח ההון שלא מוסה בשל הוראת‬
‫שלושה נכסי נדל"ן מניב באנגליה‪ .‬ממכירה זו נצמח לאמות‬
‫השחלוף‪ .‬ארבעה תנאים עיקרים נקבעו בסעיף ‪69‬‬
‫השקעות ריווח הון בסך כ – ‪ 11‬מיליון ש"ח‪ .‬בחודש יוני‬
‫לפקודה‪ ,‬לביצוע השחלוף‪ )1( :‬הנכס הוא בר פחת‪)2( .‬‬
‫‪ , 1112‬הקימה אמות השקעות נאמנות זרה בקנדה‪,‬‬
‫נרכש נכס חלופי 'כתחליף' לנכס הישן שנמכר‪ )3( .‬הנכס‬
‫באמצעות הנאמנות רכשה מניות של חברה קנדית‬
‫החלופי נרכש בתוך תקופה של ‪ 11‬חודשים לאחר מועד‬
‫ובאמצעות החברה הקנדית רכשה שני נכסי נדל"ן מניב‬
‫המכירה של הנכס הישן או בתקופה של ארבעה‬
‫בקנדה בסך ‪ 191‬מיליון ש"ח‪ .‬בשנות המס ‪ 1112‬ו‪1119 -‬‬
‫דיווחה אמות השקעות על הכנסות שוטפות מהשכרת‬
‫עמוד ‪1 1‬‬
‫מבזק מס‬
‫‪ 14‬בנובמבר‪1023 ,‬‬
‫מס' ‪122‬‬
‫הנכסים בקנדה וניכתה הוצאות פחת על נכסים אלה‪.‬‬
‫במסגרת תיקון סעיף ‪ 69‬לחוק ההסדרים החדש נקבע מנגנון‬
‫נוכח רכישת הנכסים בקנדה‪ ,‬אמות השקעות ביקשה‬
‫זיכוי ממס זר ביחס למס שמשתלם בחו"ל בעת מכירת‬
‫להחיל את הוראות השחלוף מכוח סעיף ‪ 69‬לפקודה‬
‫הנכס השני שכולל גם את המס שנדחה בחו"ל בעת מכירת‬
‫ובכך לדחות את מועד החיוב במס בגין מכירת הנכסים‬
‫הנכס הראשון‪ .‬מנגנון הזיכוי מאפשר בעת מכירת הנכס‬
‫באנגליה‪ .‬השופט אלטוביה מגן שישב בדין‪ ,‬נמנע‬
‫השני לנכות מיסי חוץ ששולמו בחו"ל (בין היתר‪ ,‬בגין רווח‬
‫מלהכריע בשאלת תחולת הוראות השחלוף ביחס לנכסי‬
‫ההון שנדחה בעת מכירת הנכס הראשון)‪ ,‬כנגד המס החל על‬
‫נדל"ן בחו"ל בתקופה שקדמה לתיקון חוק ההסדרים‬
‫הנישום בישראל (בעת מכירת הנכס השני)‪ .‬הקיזוז הינו‬
‫החדש‪ ,‬ותחת זאת קבע‪ ,‬כי אין לראות באמות השקעות‬
‫תחילה כנגד רווח הון שהופק מחוץ לישראל והיתרה כנגד‬
‫כמי שרכשה את הנכסים בקנדה בעצמה‪ ,‬בשל עיקרון‬
‫הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל‪ .‬סעיף ‪ 69‬לפקודה‬
‫אמות‬
‫מוסיף‪ ,‬כי סכום שלא ניתן לקזזו‪ ,‬יקוזז כנגד הכנסות‬
‫השקעות לפעול בקנדה בדרך בה פעלה מטעמים‬
‫שהופקו או נצמחו בישראל‪ ,‬ואם אין לנישום הכנסות‬
‫שבטובתה‪ ,‬אין היא רשאית לבחור לה דרך אחרת נוחה‬
‫באותה שנה יוחזר לו סכום המס ששולם בחו"ל‪.‬‬
‫יותר לצורכי מס בישראל‪.‬‬
‫לאור האמור‪ ,‬שעה שנישום מבצע שחלוף של נכסים בחו"ל‪,‬‬
‫נציין‪ ,‬כי כאשר עסקינן בשיחלוף נכסים הנמצאים‬
‫יש לבחון מחד גיסא את הוראות הדין הזר‪ ,‬ומאידך גיסא‬
‫בארה"ב או בנכסים מחוץ לארה"ב המוחזקים בידי‬
‫את תוצאות המס בישראל ובפרט בחינת האפשרות לקבלת‬
‫סעיף ‪ 1121‬בקוד המס‬
‫זיכוי מיסי חוץ ובחינת מועד קבלת זיכוי בישראל בגין מיסי‬
‫האמריקאי דן בהסדר המס החל והידוע בשם ‪"Like-‬‬
‫החוץ ששולמו למדינת החוץ‪ .‬בנוסף‪ ,‬במידה ומדובר‬
‫האישיות‬
‫המשפטית‬
‫הנפרדת‪,‬‬
‫תושבי ואזרחי ארה"ב‪,‬‬
‫ומשבחרה‬
‫"‪ .Kind Exchange‬בכפוף להוראות והתנאים בקוד‬
‫המס האמריקאי‪ ,‬ניתן לשחלף נכס בארה"ב בנכס אחר‬
‫בארה"ב או לשחלף נכס מחוץ לארה"ב בנכס אחר‬
‫במכירת נכסים לרבות מקרקעין במדינות‪ ,‬שמדינת ישראל‬
‫חתומה עמן על אמנות מס‪ ,‬נדרש לבחון את היבטי המס‬
‫הנובעים גם בראי האמנה הרלוונטית‪.‬‬
‫מחוץ לארה"ב תוך דחיית תשלום המס החייב בארה"ב‬
‫בגין רווח ההון שנצמח ממכירת הנכס הראשון‪ .‬במקרה‬
‫בו מדובר בתושב ישראל אשר מבצע שיחלוף של נכסים‬
‫בארה"ב‪ ,‬הרי שבהתאם ובכפוף להוראות המס‬
‫בארה"ב לא ישלם מס בארה"ב במועד ההחלפה‪,‬‬
‫ואולם‪ ,‬תקום לנישום תושב ישראל‪ ,‬חבות לשלם מס‬
‫בישראל (בהנחה של קיומו של רווח)‪.‬‬
‫לבירורים‪ ,‬וייעוץ משפטי אנא פנו לד"ר עו"ד איל שנהב‪,‬‬
‫עו"ד אורן בירן‪ ,‬עו"ד יפעת וייס ועו"ד מוטי בללתי‬
‫ממחלקת המסים של המשרד‪ .‬אין באמור ברשימה זו כדי‬
‫להוות חוות דעת ו‪/‬או ייעוץ משפטי בסוגיות הנידונות ובכל‬
‫אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני נקיטת צעדים‬
‫משפטיים ו‪/‬או אחרים המסתמכים על רשימה זו‪.‬‬