Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften § 3

§3
§ 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
1
Die Personengesellschaft ist weder Steuersubjekt nach dem Einkommen- noch nach dem
Körperschaftsteuergesetz. Eine Ertragsbesteuerung der Personengesellschaft selbst gibt
es daher nur bei der Gewerbesteuer (§ 5 GewStG). Gleichwohl unterliegen die Einkünfte,
die über Personengesellschaften erzielt werden, der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Steuersubjekt, dem die Einkünfte zugerechnet werden, sind die einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um natürliche Personen, sind die Einkünfte, je nach Tätigkeit der Gesellschaft, einer der sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG) zuzurechnen. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um Subjekte
der Körperschaftsteuer (insbesondere GmbH oder AG), sind die Einkünfte in die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens (§ 8 KStG) einzubeziehen. Die Einkünfte von Personengesellschaften werden daher für die Ertragsbesteuerung quasi auf
der Ebene der einzelnen Gesellschafter erzielt.1 In der Literatur wird auch vom „Transparenzprinzip“ bei der ertragsteuerlichen Behandlung der Personengesellschaften gesprochen.
u Beispielsfall: A betreibt einen Baustoffhandel und ist zur Hälfte an der A & B-OHG beteiligt, die als Bauunternehmen tätig ist. A stellt der OHG seinen Transport-Lkw (Anschaffungskosten 120.000 €, Nutzungsdauer 8 Jahre) für 1.500 € monatliche Miete zur Verfügung.
Ferner hat er zur Finanzierung seiner Einlage ein Darlehen aufgenommen und muss dafür
monatlich 1.000 € an Zinsen bezahlen. Im Jahr 10 erzielt die OHG einen Gewinn nach §§ 5
Abs. 1 EStG, 238 ff HGB in Höhe von 120.000 €. Dabei sind Gehälter an A (25.000 €) und B
(50.000 €) mit insgesamt 75.000 € als Ausgaben berücksichtigt. Wie hoch sind die Einkünfte
von A und B aus der Beteiligung an der Personengesellschaft (A & B-OHG) im Jahr 10? (B hat
keine weiteren Erträge oder Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der
OHG) t
I. Personengesellschaften
2
Während im Zivilrecht die Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften, die nach außen
tätig werden, mittlerweile auch für die GbR anerkannt ist, geht das Ertragsteuerrecht
einen anderen Weg. Die Personengesellschaft ist kein Ertragsteuersubjekt, gleichwohl ist
im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit zu beachten.
Personengesellschaften können bei der Feststellung der Einkunftsart und Einkunftsermittlung durchaus eigene Rechte haben und diese auch geltend machen.2 Maßgebend für
die Ertragsbesteuerung ist ein „duales Prinzip“: Der Einheit der Personengesellschaft einerseits steht die Vielheit der Gesellschafter andererseits gegenüber. Die Einkunftserzielung erfolgt durch die Marktteilnahme der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen
Verbundenheit. Dem „Transparenzprinzip“ wird erst auf einer zweiten Stufe Rechnung
getragen. Die einheitlich ermittelten und qualifizierten Einkünfte (siehe § 8 Rn 55) werden anschließend unmittelbar den Gesellschaftern zugeordnet. Dabei werden die Einkünfte endgültig qualifiziert und Einnahmen sowie Ausgaben berücksichtigt, die der
einzelne Gesellschafter im Hinblick auf die Gesellschafterstellung getätigt hat. Personengesellschaften, die steuerlich nach dem „Transparenzprinzip“ behandelt werden, sind
1 Zur überholten Bilanzbündeltheorie, nach welcher die Personengesellschaft schlicht hinweggedacht wurde,
siehe Weber-Grellet, DStR 1982, 699.
2 BFH BStBl. II 1995, 617; NJW 2004, 2773 zur Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis einer GbR im Verfahren der
einheitlich und gesonderten Feststellung.
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II. Einkünfte von Mitunternehmern
insbesondere die klassischen Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), ferner die GbR,
aber auch atypisch stille Gesellschaften und Gemeinschaften (Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft). Im EStG haben die Personengesellschaften besondere Regelungen erfahren: § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 – Einordnung und Umfang der Einkünfte; § 15a – Beschränkungen der Verlustverrechnung bei beschränkt haftenden Gesellschaftern; § 16
Abs. 1 Nr. 2 – Veräußerung eines Gesellschaftsanteils; § 16 Abs. 3 – Realteilung; § 6
Abs. 3 und 5 – Fortführung der Buchwerte bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern
(ferner die Verweisungen in §§ 13 Abs. 7 und 18 Abs. 4 EStG).
Unter Berücksichtigung der besonderen Regelungen im EStG sind in Bezug auf die ertragsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften und Gemeinschaften die Mitunternehmerschaften und die übrigen Personengesellschaften zu unterscheiden. Von einer
Mitunternehmerschaft ist auszugehen, wenn die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte iSd § 15 Abs. 2 EStG erzielt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Darüber hinaus liegen
Mitunternehmerschaften bei der Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 7 EStG) und aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 EStG) durch die
Personengesellschaft vor. Sind die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft nicht
erfüllt, handelt es sich um gewöhnliche Personenvereinigungen, deren Einkünfte ausschließlich nach den jeweils maßgebenden allgemeinen Regeln auf die beteiligten Gesellschafter verteilt werden. Die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG findet insoweit keine
Anwendung.
3
u Beispiel: Eine OHG betreibt einen Baustoffhandel – es liegt eine Mitunternehmerschaft
vor, da gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Eine GbR aus A und B verwaltet ein in ihrem
Gesamthandseigentum stehendes Grundstück und erzielt Mieteinnahmen – es liegt keine Mitunternehmerschaft vor, da keine gewerblichen Einkünfte erzielt werden, sondern bloße Vermögensverwaltung vorgenommen wird. t
II. Einkünfte von Mitunternehmern
Betreibt eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, sind die Einkünfte des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln, wenn er Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft ist. Das Tatbestandsmerkmal des Mitunternehmers grenzt zunächst
die Privatsphäre von der erwerbswirtschaftlichen Betätigung am Markt ab. Darüber
hinaus erzielen nur tatsächliche Mitunternehmer, die einem Einzelunternehmer vergleichbar sind, gewerbliche Einkünfte. Vor diesem Hintergrund wird die Zuordnung der
Einkünfte eines stillen Gesellschafters zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20
Abs. 1 Nr. 4 EStG) verständlich.
1. Mitunternehmer
Mitunternehmer ist ein Gesellschafter einer OHG oder KG, aber auch einer anderen
Personenvereinigung, wenn er als Unternehmer des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1
Nr. 2 EStG – Typusbegriff). Aus der Umschreibung lassen sich die drei maßgeblichen
Voraussetzungen ableiten, die den Mitunternehmer auszeichnen: In Anlehnung an die
ausdrücklich benannten Gesellschaftsformen der OHG und KG muss zunächst ein Gesellschaftsverhältnis bestehen. Ferner setzt das Betreiben eines Unternehmens die Übernahme von Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative voraus. Entscheidend ist das
Gesamtbild der Verhältnisse, wobei ein geringeres Risiko durch stärker ausgeprägte Unternehmerinitiative kompensiert werden kann und umgekehrt.
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Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
a) Gesellschafter
5
Die Gesellschafterstellung ist zunächst in Anlehnung an das Zivilrecht zu bestimmen. Ein
entsprechendes Gesellschaftsverhältnis kann daher nicht nur bei einer OHG oder KG
vorliegen, sondern auch bei der GbR oder Partenreederei (§§ 489 ff HGB). Mit diesem
Merkmal werden lediglich schuldrechtliche Vereinbarungen ausgeschlossen, die zwar
enge Verbindungen mit sich bringen, aber kein Gesellschaftsverhältnis mit gleichgerichteten Interessen begründen. In Ausnahmefällen reicht ein dem Gesellschaftsverhältnis
ähnliches Verhältnis aus, sofern eine wirtschaftlich dem Gesellschafter vergleichbare
Stellung eingeräumt wird.3
u Beispiel: Erbengemeinschaft, die einen Gewerbebetrieb fortführt; Ehegatten in Gütergemeinschaft, die einen Gewerbebetrieb führen; Ehegatten in Zugewinngemeinschaft, denen die
Wirtschaftsgüter gemeinsam gehören (Bruchteilsgemeinschaft). t
Rein faktische Beziehungen führen in der Regel zu keinem Gesellschaftsverhältnis. Eine
andere Beurteilung kann sich aber ergeben, wenn das gewählte Rechtsverhältnis nach
dem tatsächlichen Bild ein Gesellschaftsverhältnis darstellt (verdeckte Mitunternehmerschaft). Dabei kommt den Kriterien der gleichgeordneten Beteiligung, dem gemeinsamen
Handeln und dem gemeinsamen Zweck entscheidende Bedeutung zu. Erforderlich ist,
dass eine dem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung vorliegt. Einzelne
schuldrechtliche Verträge allein reichen dafür nicht aus.4 Bei Familienpersonengesellschaften sind zusätzlich die besonderen Erfordernisse an die steuerliche Anerkennung
von Verträgen unter Angehörigen zu beachten (siehe § 8 Rn 26). Das gilt insbesondere
bei der Beteiligung von Kindern an Familienpersonengesellschaften, um über die Zuordnung von Gewinnanteilen an die Kinder steuerliche Progressionsvorteile zu erzielen. Für
eine solche Gestaltung eignet sich insbesondere die GmbH & Co. KG. Dabei nehmen die
Kinder die Stellung eines Kommanditisten in der KG ein. Zur Angemessenheit der Gewinnverteilung sind die Vorgaben der Rechtsprechung zu beachten.5 Gesellschafter können natürliche und juristische Personen sowie andere Personengesellschaften (mehrstöckige Personengesellschaft) sein.6 Für die Besteuerung ist in letzterem Fall wiederum auf
die Gesellschafter der Obergesellschaft (mittelbar beteiligte Gesellschafter) abzustellen
(§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Der Mitunternehmer ist mit dem Einzelunternehmer nur
vergleichbar, wenn er Mitunternehmerrisiko trägt sowie Mitunternehmerinitiative entfalten kann.
b) Mitunternehmerrisiko
6
Das Steuerrecht beurteilt die Übernahme von Unternehmensrisiko in erster Linie danach,
ob jemand am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft, insbesondere
an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts, beteiligt ist oder nicht.7 Ein
nach außen persönlich haftender Gesellschafter trägt in der Regel Unternehmensrisiko.
Gleiches gilt, falls eine Verlust- und Vermögensbeteiligung vereinbart ist. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Stellung eines Kommanditisten, wie sie in §§ 162 ff HGB
ausgestaltet ist, ausreicht, um Mitunternehmerrisiko zu begründen. Das ergibt sich aus
der Gleichbehandlung von Komplementär und Kommanditist in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
3
4
5
6
7
BFH BStBl. II 1984, 751.
BFH BStBl. II 1997, 272 (276). Zur GmbH & Co. KG vgl Fehrenbacher/Tavakoli § 4 Rn 49.
BFH BStBl. II 2001, 299 (302).
BFH BStBl. II 1991, 691.
BFH BStBl. II 1984, 751.
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II. Einkünfte von Mitunternehmern
Die stille Beteiligung auf der anderen Seite (§§ 230 ff HGB) reicht in der Regel nicht aus,
um Unternehmensrisiko zu tragen. Der Gesetzgeber ordnet Überschüsse aus stillen Beteiligungen den Einkünften aus Kapitalvermögen zu (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Atypisch
ausgestaltete stille Beteiligungen (Beteiligung am Vermögen) beinhalten dagegen die
Übernahme von Mitunternehmerrisiko.8 Ausnahmsweise kann eine Mitunternehmerstellung auch ohne Verlustbeteiligung bestehen.
u Beispiele: Komplementär, der im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt ist; ein Gesellschafter, der Unternehmensentscheidungen trifft und selbst vom Erfolg oder Misserfolg
wirtschaftlich betroffen ist. t
c) Mitunternehmerinitiative
Die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative ist anzunehmen, wenn der Einfluss auf
Entscheidungen in der Gesellschaft gewährleistet ist. Bei Geschäftsführungs- oder Vertretungsbefugnissen ist von einer ausreichenden Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen in der Regel auszugehen. Die Mindestanforderungen dürften sich aus den
Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten des Kommanditisten ergeben, so wie sie der
Gesetzgeber in §§ 162 ff HGB vorgesehen hat. Eine gesellschaftsvertraglich ausgestaltete
Kommanditistenstellung, die erheblich eingeschränkte Rechte vorsieht (kein Widerspruchsrecht, Beschneidung der Kontrollrechte), kann zum Verlust der Mitunternehmerinitiative führen.9
7
2. Gewerbebetrieb
An den Gewerbebetrieb bei einer Personengesellschaft werden die gleichen Anforderungen gestellt, wie bei einem Einzelbetrieb. Das ergibt sich schon aus dem Regelungszusammenhang in § 15 EStG. Die in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen sind
daher auch insoweit maßgebend (siehe § 2 Rn 104 ff). Falls die dort genannten negativen
Voraussetzungen nicht erfüllt sind, können Einkünfte der Personengesellschaft solche
aus Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit sein (§§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4
EStG). An der Besteuerung als Mitunternehmerschaft ändert sich nichts. Handelt es sich
bei der Tätigkeit der Gesellschaft um private Vermögensverwaltung, kommen lediglich
Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung in Betracht. Die
Grundsätze der Besteuerung einer Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) gelten
hier nicht. Bei der Einordnung der Tätigkeiten einer Personengesellschaft ist allerdings
die Erweiterung der Gewerblichkeit gegenüber den allgemeinen Regeln in § 15 Abs. 3
EStG zu beachten. Danach werden einerseits sämtliche Einkünfte zu gewerblichen Einkünften, wenn die Personengesellschaft -nicht ein Mitunternehmer- auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Andererseits erzielt eine sog gewerblich
geprägte Gesellschaft mit all ihren Tätigkeiten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG).
8
a) Abfärbeprinzip
Eine Personengesellschaft, die mehrere Tätigkeiten selbständig, nachhaltig und unter
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in der Absicht ausübt, Gewinn zu
erzielen (§ 15 Abs. 2 EStG), hat ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn auch
8 BFH BStBl. II 1994, 700.
9 BFH BStBl. II 1984, 751; 1989, 762.
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Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Die partielle gewerbliche Tätigkeit
infiziert oder durchsäuert die anderen Einkünfte (zB Einkünfte aus der Ausübung eines
freien Berufs) und auf diese Weise färbt die Gewerblichkeit auf sie ab. Besondere Bedeutung hat die Erweiterung der gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteuer.
u Beispiele aus der Rechtsprechung: Ärztliche Gemeinschaftspraxis mit angeschlossener
(gewerblicher) Klinik; Gemeinschaftlich betriebene Tanzschule mit Getränkeverkauf. Das gilt
nicht, wenn die gewerbliche Tätigkeit von völlig untergeordneter Bedeutung ist (entschieden
für 1,25 %). Mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer FreiberuflerGbR. t
Die Gewerblichkeit der anderen Tätigkeiten kann durch Ausgliederung (räumliche und
organisatorische Trennung) auf eine weitere personengleiche Personengesellschaft vermieden werden.10 Umstritten ist allerdings, wie weit die Abfärbung reicht. In der Literatur wird teilweise vertreten, dass auf der Ebene der Personengesellschaft bei Beteiligung
Berufsfremder weiterhin freiberufliche Einkünfte vorliegen (maßgebend für die Gewerbesteuer), die aber nach der Zuordnung an die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte
werden können.11 Dagegen nimmt der BFH die Qualifikation der Einkünfte auf der
Ebene der Personengesellschaft und bei den Gesellschaftern in der Regel einheitlich
vor.12 Eine gewerbliche Betätigung im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters
führt dagegen zu keiner gewerblichen Abfärbung der Einkünfte der Gesellschaft.13 Ausreichend ist aber, wenn die Gesellschaft selbst mitunternehmerische Einkünfte bezieht.
b) Gewerblich geprägte Personengesellschaft
10
Selbst wenn keine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausgeübt wird, werden
Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn die Personengesellschaft gewerblich geprägt
ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Klassisches Beispiel ist die vermögensverwaltende GmbH
& Co. KG.14 Eine gewerbliche Prägung liegt vor, wenn bei der Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter
sind. Ferner dürfen nur die persönlich haftenden Kapitalgesellschaften oder Personen,
die nicht an der Personengesellschaft beteiligt sind, zur Geschäftsführung befugt sein. Ist
eine gewerblich geprägte Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, steht sie bei der Beurteilung der gewerblichen Prägung der andern Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG).
u Beispiele: Eine GmbH ist alleinige persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer KG, die Wohnungen vermietet. t
Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft unterhält stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb und erzielt ausschließlich gewerbliche Einkünfte. Falls allerdings die Absicht, Einkünfte zu erzielen, vollständig fehlt, bleibt es trotz gewerblicher Prägung bei
Liebhaberei.
III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern
11
Die Einkünfte der Mitunternehmer umfassen den Gewinnanteil an der Personengesellschaft und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätig10
11
12
13
14
BFH BStBl. II 1998, 603.
Dazu Tipke/Lang, § 18 Rn 33.
BFH BStBl. II 1993, 324; 1994, 922.
BFH BStBl. II 2007, 378.
Zur Besteuerung der GmbH & Co. KG vgl Fehrenbacher/Tavakoli.
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III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern
keit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung
von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Auf diesem Wege soll die
Besteuerung des Mitunternehmers der Besteuerung des Einzelunternehmers angeglichen
werden, der keine wirksamen Verträge mit sich schließen kann. Bei den Einkünften der
Mitunternehmer handelt es sich um Gewinneinkünfte. Die Gewinnermittlung erfolgt auf
zwei Stufen. Zunächst wird der Gewinnanteil des einzelnen Mitunternehmers am gesamthänderisch erwirtschafteten Gewinn ermittelt. Anschließend sind die Gewinne aus
den Sondervergütungen zu ermitteln und dem Mitunternehmer zuzurechnen. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ergibt sich aus der Addition von gesamthänderisch erwirtschaftetem Gewinn und dem Ergebnis der Sonderbilanzen der Mitunternehmer.
1. Gewinnanteil aus der Gesellschaft
Ausgangspunkt für die Gewinnanteile der Mitunternehmer ist der Gewinn der Personengesellschaft. Die Gesellschaft ist Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt.
12
a) Gewinnermittlung
Für die Gewinnermittlung gelten insoweit die allgemeinen Vorschriften. Bei gewerblicher
Tätigkeit ist der steuerliche Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG unter Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu ermitteln (siehe § 2 Rn 41 ff). Werden in der
Gesellschaft freiberufliche Tätigkeiten ausgeübt, kann der steuerliche Gewinn dagegen
nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden oder freiwillig nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich). Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft setzt sich aus den
Wirtschaftsgütern zusammen, die im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft
stehen oder dieser nach § 39 Abs. 2 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind. Voraussetzung
ist allerdings auch insoweit, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb dienen. Gesamthandsvermögen, das ausschließlich den privaten Zwecken eines oder mehrerer Gesellschafter dient, ist nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen.15 Gewillkürtes Betriebsvermögen gibt es insoweit nicht. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung werden die
Vergütungen an die Gesellschafter entsprechend der zivilrechtlichen Vereinbarung als
Betriebsausgaben behandelt. Für die Aufteilung des Gewinns der Personengesellschaft
auf die Gesellschafter sind grundsätzlich die im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beteiligungsverhältnisse maßgebend. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gewinn tatsächlich an die Gesellschafter ausgeschüttet wird oder nicht (Transparenzprinzip).
b) Ergänzungsbilanz
Besondere Vorgänge (Eintritt eines Gesellschafters; Sondervergünstigungen eines Mitunternehmers – § 6b EStG) können steuerliche Korrekturen im Hinblick auf die Wertansätze in der Bilanz der Personengesellschaft notwendig machen, die nur einen Gesellschafter betreffen. Die steuerlichen Korrekturen werden nicht in der Bilanz der Personengesellschaft vorgenommen, sondern in Ergänzungsbilanzen, die für jeden Gesellschafter aufgestellt werden können. Die Ergänzungsbilanzen sind Teil der steuerlichen
Gesellschafterbilanz. Sie erhöhen die Übersichtlichkeit und Nachvollziehbarkeit der Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft. Die Ergänzungsbilanzen enthalten einen
Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters, der sich nicht in dem in der Gesamt15 BFH BStBl. II 1983, 459.
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Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
bilanz ausgewiesenen Kapitalanteil niederschlägt. Die Ergänzungsbilanz enthält daher
keine Wirtschaftsgüter, sondern lediglich Korrekturposten zu den Ansätzen in der Gesamtbilanz, die einen Mitunternehmer betreffen. Klassisches Beispiel für das Erfordernis
einer Ergänzungsbilanz ist der Erwerb eines Gesellschaftsanteils durch einen neuen Gesellschafter. Der Gesellschaftsanteil wird in der Regel nicht zum Buchwert, sondern zu
einem über dem Buchwert liegenden Verkehrswert erworben. Damit weichen die auf die
einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilenden Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters für den Gesellschaftsanteil von den Bilanzansätzen der Wirtschaftsgüter in der Gesamtbilanz ab. Die Korrekturen werden über eine Ergänzungsbilanz vorgenommen, so
dass die Gesamthandsbilanz unverändert weitergeführt werden kann. Gleiches gilt bei
der Einbringung von Wirtschaftsgütern oder Betrieben in eine Personengesellschaft (§ 6
Abs. 5 EStG und § 24 UmwStG).
u Beispiel: Der Gesellschafter C der A, B, C-OHG verkauft seinen Gesellschaftsanteil an
den D (Buchwert 60.000 €, Verkaufspreis 80.000 €). Die 20.000 € entfallen in Höhe von
10.000 € auf ein Gebäude und in Höhe von 10.000 € auf den selbst geschaffenen Firmenwert.
Die Ansätze der Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft unverändert. Das
Kapitalkonto von C wird von D übernommen. Die steuerlichen Korrekturen erfolgen über
eine Ergänzungsbilanz des D. Dort werden je 10.000 € für das Gebäude und den Firmenwert
aktiviert und nach Maßgabe des § 7 Abs. 1, 4 EStG abgeschrieben. Die Abschreibungsbeträge
mindern den dem D zuzurechnenden Ergebnisanteil aus der Bilanz der Personengesellschaft.
Bei C entsteht ein Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in Höhe von 20.000 €. t
2. Gewinn aus Vergütungen und Sonderbetriebsvermögen
14
In der Sonderbilanz der jeweiligen Gesellschafter ist das Sonderbetriebsvermögen auszuweisen. Die Gewinne aus Vergütungen und Sonderbetriebsvermögen werden in Sonderbilanzen dargestellt. Es wird der wirtschaftliche Erfolg abgebildet, der die außerhalb
der Gesamthand erbrachten Leistungen des einzelnen Gesellschafters für die Gesellschaft
erfasst. Das Ergebnis der Sonderbilanz ergibt sich aus Sonderbetriebseinnahmen und
Sonderbetriebsausgaben. Die Verpflichtung zur Bilanzierung kann sich nicht aus handelsrechtlichen Erwägungen ergeben. Das Handelsrecht kennt eine entsprechende Sonderbilanz nicht. Die Rechtsprechung zieht zur Begründung der Bilanzierungspflicht
§ 141 AO heran, wenn die dort festgelegten Grenzen überschritten sind.16 In der Literatur wird die Bilanzierungspflicht über eine lückenfüllende Erweiterung des § 5 Abs. 1
EStG begründet.17 Beide Ansätze gelangen in der Regel zu gleichen Ergebnissen. Die
Gewinnermittlung nach der gleichen Methode in der Handels- und Sonderbilanz stellt
die erforderliche Wertekorrespondenz der unterschiedlichen Vermögensebenen her. Die
Gewinnermittlungsperioden sind aufeinander abzustimmen. Auf diesem Wege wird der
Gewinnanteil eines Mitunternehmers (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nach den gleichen Maßstäben ermittelt, wie der Gewinn eines Einzelunternehmers (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
a) Vergütungen
15
Die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesprochenen Vergütungen sind in die Gewinnermittlung auf der Ebene der Gesellschafter (zweite Stufe) einzustellen. Die Regelung des § 15
Abs. 1 Nr. 2 EStG qualifiziert die handelsrechtlich als Aufwand zu berücksichtigenden
Vergütungen an die Gesellschafter (für die Leistung von Diensten, Hingabe von Darlehen
16 BFH BStBl. 1991, 401; 1992, 797. Abzustellen ist auf das Gesamtvermögen der Mitunternehmerschaft.
17 Siehe Reiß, in: Kirchhof, § 15 EStG Rn 308.
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§3
III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern
oder Überlassung von Wirtschaftsgütern) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Umqualifizierung). Auf diesem Wege wird die Gleichstellung der Mitunternehmer mit Einzelunternehmern erreicht, die ebenfalls keine Aufwendungen für Leistungen an sich selbst gewinnmindernd in Ansatz bringen können (zB Unternehmerlohn, Nutzung von Gebäudeflächen). Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Personengesellschaft und einzelnen Gesellschaftern führen allerdings dann nicht zu Sondervergütungen, wenn es um
die Gegenleistung aus Veräußerungsgeschäften geht (Warenverkauf).18 Solche Geschäfte
sind von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht erfasst. Die Sondervergütungen für Dienste und
Nutzungsüberlassungen sind immer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen, wenn die
vergütete Leistung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks anzusehen ist (Beitragstheorie).19
u Beispiel aus der Rechtsprechung: Kleiner Kommanditanteil und Leistung als Fremdsprachensekretärin reicht aus. t
b) Ausgaben
Von den Sonderbetriebseinnahmen können Ausgaben abgezogen werden, die durch
Maßnahmen zum Nutzen der Gesellschaft veranlasst sind. Dazu zählen neben Fahrtkosten auch andere Aufwendungen, die Betriebsausgaben bzw Werbungskosten wären,
falls der Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaften steuerlich
Anerkennung finden würde. Zu den Sonderbetriebsausgaben zählen ferner alle Ausgaben, die wirtschaftlich durch den Mitunternehmeranteil veranlasst sind (zB Gründungskosten). Sonderbetriebsausgaben können sich darüber hinaus im Zusammenhang mit
Sonderbetriebsvermögen ergeben, das bei Bilanzierung in der Sonderbilanz auszuweisen
ist (zB Abschreibung, Zinsen).
16
c) Sonderbetriebsvermögen
Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, werden in der Regel
(Ausnahme: wirtschaftliches Eigentum) nicht in der Bilanz der Personengesellschaft enthalten sein. Gleichwohl können die Wirtschaftsgüter dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Das ist insbesondere der Fall, wenn sie der Gesellschaft zur Nutzung überlassen
werden. Die Wirtschaftsgüter werden auf diese Weise zu Sonderbetriebsvermögen des
Gesellschafters, was im Hinblick auf die Steuerverstrickung zu gleichen Ergebnissen
führt, wie bei Einzelunternehmern. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Die
Bildung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen ist möglich. In der Rechtsprechung
wird das Sonderbetriebsvermögen in zwei Kategorien eingeteilt. Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (zB Gebäude, sonstige Anlagegüter, Darlehen).
Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen, gehören zum Sonderbetriebsvermögen II (Darlehen zur Finanzierung des Gesellschaftsanteils). Dazu zählen auch die Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH
bei einer sog gewerblich geprägten KG. Rechtliche Folgen hat die Unterscheidung des
Sonderbetriebsvermögens allerdings nicht. Die mit dem Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben sind in die Gewinnermittlung einzu18 BFH BStBl. II 2000, 339.
19 Ständige Rechtsprechung: siehe nur BFH BStBl. II 1999, 720.
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Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
beziehen. Gehört ein Wirtschaftsgut aufgrund seiner Verwendung zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, geht diese Zuordnung der Bilanzierung in einem anderen
Gewerbebetrieb des Gesellschafters vor.20 Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum
Sonderbetriebsvermögen hat zur Folge, dass ein den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigender Veräußerungserlös (auch gewerbe)steuerpflichtigen Gewinn darstellt.
3. Beschränkung des Verlustausgleichs
18
Aus der Beteiligung als Mitunternehmer an einer Gesellschaft können sich auch Verluste
ergeben. Die Verluste sind im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte
grundsätzlich ausgleichsfähig (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). In bestimmten Fällen sieht § 15a EStG für Kommanditisten und vergleichbare Gesellschafter eine
Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs vor. Systematisch vorrangig gegenüber
der Beschränkung nach § 15a EStG ist die Beschränkung nach § 15b EStG. Danach sind
die Möglichkeiten der Verlustverrechnung stark eingeschränkt, wenn es sich um Verluste
aus Steuerstundungsmodellen handelt.
a) Beschränkung nach § 15b EStG
Verluste als Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ein Steuerstundungsmodell
betreibt, sind nicht sofort ausgleichs- bzw abzugsfähig, sondern können nur mit späteren
positiven Einkünften derselben Gesellschaft verrechnet werden. Von einem Steuerstundungsmodell ist dabei auszugehen, wenn den Gesellschaftern aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit den übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b
Abs. 2 EStG). Die Beschränkung betrifft allerdings nur Steuerstundungsmodelle, deren
Attraktivität für Anleger vor allem auf den anfänglichen Verlustzuweisungen basiert. Ein
Modell setzt ein vorgefertigtes Konzept voraus, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile
aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Ist das Sonderbetriebsvermögen Bestandteil des Modells, sind solche Verluste ebenfalls von der Regelung betroffen. Übliche unternehmerische Aktivitäten, bei denen sich Anfangsverluste einstellen, fallen daher aus
dem Anwendungsbereich der Norm heraus. Die Vorschrift will nur die Anreize zu mehr
Rentabilität durch Verlustverrechnung bei volkswirtschaftlich fragwürdigen Steuersparmodellen nehmen. Steuersparmodelle, die mit steuerfreien Erträgen arbeiten, sind vom
Anwendungsbereich der Regelung ebenfalls nicht betroffen. Im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Norm bestehen wegen der Unbestimmtheit Bedenken.21
b) Beschränkung nach § 15a EStG
Die Beschränkung des Verlustausgleichs beruht auf der Überlegung, dass ein Kommanditist zivilrechtlich nur bis zu seiner Hafteinlage gegenüber Gläubigern der Gesellschaft
haftet (§ 171 Abs. 1 HGB). Ferner nimmt der Kommanditist an einem Verlust der Kommanditgesellschaft nach der gesetzlichen Regelung nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil (§ 167 Abs. 3 HGB). Die Regelung
schließt aber ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten nicht aus. Die steuerliche
Möglichkeit zum Verlustausgleich wurde über § 15a EStG an die zivilrechtliche Regelung
20 BFH BStBl. II 1988, 679; 2000, 339. Zur Zurechnung bei Schwesterpersonengesellschaften siehe BFH BStBl. II
1996, 82; 1998, 328.
21 BFH DStR 2007, 2150 zur Vorgängerregelung.
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§3
III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern
angepasst. Ein steuerlicher Verlustausgleich ist ausgeschlossen, soweit durch den Verlustanteil ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.
Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist Möglichkeit zur Verlustberücksichtigung erweitert,
wenn die geleistete Einlage die im Handelsregister verzeichnete Hafteinlage nicht erreicht. Besonderheiten der Einlagenminderung und der Minderung der Hafteinlage im
Handelsregister werden in § 15a Abs. 3 EStG geregelt. Nachträgliche Einlagen haben in
§ 15a Abs. 1a EStG eine Sonderregelung erfahren. Die steuerliche Attraktivität von Verlustzuweisungsgesellschaften wurde auf diese Weise erheblich eingeschränkt. Nach der
Rechtsprechung ist die Regelung allerdings auf alle Kommanditgesellschaften anwendbar,22 unabhängig davon, ob es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelt. Im
Fall von Steuerstundungsmodellen geht die Regelung des § 15b EStG vor (§ 15b Abs. 1
Satz 3 EStG).
c) Verrechenbarer Verlust
Soweit ein Verlust aufgrund des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten im Jahr
der Entstehung nicht ausgeglichen werden kann, wird er zum verrechenbaren Verlust für
die Zukunft (§ 15a Abs. 2 EStG). Der verrechenbare Verlust wird gesondert festgestellt
(§ 15a Abs. 4 EStG). Eine Verrechnung ist mit Gewinnanteilen möglich, die dem Kommanditisten in Zukunft zugewiesen werden. Für die Beurteilung, ob ein Verlust im Jahr
der Entstehung ausgleichsfähig oder verrechenbar ist, kommt es entscheidend darauf an,
wie der Wert des Kapitalkontos nach § 15a EStG ermittelt wird. Die Rechtsprechung
errechnet das maßgebende Kapitalkonto des Kommanditisten aus der Bilanz der Personengesellschaft und der Ergänzungsbilanz. Die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen ist im Hinblick auf die Zielsetzung des § 15a EStG nicht gerechtfertigt.23 Das Sonderbetriebsvermögen hat für die zivilrechtliche Haftung des Kommanditisten keine Auswirkungen. Daher gehört das Sonderbetriebsvermögen nicht zum maßgebenden Kapitalkonto des Kommanditisten. Auf der anderen Seite ist ein Verlust aus dem Sonderbetriebsvermögen unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Aus steuerlicher, gestalterischer Sicht kann es daher empfehlenswert sein, entstehende Verluste in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu verlagern. Die Grundsätze sind auf vergleichbare
Mitunternehmer sinngemäß anzuwenden (§ 15a Abs. 5 EStG – atypisch stille Gesellschafter).
4. Übertragung von Wirtschaftsgütern
Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb einer Mitunternehmerschaft und
zwischen Mitunternehmern stellt sich die Frage, ob die Übertragung zur Aufdeckung von
stillen Reserven führt. Stille Reserven können sich aus Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern oder selbst geschaffenen Wirtschaftsgütern (zB Firmenwert, immaterielle
Wirtschaftsgüter) ergeben, die in der Bilanz nicht dokumentiert werden. Ferner kann es
durch hohe Abschreibungen in der Bilanz zu Abweichungen von den tatsächlichen Werten kommen (zB Sonderabschreibungen). Die Übertragung eines Wirtschaftsguts führt
in der Regel zur Realisierung der stillen Reserven. Übertragungsvorgänge können zwischen der Gesellschaft und den einzelnen Mitunternehmern sowie den einzelnen Mitunternehmern untereinander stattfinden. Die Übertragungen können dabei entgeltlich oder
unentgeltlich erfolgen. Veränderungen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern aus einem
22 BFH BStBl. II 1996, 94.
23 BFH BStBl. II 1993, 706.
157
19
§3
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen hat der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5
EStG geregelt. Dabei sind verschiedene Vorgänge zu unterscheiden:
a) Verschiebungen zwischen unterschiedlichen Betriebsvermögen einer Person
20
Ein Veräußerungsgeschäft liegt nicht vor, soweit Wirtschaftsgüter nur innerhalb des
Vermögens eines Steuerpflichtigen verschoben werden. Die Überführung von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen führt daher
nicht zur Realisierung von stillen Reserven. Im anderen Betriebsvermögen ist das Wirtschaftsgut mit dem Buchwert anzusetzen (Buchwertverknüpfung), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Die gleiche Situation
liegt vor, wenn die Übertragung von Wirtschaftsgütern bei demselben Steuerpflichtigen
zwischen dem Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen sowie zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen bei unterschiedlichen Mitunternehmerschaften erfolgt
(§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG).
u Beispiel: A hat einen Baustoffhandel und ist an der A & B-KG beteilig, die ein Bauunternehmen betreibt. Stellt A seinen bisher im Baustoffhandel genutzten Transport-Lkw dauerhaft der KG gegen Entgelt zur Verfügung, wird der Lkw zum Sonderbetriebsvermögen I des
A bei der Mitunternehmerschaft. Die Übertragung kann nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum
Buchwert erfolgen. t
b) Unentgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger
21
Die Realisierung von stillen Reserven ist aber selbst bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf andere Rechtsträger (Personengesellschaft oder andere natürliche Personen) nicht zwingend. Der Buchwert kann fortgeführt werden, sofern eine unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft vorliegt (§ 6 Abs. 5
Satz 3 Nr. 1 EStG) oder umgekehrt.
u Beispiel: Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw unentgeltlich an die A & B-KG
oder die A & B-KG überträgt Büromöbel unentgeltlich an A zur Ausstattung der Büroräume
des Baustoffhandels. Im letzteren Fall kann der Buchwert in der Bilanz des Baustoffhandels
von A fortgeführt werden. Bei der KG entsteht aus dem Vorgang kein Gewinn. t
Gleiches gilt, falls das Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, an
welcher der Mitunternehmer beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG).
u Beispiel: Nachdem A den Transport-Lkw zunächst der KG zur Nutzung überlassen hat
(Sonderbetriebsvermögen I), überträgt er den Lkw an die KG. Die KG hat in ihrer Bilanz den
Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen fortzuführen. t
Darüber hinaus ist die Fortführung des Buchwerts bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer
derselben Mitunternehmerschaft möglich (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3).
u Beispiel: Der Transport-Lkw aus dem Sonderbetriebsvermögen des A wird unentgeltlich
auf den B übertragen und weiterhin von der KG benutzt. Der Lkw ist im Sonderbetriebsvermögen I des B mit dem Buchwert aus der Sonderbilanz des A fortzuführen. t
In all den Fällen werden die stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger übertragen,
was im Grundsatz zur Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven führt. Die Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist aus wirtschaftlichen und steuerlichen Überlegungen
158
§3
III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern
gleichwohl ausgewogen. Sie trägt auf der einen Seite der Tatsache Rechnung, dass bei
unentgeltlichen Vorgängen keine Liquidität erzeugt wird, um die Steuer auf die stillen
Reserven zu bedienen. Auf der anderen Seite entsteht dem Fiskus kein gravierender
Nachteil, solange die stillen Reserven in einem Betriebsvermögen gebunden sind und die
Besteuerung möglich bleibt.
c) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen
Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen
handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem die Gegenleistung nicht in Geld,
sondern in einem Recht besteht. Im Rahmen der Mitunternehmerschaft wird die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsanteilen allerdings nicht als Tausch behandelt (§ 6 Abs. 6 Satz 4 EStG). Die Übertragung
von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen wird insoweit vielmehr der unentgeltlichen Übertragung gleichgestellt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG). In
folgenden Fällen kommt es daher zu keiner Realisierung von stillen Reserven: Ein Mitunternehmer überträgt ein Wirtschaftsgut aus seinem Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft.
Gleiches gilt, wenn es im Zuge der Minderung von Gesellschaftsrechten zur Übertragung
von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in das Betriebsvermögen eines Mitunternehmers kommt.
22
u Beispiel: Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die A & B-KG (Gesamthandsvermögen). t
Ein Mitunternehmer überträgt ein Wirtschaftsgut aus seinem Sonderbetriebsvermögen
gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft. Gleiches gilt, wenn es im
Zuge der Minderung von Gesellschaftsrechten (zB Verringerung des Gesellschaftsanteils)
zur Übertragung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers kommt.
u Beispiel: Der Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw aus dem Sonderbetriebsvermögen an die A & B-KG (Gesamthandsvermögen) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Erfasst ist auch der Fall, dass der Transport-Lkw an die A, C, D-OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen übertragen wird. t
d) Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt
Die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt führt stets zur Realisierung der
stillen Reserven. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebs- bzw Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen gelangt sowie umgekehrt oder von einem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Person. Die
Veräußerungsgeschäfte innerhalb einer Mitunternehmerschaft werden steuerlich ohne
Korrektur anerkannt, wenn sie einem Fremdvergleich standhalten.24 Der Ertrag aus der
Veräußerung kann laufender Gewinn oder unter den Voraussetzungen des § 16 EStG
Veräußerungsgewinn sein. Die stillen Reserven können unter den Voraussetzungen des
§ 6b EStG auf andere Wirtschaftsgüter übertragen werden (§ 6b Abs. 1 EStG). Die Übertragung erfolgt durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der anderen Wirtschaftsgüter. Ist eine Übertragung nicht unmittelbar möglich, kann eine Rück24 BFH, BStBl II 1993, 616; 1991, 691.
159
23
§3
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
lage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 EStG), um die Übertragung in folgenden Wirtschaftsjahren durchzuführen. Der Erwerber hat das Wirtschaftsgut in seine Bilanz mit den Anschaffungskosten aufzunehmen. Eine Buchwertfortführung kommt auch insoweit nicht
in Betracht, als der Mitunternehmer über seinen Anteil an der Mitunternehmerschaft
weiterhin an dem Wirtschaftsgut beteiligt ist. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist insoweit Spezialvorschrift zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.25
e) Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist
24
Zur Realisierung der stillen Reserven kommt es ferner, wenn die nach § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG begünstigt übertragenen Wirtschaftsgüter (b, c) vor Ablauf einer Sperrfrist veräußert oder entnommen werden. In diesen Fällen ist anstatt des Buchwerts rückwirkend
auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).
Dagegen werden die stillen Reserven nicht aufgelöst, wenn es bei Beendigung einer Mitunternehmerschaft zur Realteilung kommt (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Durch Realteilung
wird das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft auf die bisherigen Mitunternehmer verteilt. Werden die Wirtschaftsgüter bei den einzelnen Mitunternehmern
zu Betriebsvermögen, müssen die bisherigen Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortgeführt
werden.
5. Gesellschafterwechsel
25
Ein Gesellschafterwechsel führt zu einer Veränderung in der Zusammensetzung des Gesellschafterbestandes der Personengesellschaft. Dabei kann ein neuer Gesellschafter in
die Gesellschaft eintreten oder ein Gesellschafter aus der Gesellschaft austreten. Beide
Vorgänge können miteinander verbunden sein (zB Abtretung des Gesellschaftsanteils).
Für den Wechsel im Gesellschafterbestand kann Grundlage ein Rechtsgeschäft unter Lebenden, aber auch eine Nachfolge im Todesfall sein.
a) Eintritt eines neuen Gesellschafters
Die steuerlichen Wirkungen des Eintritts eines neuen Gesellschafters in die Personengesellschaft hängen vom Gegenstand der Einlage (zB Bareinlage, Sacheinlage, Betrieb oder
Teilbetrieb) ab. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Personengesellschaft eingebracht, besteht nach § 24 Abs. 2 UmwStG ein
Wahlrecht, sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland sichergestellt
ist. Neben dem gemeinen Wert kann der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt
werden. Erfolgt die Gewährung von Gesellschaftsanteilen unentgeltlich, ist bei natürlichen Personen stets der Buchwert der Wirtschaftsgüter fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG).
Die Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlagen oder der Erwerb eines Gesellschaftsanteils von einem ausscheidenden Gesellschafter stellt dagegen einen entgeltlichen
Vorgang dar. Dieser führt zu Anschaffungskosten für den eintretenden Gesellschafter.
Soweit die Bareinlage bzw der Kaufpreis des Gesellschafters das übernommene Kapitalkonto bei der Gesellschaft übersteigt, sind Korrekturposten zu den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einer (positiven) Ergänzungsbilanz des eintretenden Gesellschafters auszuweisen. Die Verteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter
erfolgt im Verhältnis ihrer Teilwerte. Bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen
Sacheinlagen ist § 6 Abs. 5 EStG zu beachten (siehe Rn 22).
25 BFH BStBl. II 1991, 691.
160
§3
III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern
b) Ausscheiden eines Gesellschafters
Das Ausscheiden aus einer Personengesellschaft erfolgt in der Regel gegen Zahlung einer
Abfindung oder durch Veräußerung des Anteils gegen Entgelt. Ferner führt der Tod zum
Ausscheiden des Gesellschafters und zur Fortsetzung der Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern (bei der GbR nur bei entsprechender Vereinbarung) oder den
Erben (Nachfolgeklausel) bzw dem zur Nachfolge bestimmten Erben (sog qualifizierte
Nachfolgeklausel). Wird der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert, entsteht in Höhe
der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis (zB Abfindung oder Kaufpreis) und dem
Kapitalkonto sowie den Veräußerungskosten ein nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (begünstigter) Veräußerungsgewinn. Einem Veräußerungserlös steht es gleich, wenn ein negatives Kapitalkonto eines Gesellschafters mit seinem Ausscheiden ersatzlos wegfällt. Allerdings sind verbleibende verrechenbare Verluste bei der Besteuerung zu berücksichtigen
(§ 15a Abs. 2 EStG). Beim Veräußerungsvorgang ist zu berücksichtigen, dass zum Mitunternehmeranteil auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zählt. Wird das Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Veräußerung des
Gesellschaftsanteils ins Privatvermögen überführt, liegt daher eine Betriebsaufgabe vor
(§ 16 Abs. 3 EStG), wenn es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Der
Veräußerungsgewinn ist nach den §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Die Begünstigung
greift allerdings nicht ein, wenn nur ein Anteil an der Beteiligung veräußert wird (§ 16
Abs. 1 Satz 2 EStG). Entsteht dabei ein Veräußerungsgewinn, handelt es sich um laufenden Gewinn des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft.
26
Für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (insbesondere den Erbfall) gilt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwertfortführung. Ein Veräußerungsgewinn entsteht nicht. Werden allerdings wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen gehalten, stellt die Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen aufgrund des Ausscheidens aus der Mitunternehmerschaft insgesamt eine Betriebsaufgabe
dar.26 Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist in
Bezug auf das Sonderbetriebsvermögen die Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG besonders
zu beachten. Einen unentgeltlichen Vorgang stellt insbesondere die Übertragung eines
Anteils gegen Gewährung von Versorgungsleistungen dar. Versorgungsleistungen sind
keine Gegenleistung und liegen vor, wenn das übertragene Vermögen ausreichende Erträge abwirft, um die Versorgungsleistungen abzudecken, sie ihren Rechtsgrund in der
vorweggenommenen Erbfolge oder einer letztwilligen Verfügung haben und der Empfänger zum Generationennachfolgeverbund gehört.27 Die Regeln gelten auch für die
Übertragung eines Mitunternehmeranteils aufgrund des Todes eines Gesellschafters. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass Erbfolge und Erbauseinandersetzung aus steuerlicher Sicht zwei getrennt voneinander zu betrachtende Vorgänge darstellen.28
6. Beendigung einer Personengesellschaft
Die Beendigung einer Personengesellschaft erfolgt in der Regel durch Auflösung, der sich
ein Abwicklungsverfahren anschließt. Auflösungsgründe ergeben sich aus der gesetzlichen Regelung zur jeweiligen Gesellschaftsform (zB §§ 723 ff BGB, 131 HGB) oder aus
der Festlegung im Gesellschaftsvertrag. Kommt es im Rahmen der Abwicklung zu einem
entgeltlichen Veräußerungsvorgang in Bezug auf den gesamten Betrieb oder einen Teil26 BFH BStBl. II 1995, 890.
27 BFH BStBl. II 2006, 797.
28 BFH BStBl. II 1991, 837.
161
27
§3
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
betrieb, greifen die Regelungen der §§ 16, 34 EStG ein. Handelt es sich bei dem Erwerber
um einen Mitunternehmer ist § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG zu beachten. Danach entsteht in
Höhe der Beteiligungsquote kein begünstigter Veräußerungsgewinn. Bei der Verteilung
der einzelnen Wirtschaftsgüter auf die Gesellschafter (in der Regel eine Betriebsaufgabe)
sind die Grundsätze zur Realteilung zu berücksichtigen (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Danach können Wirtschaftsgüter, die weiterhin Betriebsvermögen bei den Mitunternehmern bleiben, zu Buchwerten in den anderen Betrieb überführt werden. Eine Realisierung
der stillen Reserven findet nicht statt, sofern für bestimmte Wirtschaftsgüter zusätzlich
eine Sperrfrist von drei Jahren eingehalten wird. Kommt es im Zuge der Realteilung zu
Ausgleichszahlungen (sog Spitzenausgleich), handelt es sich dabei um Veräußerungsvorgänge, welche die allgemeinen Rechtsfolgen auslösen. Die Regeln zur Realteilung greifen
darüber hinaus nicht ein, soweit einzelne Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar
auf Körperschaften übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).
7. Thesaurierungsbesteuerung
28
Für Personenunternehmen wurde in § 34a EStG eine besondere Thesaurierungsbesteuerung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 eingeführt. Ziel der Thesaurierungsbesteuerung ist die steuerliche Angleichung von Personenunternehmen mit Kapitalgesellschaften
in Bezug auf die Ertragsteuerbelastung, wenigstens für den Fall, dass die erwirtschafteten
Gewinne im Unternehmen verbleiben. Ferner soll die Eigenkapitalbasis des Unternehmens nachhaltig gestärkt und Investitionen auf diesem Wege gefördert werden.
a) Überblick
Nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit bei Personenunternehmen (Einzelunternehmer/Mitunternehmer), auch
in mehrstöckigen Personengesellschaften, werden auf Antrag und bei Vorliegen der im
Folgenden näher genannten Voraussetzungen, nur mit 28,25 % Einkommensteuer – zzgl
5,5 % Solidaritätszuschlag – besteuert (§ 34a EStG). Werden die Gewinne eines Wirtschaftsjahres sofort entnommen oder wird der Antrag auf begünstigte Besteuerung nicht
gestellt, unterliegen die Gewinne der Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz des
einzelnen Mitunternehmers. Beträgt der individuelle Steuersatz eines Mitunternehmers
weniger als 28 %, macht ein Antrag auf begünstigte Besteuerung nicht entnommener
Gewinne nach § 34a EStG keinen Sinn. Bei einer späteren Entnahme der begünstigt besteuerten Gewinne werden die der Thesaurierungsbegünstigung unterworfenen Gewinne
mit 25 % Einkommensteuer zzgl 5,5 % Solidaritätszuschlag nachversteuert. Zur Nachversteuerung kommt es auch bei der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, der Einbringung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowie bei
Änderung der Gewinnermittlungsart oder auf Antrag. Begünstigte Besteuerung und
Nachbelastung liegen in der Gesamtbelastung höher als die sofortige Versteuerung zum
Spitzensteuersatz. Bei einem Steuersatz der Mitunternehmer zwischen 28,25 % und dem
Spitzensteuersatz von 45 % ist in einer Einzelfallanalyse zu klären, ob der Zinsvorteil die
mögliche höhere Gesamtsteuerbelastung (ca. 48,3 %) ausgleicht.
b) Begünstigte Besteuerung
29
Der Gewinnanteil einer natürlichen Person, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt
ist, kann auf Antrag der Thesaurierungsbesteuerung unterworfen werden. Vorausset162
§3
III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern
zung ist allerdings, dass dem Mitunternehmer ein Gewinnanteil von mehr als 10 % oder
absolut mehr als 10.000 Euro zusteht (§ 34a Abs. 1 Satz 3 EStG). Die Begünstigung hängt
ferner davon ab, dass der nicht entnommene Gewinn des Mitunternehmers durch (qualifizierten) Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) ermittelt wurde
(§ 34a Abs. 2 EStG). Die Begünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet,
so dass für jeden Mitunternehmeranteil des Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen ist, ob
die Voraussetzungen für die Begünstigung vorliegen. Die Thesaurierungsbegünstigung
kann demzufolge auch nur von einem Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft in
Anspruch genommen werden. Nicht entnommener Gewinn des Mitunternehmeranteils
ist der durch qualifizierten Betriebsvermögensvergleich ermittelte, laufende steuerpflichtige Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
und der Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) des jeweiligen Wirtschaftsjahres (§ 34a Abs. 2
EStG). Bei Personengesellschaften umfasst der Betriebsvermögensvergleich sowohl die
Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer in der Mitunternehmerschaft gehören, als auch diejenigen des Sonderbetriebsvermögens der einzelnen
Mitunternehmer. Dementsprechend sind sowohl Ergänzungs- als auch Sonderbilanzergebnisse bei der Ermittlung des begünstigungsfähigen Betrags zu berücksichtigen. Entsprechend sind die Entnahmen und Einlagen im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen bei
der Ermittlung des begünstigungsfähigen Gewinns ebenfalls zu berücksichtigen.
u Übersicht:
Steuerbilanzgewinn (Anteil des Mitunternehmers)
+ Ergänzungsbilanzgewinn
+ Sonderbilanzergebnis
Gewinn iS des § 4 Abs. 1 i.V. mit § 5 EStG
Korrekturen um:
./. Entnahmen iS des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
+ Einlagen iS des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
Nicht entnommener Gewinn iS des § 34a Abs. 2 EStG t
Bei der Berechnung des begünstigten nicht entnommen Gewinns sind einige Besonderheiten zu beachten. Soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn auf
Grund außerbilanzieller Hinzurechnung (zB nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – § 4
Abs. 5 EStG, wozu nach § 4 Abs. 5b EStG auch die Gewerbesteuer zählt) entstanden ist,
kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden. Ferner sind steuerfreie Gewinnanteile (zB Auslandsgewinnanteile, steuerfreie Teileinkünfte) nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung.
Die steuerfreien Gewinnanteile sind nach der Gesetzesbegründung jedoch in dem nicht
entnommenen Gewinn enthalten. Um eine sachgerechte Behandlung zu ermöglichen,
werden die Entnahmen vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden
Wirtschaftsjahres abgezogen.
c) Nachversteuerung
Die Nachversteuerung setzt eine „schädliche Entnahme“ voraus. Ein Nachversteuerungsbetrag (Bemessungsgrundlage der Nachversteuerung) ergibt sich, wenn der positive
Saldo der Entnahmen iS von § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und der Einlagen iS von § 6 Abs. 1
Nr. 5 EStG den in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinn iS der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG
163
30
§3
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
übersteigt. Dabei kann der Nachversteuerungsbetrag den gesondert festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag (§ 34a Abs. 3 EStG) nicht übersteigen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass bei einer Mitunternehmerschaft die Überführung von Vermögen aus
dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt zu keiner Entnahme führt. Vielmehr verbleibt das Vermögen im
Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Zu einer Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags kommt es ferner, soweit der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird sowie in den übrigen in § 34a Abs. 6 EStG abschließend aufgezählten Fällen.
Der Gesetzgeber hat einzelne Ausnahmen von der Nachversteuerung vorgesehen. Entnahmen, die für die Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des
Betriebs oder des Mitunternehmeranteils entnommen wurden, fließen nicht in die Berechnung mit ein (§ 34a Abs. 4 Satz 3EStG). Darüber hinaus gibt § 34a Abs. 5 EStG dem
Mitunternehmer bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Betrieben (§ 6
Abs. 5 Sätze 1 bis 3 EStG) die Möglichkeit, eine an die Wirtschaftsgüter gekoppelte
Nachversteuerung zu vermeiden, indem er den an die Wirtschaftsgüter gekoppelten
nachversteuerungspflichtigen Betrag mit überträgt.
8. Familienpersonengesellschaft
31
Die Familienpersonengesellschaft ist in besonderem Maße geeignet, das am Markt erzielbare Erwerbseinkommen auf mehrere Steuerpflichtige (Familienmitglieder) zu verteilen und auf diese Weise Vorteile durch Ausnutzung von Freibeträgen (Grundfreibetrag) und bei der Progression zu erlangen. Dabei werden häufig Kinder einbezogen, die
kein anderweitiges Einkommen haben. Die steuerliche Anerkennung von Familienpersonengesellschaften (häufig als GmbH & Co. KG mit den Familienmitgliedern als Kommanditisten und dem Familienoberhaupt als Geschäftsführer der GmbH, welche die Geschäfte der KG führt) hängt entscheidend von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verträge ab. Dafür ist neben der Genehmigung (§ 1822 Nr. 3 BGB) die Bestellung eines
Ergänzungspflegers (§ 1909 BGB – die Eltern sind an der Vertretung des Kindes nach
§§ 1629 Abs. 2, 1795 BGB gehindert) durch das Familiengericht notwendig. Darüber
hinaus muss die formale Gestaltung auch tatsächlich umgesetzt werden. Dabei ist im
Hinblick auf Kinder zu beachten, dass ihnen zumindest die gesetzlichen Rechte eines
Kommanditisten zustehen. Nur in diesen Fällen tragen die Kinder Mitunternehmerrisiko
und können ein Mindestmaß an Mitunternehmerinitiative an den Tag legen. Behalten
sich die Eltern die Verwaltung der Rechte vor, spricht dies gegen eine Mitunternehmerstellung der Kinder. Das gilt auch, falls im Gesellschaftsvertrag ohne weiteres ein Ausschluss aus der Gesellschaft zum Buchwert vorgesehen ist.29 Liegen die Voraussetzungen
der Mitunternehmerstellung bei den Kindern nicht vor, sind die Gewinnanteile bei den
anderen Gesellschaftern zu erfassen. Die Übertragung auf die Kinder stellt insoweit eine
nach § 12 EStG unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Einer gesonderten Prüfung
bedarf -auch falls die Mitunternehmerstellung dem Grunde nach vorliegt- die vorgesehene Gewinnverteilung unter dem Gesichtspunkt, ob sie nach steuerlichen Maßstäben
angemessen ist.
u Beispiele: Angemessen ist beispielsweise noch eine Rendite von 15 % des tatsächlichen
Werts der Beteiligung. t
29 BFH BStBl. II 1981, 663.
164
§3
IV. Vermögensverwaltende Personengesellschaft
IV. Vermögensverwaltende Personengesellschaft
Übt eine Personengesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit aus und ist sie auch nicht gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), kommt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mangels Mitunternehmerschaft grundsätzlich nicht zur Anwendung.
32
1. Einkünfte
Ausnahmen von der Nichtanwendbarkeit des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergeben sich durch
die Verweisungen bei Tätigkeiten, die der Land- und Forstwirtschaft sowie der selbständigen Arbeit zuzurechnen sind (§§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG). Die Vorschriften über die
Besteuerung der Mitunternehmerschaft sind entsprechend anzuwenden. Andernfalls sind
die gemeinsam in der Personengesellschaft erzielten Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen. Die Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart ergibt sich aus den allgemeinen Grundsätzen. Bei vermögensverwaltenden Gesellschaften kommen in erster Linie
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen in Betracht. Die
Ermittlung der Einkünfte richtet sich nach den für Überschusseinkünfte geltenden
Grundsätzen (§§ 2 Abs. 2 Nr. 2; 8 und 9 EStG). Die Einkünfte werden bei der Gesellschaft ermittelt und anteilig den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet.30 Die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen werden den einzelnen Gesellschaftern anteilig
nach ihrer Beteiligungsquote zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Werden Wirtschaftsgüter von den Gesellschaftern an die Personengesellschaft unter Beibehaltung der ursprünglichen Beteiligungsquoten veräußert, liegt daher kein steuerlicher Anschaffungsoder Veräußerungsvorgang vor. Gewinne aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter sind
nur nach den allgemeinen Regeln über private Veräußerungsgewinne ausnahmsweise
steuerpflichtig. Wird der Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
veräußert, gilt das steuerlich als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (§ 23
Abs. 1 Satz 4 EStG).
2. „Zebragesellschaften“
Probleme bereitet die Qualifikation der Einkünfte auf der Ebene der Gesellschafter, wenn
an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft (keine gewerbliche Prägung) auch Gesellschafter beteiligt sind, die den Gesellschaftsanteil im Betriebsvermögen halten. Gesellschaften dieser Art werden häufig als Zebragesellschaft bezeichnet. In der Rechtsprechung und Literatur war umstritten, wie die Einkünfte qualifiziert und umqualifiziert
werden. Der BFH hat entschieden, dass die einem Gesellschafter zuzurechnenden Einkünfte erst auf der Ebene des Gesellschafters und nicht bereits auf der Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden.31 Die
Zugehörigkeit des Gesellschaftsanteils zum Betriebsvermögen des Gesellschafters stellt
einen Umstand dar, welcher bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft als außen stehend nicht zu berücksichtigen ist. Mit der Umqualifizierung ändert sich auch die maßgebende Art der Einkunftsermittlung. Die Folgen hat
das für die Einkommensbesteuerung des Gesellschafters zuständige Finanzamt zu ziehen.
30 Zur Beteiligungs- und Klagebefugnis von Gesellschaften bei einer einheitlich und gesonderten Feststellung
siehe BFH NJW 2004, 2773.
31 Vgl. BFH BStBl. II 2005, 679.
165
33
§3
34
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften
u Lösung Beispielsfall:
A und B sind Mitunternehmer der A & B-OHG. Die OHG übt eine gewerbliche Tätigkeit aus
(§ 15 Abs. 2 EStG). A und B erzielen daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung
als Mitunternehmer an der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Einkünfte
ermitteln sich wie folgt:
Gewinnermittlung:
Gewinn der OHG anteilige Zurechnung an A und B
Die Tätigkeitsvergütungen sind dem Gewinn nach
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen.
Bei A ist ferner das Ergebnis aus der Sonderbilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Der Gewinn ergibt sich aus den vereinnahmten Mietzinsen in Höhe von 18.000 €.
Anteil A
60.000 €
25.000 €
Anteil B
60.000 €
50.000 €
– 6.000 €
Da der Lkw Sonderbetriebsvermögen des A ist, wird die
Abschreibung als Sonderbetriebsausgabe berücksichtigt
(120.000 € verteilt auf 8 Jahre – § 7 Abs. 1 EStG): 12.000 €
Zum Sonderbetriebsvermögen gehört ferner das Darlehen
zur Finanzierung der Einlage. Die Zinsen sind Sonderbetriebsausgaben: 12.000 €.
Daraus ergibt sich ein Verlust von 6.000 €.
Gewinnanteil der Gesellschafter 10
79.000 €
110.000 €
Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, der für die Gewerbesteuer maßgebend ist,
beträgt 189.000 €. (Zur Entlastung der Mitunternehmer bei der ESt im Rahmen des § 35 EStG
siehe § 2 Rn 210). Jeder Mitunternehmer kann unabhängig vom anderen Mitunternehmer bei
seiner Einkommensteuerveranlagung entscheiden, ob er den nicht entnommenen Gewinn
nach § 34a EStG mit einem Steuersatz von 28,25 % oder mit dem individuellen persönlichen
Steuersatz versteuern möchte. Bei späterer Entnahme droht allerdings im ersten Fall eine
Nachversteuerung mit 25 %. t
Wiederholungs- und Vertiefungsfragen
1.
Was ist Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft?
2.
Was versteht man unter Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative?
3.
Unter welchen Voraussetzungen kann der Verlust eines Kommanditisten bei der Einkommensteuer berücksichtigt werden?
4.
Was ergibt sich aus einer Ergänzungsbilanz?
5.
Welche Wirtschaftsgüter werden in einer Sonderbilanz abgebildet?
6.
Welche Rechtsfolgen hat eine Realteilung bei der Aufgabe einer Mitunternehmerschaft?
7.
Was versteht man unter Thesaurierungsbesteuerung?
8.
Welche Besonderheiten sind für vermögensverwaltende Personengesellschaften zu beachten?
(Lösung siehe Anhang)
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