ו”ע 1005/09 לילי שמשון נ. מיסוי מקרקעין באר שבע ורשימה

Comments

Transcription

ו”ע 1005/09 לילי שמשון נ. מיסוי מקרקעין באר שבע ורשימה
‫‪1‬‬
‫מבזק מס‬
‫‪ 30‬באפריל ‪2010‬‬
‫מס' ‪35‬‬
‫לקוחות וחברים יקרים‪:‬‬
‫הרינו מתכבדים לשלוח אליכם חדשות‪ ,‬עדכונים ומאמרים על הנעשה בתחום המסים‪.‬‬
‫והפעם‪ ,‬ו"ע ‪ 1005/09‬לילי שמשון נ‪ .‬מיסוי מקרקעין באר שבע ורשימה בנושא "מיסוי‬
‫שכר טרחה שאינו במזומן לאור פסק הדין בעניין י‪.‬מ‪.‬ש השקעות"‪ .‬קריאה נעימה‪.‬‬
‫‬
‫עדכוני מס‪:‬‬
‫ו"ע ‪ 1005/09‬לילי שמשון נ‪ .‬מיסוי מקרקעין באר‬
‫שבע‪ :‬בפסק דין תקדימי קבעה ועדת הערר‪ ,‬כי מ"יתרת‬
‫שווי הרכישה" לעניין סעיף ‪ 47‬לחוק מיסוי מקרקעין‬
‫)שבח ורכישה(‪ ,‬התשכ"ג‪") 1963 -‬חוק מיסוי‬
‫מקרקעין"(‪ ,‬אין להפחית פחת אשר לא נדרש לצרכי‬
‫פקודת מס הכנסה )נוסח חדש(‪ ,‬התשכ"א‪1961 -‬‬
‫)"הפקודה"(‪.‬‬
‫"פחת" מוגדר בסעיף ‪ 47‬לחוק מיסוי מקרקעין‬
‫כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף ‪21‬‬
‫לפקודת מס הכנסה‪."...‬‬
‫בקביעתה‪ ,‬נסמכה ועדת הערר על הפרשנות לפיה‬
‫התיבה "הניתנים לניכוי" בהגדרת "פחת"‪ ,‬אינה כוללת‬
‫סכומים אשר בפועל לא נדרשו כפחת לפי סעיף ‪21‬‬
‫לפקודה על ידי הנישום‪.‬‬
‫קביעה זו עומדת בסתירה לעמדת רשות המסים‬
‫המסורתית )ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס'‬
‫‪ (5/2007‬ולפסיקת בתי המשפט עד כה )ראו ע"א ‪94/63‬‬
‫וו"ע ‪.(1026/00‬‬
‫יצוין‪ ,‬כי ניתן להקיש מפסיקתה של ועדת הערר גם‬
‫בהקשר של מס ריווח הון‪ ,‬לאור הגדרה של המונח‬
‫"פחת" ו"יתרת המחיר המקורי" בסעיף ‪ 88‬לפקודה‪.‬‬
‫לדעתנו‪ ,‬יש לברך על פסיקה זו‪ ,‬אשר עולה בקנה אחד‬
‫עם עקרונות הפרשנות התכליתית וגביית מס אמת‬
‫)וראו למשל ע"א ‪ 8138/06‬וע"א ‪ .(4271/00‬עם זאת‪,‬‬
‫יודגש‪ ,‬כי מדובר בפסיקה של ועדת ערר ויש לשער‪ ,‬כי‬
‫רשות המסים תגיש ערעור לבית המשפט העליון בסוגיה‬
‫זו‪.‬‬
‫יצוין‪ ,‬כי פסיקה זו מצטרפת לפסיקה ענפה במיסוי‬
‫מקרקעין‪ ,‬אשר יצאה לאחרונה תחת ידם של בית‬
‫המשפט העליון וועדות הערר ואשר נרחיב אודותיה‬
‫באחד ממבזקי המס הבאים‪.‬‬
‫סוגית מס‪:‬‬
‫"מיסוי שכר טרחה שאינו במזומן לאור פסק הדין‬
‫בעניין י‪.‬מ‪.‬ש השקעות"‪:‬‬
‫קבלת שכר טרחה "בעין" )שאינו בכסף( על ידי בעלי‬
‫מקצועות חופשיים מעוררת שאלות אתיות ומיסויות‬
‫כאחד‪ .‬כך למשל‪ ,‬במישור האתי קובע סעיף ‪)9‬א( לכללי‬
‫לשכת עורכי הדין )אתיקה מקצועית(‪ ,‬התשמ"ו‪,1986 -‬‬
‫כי עורך דין לא יקבל "שכר טרחה בעד עבודתו‬
‫המקצועית אלא בכסף"‪ .‬מטבע הדברים ברשימה זו‬
‫נתמקד בהיבטי המס ובעיקר בהיבטי המע"מ‪ ,‬הנגזרים‬
‫משכר טרחה המתקבל בצורת זכויות בתאגידים‬
‫ובתקבולים המתקבלים לאחר מכן מכוח הבעלות‬
‫באותן זכויות‪.‬‬
‫ונזכיר‪ ,‬מתן שירותים כנגד קבלת שכר נחשבים‬
‫כ"עסקה" לצרכי חוק מס ערך מוסף‪ ,‬התשל"ו‪1975 -‬‬
‫)להלן‪" :‬חוק מע"מ"(‪ .‬סעיף ‪ 10‬לחוק מע"מ קובע את‬
‫הכלל‪ ,‬כי עסקה אשר תמורתה‪ ,‬כולה או מקצתה‪ ,‬לא‬
‫ניתנה בכסף‪ ,‬יראו את העסקה ככזו שנעשתה ככלל‬
‫במחיר השוק או במחיר העלות בתוספת הרווח‬
‫המקובל באותו ענף‪ .‬סעיף ‪ 24‬לחוק מע"מ‪ ,‬מוסיף‬
‫ומתווה לעניין מועד החיוב במס‪ ,‬כי "בשירות חל‬
‫החיוב במס עם נתינתו; ניתן השירות חלקים חלקים‪,‬‬
‫חל החיוב על כל חלק שניתן‪ ,‬ובשירות שנתינתו‬
‫מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו ‪ -‬עם גמר‬
‫נתינתו"‪ .‬כחריג לכך‪ ,‬תקנה ‪)7‬א( לתקנות מס ערך‬
‫מוסף‪ ,‬תשל"ו‪) 1976-‬להלן‪" :‬תקנות מע"מ"(‪ ,‬מונה‬
‫רשימה של עסקאות של בעלי מקצועות חופשיים‬
‫)עורכי דין‪ ,‬רואי חשבון‪ ,‬רופאים וכו'(‪ ,‬אשר לגביהן‬
‫החיוב במס יחול רק במועד קבלת התמורה ובגין‬
‫הסכום שנתקבל )דהיינו על בסיס מזומן(‪ .‬עם זאת‪,‬‬
‫תקנה ‪)7‬ב( לתקנות מע"מ קובעת‪ ,‬בין היתר‪ ,‬כי הוראות‬
‫תקנה ‪)7‬א( לתקנות מע"מ לא יחולו על עסקה‬
‫שתמורתה‪ ,‬כולה או מקצתה‪ ,‬אינה בכסף‪ .‬דהיינו‪,‬‬
‫עסקה שתמורתה אינה בכסף תחוב במס במועד‬
‫נתינתה‪.‬‬
‫כך למשל עורך דין‪ ,‬אשר מקבל מניות ו‪/‬או זכויות‬
‫אחרות בחברת הזנק )‪ (Start Up‬תמורת סיועו בהקמת‬
‫החברה ובגיוס משקיעים )או עורך דין שמקבל זכות‬
‫לקבלת תשלום באחוזים ממחזור מכירות של פרויקט‬
‫נדל"ן מניב(‪ ,‬יהא חייב ככלל בחבות במע"מ במועד‬
‫מתן השירות‪.‬‬
‫יחד עם זאת‪ ,‬עצם תשלום חבות המס בעת קבלת שכר‬
‫הטרחה‪ ,‬עדיין אינו ממצה את חבות המס בקשר עם‬
‫תקבולים‪ ,‬אשר יתקבלו בעתיד בקשר עם התמורה‬
‫שאינה במזומן‪ .‬אם נמשיך את דוגמת עורך הדין‬
‫וחברת ההזנק‪ ,‬עולה השאלה כיצד ימוסו‪ ,‬אם בכלל‪,‬‬
‫כספים שישתלמו לעורך הדין בעתיד בגין זכויותיו‬
‫בחברה‪ .‬דהיינו‪ ,‬האם מדובר בדיבידנד או בתקבולים‬
‫הוניים אחרים‪ ,‬אשר‪ ,‬מחד‪ ,‬אינם מקימים חבות‬
‫במע"מ ומאידך‪ ,‬מקימים חבות בשיעורי מס הכנסה‬
‫נמוכים של ‪ .20%-25%‬שמא‪ ,‬מדובר על תחליף שכר‬
‫טרחה )או שכר טרחה המשולם בתשלומים(‪ ,‬אשר‬
‫ככלל מקים חבות במע"מ ובמס הכנסה בשיעור מס‬
‫שולי )‪ (45%‬ליחידים‪.‬‬
‫מגדלי אור‪ ,‬בניין ‪ ,B‬קומה ‪ ,11‬רחוב הנחושת ‪ ,4‬רמת החייל ‪69710‬‬
‫טלפון‪ ,03 -6110760 :‬פקס‪03 -6110788 :‬‬
‫‪www.shenhavlaw.co.il‬‬
‫עמוד ‪2‬‬
‫מבזק מס‬
‫שאלות אלו ואחרות‪ ,‬נדונו לאחרונה בעניין י‪.‬מ‪.‬ש‬
‫השקעות בע"מ )ע"מ ‪ .(06/1305‬באותו עניין העמידה‬
‫חברת עורכי דין )להלן‪" :‬המשרד"( שירותים משפטיים‬
‫לחברה‪ .‬בתמורה לשירותים אלו קיבל המשרד זכות‬
‫לקבל ‪ 5%‬מכל סכום כספי‪ ,‬או שווה ערך לו‪ ,‬אשר יינתן‬
‫למי מבעלי המניות או המנהלים בחברה )למעט שכר‬
‫עבודה והחזר הלוואות בעלים(‪ .‬בכל מקרה נקבע‪ ,‬כי‬
‫הסכום לא יפחת מסך של ‪ 300‬אלף דולר )להלן‪:‬‬
‫"הזכויות"(‪.‬‬
‫בעת קבלת הזכויות הייתה החברה )חברת מול הים(‬
‫בחיתוליה והמשרד שהעריך את שווי הזכויות בסכום‬
‫לא משמעותי‪ ,‬שילם מע"מ בסכום זניח‪.‬‬
‫הסוגיה העיקרית שבמחלוקת הייתה מהי מהות‬
‫הזכויות שניתנו למשרד ואם קמה חבות במע"מ‬
‫למשרד בגין תקבולים מאוחרים ששולמו למשרד מכוח‬
‫אותן זכויות‪ .‬המשרד טען שהזכויות הינן זכות בתאגיד‬
‫שניתנה כשכר טרחה חד פעמי‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬כל הפירות‬
‫העתידיים ששולמו בגין אותה זכות הינם בגדר דיבידנד‬
‫שאינו חייב במע"מ‪ .‬מנהל מע"מ טען מנגד‪ ,‬כי אין לנתק‬
‫בין הזכויות לבין הפירות שהתקבלו מכוחן‪ ,‬כך שיש‬
‫לסווג את שניהם כשכר טרחה ולמסותן לצרכי מע"מ‬
‫בהתאם‪.‬‬
‫על בסיס סקירה של המסכת החוזית בין החברה‬
‫למשרד וראיות נוספות שהוצגו בפניו‪ ,‬הכריע בית‬
‫המשפט‪ ,‬כי "כל סכום שהתקבל וממשיך להתקבל על‬
‫פי ההסכם‪ -‬הינו בגדר שכר טרחה"‪ .‬לדידו של בית‬
‫המשפט‪" :‬מלשונם הברורה והחד משמעית של‬
‫ההסכמים עולה במפורש כי מדובר בהתחייבות‬
‫כספית של מול הים לשאת בתשלום שכר טרחתו של‬
‫עו"ד שגב‪ .‬הזכות אשר נוצרה על פי ההסכם אינה‬
‫זכות חד פעמית אלא זכות לקבל תשלום‪ ,‬אם וכאשר‬
‫יתמלא התנאי של משיכות כספים או שווה כסף על‬
‫ידי בעלי המניות או מנהלים בחברת מול הים‪ .‬אין‬
‫למעשה כל הבדל בין ההסכם נשוא הערעור לבין כל‬
‫הסכם שכר טרחה המתבסס על יסוד הצלחה מותנית‪,‬‬
‫בין אם מדובר בהצלחה בתביעת נזיקין‪ ,‬בחסכון מס‪,‬‬
‫או כמו במקרה הנוכחי ‪ -‬הצלחת פרויקט אשר יאפשר‬
‫את ביצוע התשלום‪".‬‬
‫במאמר מוסגר‪ ,‬יצוין‪ ,‬כי בית המשפט קיבל את עמדתו‬
‫של המשרד‪ ,‬לפיה יש לפרש את המונח "זכות בתאגיד"‬
‫לצרכי חוק מע"מ על בסיס ההגדרה הרחבה ל"זכות‬
‫באיגוד" המצויה בסעיף ‪ 1‬לחוק מיסוי מקרקעין )שבח‪,‬‬
‫רכישה ומכירה( תשכ"ג‪ .1963-‬בהתאם‪ ,‬גם זכויות‬
‫חלקיות בתאגיד ולא רק בעלות מלאה במניות התאגיד‬
‫תיחשבנה כזכויות בתאגיד לצרכי חוק מע"מ‪ ,‬כך‬
‫שסכומים המשולמים בגין אותן זכויות לא יקימו חבות‬
‫במע"מ )בדומה לדיבידנד(‪ .‬מובן‪ ,‬כי לאור הכרעתו של‬
‫בית המשפט‪ ,‬כאמור‪ ,‬שכל הכספים שהשתלמו וימשיכו‬
‫להשתלם למשרד בגין הזכויות הינם בגדר שכר טרחה‪,‬‬
‫לא היה בהבהרה זו כדי לסייע למשרד באותו עניין‪.‬‬
‫‪ 30‬באפריל ‪2010‬‬
‫עיננו הרואות‪ ,‬אפוא‪ ,‬כי בית המשפט בעניין י‪.‬מ‪.‬ש‬
‫השקעות בע"מ סרב לנתק בין קבלת הזכויות לבין‬
‫הפירות שהתקבלו בגין הזכויות‪ .‬דומה‪ ,‬כי בית המשפט‬
‫ביסס זאת לאור נסיבות המקרה ובעיקר לאור העובדה‬
‫שהזכויות שולמו למשרד כתחליף שכר טרחה ולא‬
‫שיקפו בשעתו את השווי הכלכלי של השירותים‬
‫המשפטיים שניתנו לחברה על ידי המשרד‪ .‬יצוין‪ ,‬כי‬
‫בית המשפט הטיל ספק גם אם המע"מ ששולם על ידי‬
‫המשרד בעת קבלת הזכויות שיקף את השווי האמיתי‬
‫של החברה באותה עת‪.‬‬
‫נראה‪ ,‬כי אין בהכרעת בית המשפט כדי לקבוע‬
‫מסמרות במקרים בהם זכויות ניתנות למשרד עורכי‬
‫הדין )או לכל בעל מקצוע חופשי אחר( בעד שירותיו‬
‫כיזם של החברה ולא בכובעו כעורך דין )או כבעל‬
‫מקצוע חופשי אחר(‪ ,‬כמו גם במצבים בהם שווי‬
‫הזכויות שניתן למשרד עורכי הדין מגלם )מבלי להיכנס‬
‫לשאלות אתיקה( את מלוא שווי השירותים‬
‫המשפטיים‪ ,‬שהועמדו לטובת מנפיק הזכויות ומשרד‬
‫עורכי הדין נשא במלוא חבות המע"מ עם קבלת‬
‫הזכויות‪ .‬במקרים אלו ואחרים ובכפוף לנסיבותיו‬
‫הפרטניות של כל מקרה ומקרה‪ ,‬אנו סבורים‪ ,‬כי ניתן‬
‫לנתק את הקשר בין הזכויות לבין כספים אשר יתקבלו‬
‫בהמשך מכוח ההחזקה באותן זכויות‪ .‬בהתאמה ניתן‬
‫יהיה לסווג תקבולים אלו כתקבולים הוניים או‬
‫כדיבידנד‪ ,‬אשר אינם מקימים ככלל חיוב במע"מ בידי‬
‫מקבלם‪ .‬מובן‪ ,‬כי לסיווג זה גם השלכות בהיבט מס‬
‫הכנסה כמבואר לעיל‪ ,‬לגבי שיעור המס המשתלם‬
‫במקרה של יחידים‪ ,‬ולגבי עצם החבות במס במקרה של‬
‫חברות )דיבידנד בין חברתי(‪.‬‬
‫בשולי הדברים‪ ,‬יצוין‪ ,‬כי י‪.‬מ‪.‬ש השקעות בע"מ מאיר‬
‫קושי מובנה הקיים בהוראות חוק מע"מ ביחס‬
‫לתמורה שאינה בכסף‪ .‬כאמור‪ ,‬ציינו‪ ,‬כי תקנה ‪)7‬א(‬
‫לתקנות מע"מ אינה חלה על עסקאות של בעלי‬
‫מקצועות חופשיים‪ ,‬שתמורתן אינה בכסף‪ .‬על עסקאות‬
‫כאלו חל הכלל של חיוב בעת נתינת השירות בהתאם‬
‫לסעיף ‪ 24‬לחוק מע"מ‪ .‬כלומר‪ ,‬אימוץ לשון החוק‪,‬‬
‫פשיטה‪ ,‬בעניין י‪.‬מ‪.‬ש השקעות בע"מ‪ ,‬היה עלול‬
‫להביא למצב בו המשרד היה צריך לחוב במע"מ על‬
‫מלוא שווי השירותים שהעמיד לחברה במועד נתינת‬
‫השירותים‪ ,‬או לכל המאוחר עם קבלת הזכויות‪ ,‬זאת‪,‬‬
‫למרות שזכויות אלו לא שיקפו באותה עת את השווי‬
‫האמיתי של השירותים המשפטיים‪ .‬סוגיה זו לא נדונה‬
‫במסגרת פסק הדין‪.‬‬
‫לבירורים‪ ,‬פרטים נוספים וייעוץ משפטי אנא פנו לד"ר עו"ד איל‬
‫שנהב‪ ,‬עו"ד אורן בירן‪ ,‬ועו"ד )רו"ח( מאורי עמפלי‪ ,‬ממחלקת‬
‫המסים של המשרד‪.‬‬
‫אין באמור ברשימה זו כדי להוות חוות דעת ו‪/‬או ייעוץ משפטי‬
‫בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני‬
‫נקיטת צעדים משפטיים ו‪/‬או אחרים המסתמכים על רשימה זו‪.‬‬
‫מגדלי אור‪ ,‬בניין ‪ ,B‬קומה ‪ ,11‬רחוב הנחושת ‪ ,4‬רמת החייל ‪69710‬‬
‫טלפון‪ ,03 -6110760 :‬פקס‪03 -6110788 :‬‬
‫‪www.shenhavlaw.co.il‬‬

Similar documents