steuern_recht_5_2013_9

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steuern+recht
Oktober/November 2013
Risikomanagement bei der
Umsatzsteuer
Kroatien 28. Mitglied der
Europäischen Union
Veräußerung gegen Leibrente
Umsatzsteuerliche Organschaft
Neue Entwicklungen erhöhen Gefahren für
Unternehmen
Zuflussbesteuerung in Umwandlungsfällen
ausgeschlossen
Schäden an Leasingfahrzeugen
Konflikt zwischen Zivil- und Steuerrecht auf
Ebene der Leasinggesellschaften gelöst
Folgen des Beitritts für den
grenzüberschreitenden Leistungsverkehr
Anforderungen an organisatorische
Eingliederung erneut verschärft
Inhalt
Seite 6
Richtungsweisend. Fiskus
konzentriert sich bei
Außenprüfungen zunehmend
auf die Umsatzsteuer
Steuern aktuell ��4 Nachfolge und Vermögen ��44
Recht aktuell ��40 Länder ��47
Unternehmen müssen in Werbeanzeigen ihre Rechtsform
angeben ��40
Bundesarbeitsgericht fordert eindeutige Regelung des
Tarifvertrags �� 41
Bundesarbeitsgericht betont Abgrenzung von Arbeits- und
Werkvertrag �� 42
Steuern A bis Z
Personelle Verflechtung bei Betriebsaufspaltung ��10
Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie �� 13
Nettolohnvereinbarungen: Jetzt Lohnsteuerfreibeträge
für die Jahre 2013 und 2014 beantragen ��17
Republik Kroatien: Auswirkungen des Beitritts
zur Europäischen Union ��17
Umsatzsteuer: Beteiligungsverkauf als nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung im Ganzen �� 20
Ticker ��50
Impressum ��51
Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen:
Nachweis für die Voraussetzungen �� 26
Rentenversicherungspflicht: Änderungen beim
Befreiungsverfahren von Angehörigen
der verkammerten Berufe zugunsten einer
berufsständischen Versorgung �� 30
Umsatzsteuerliche Organschaft: Eingliederung
einer Personengesellschaft in das Unternehmen eines
Organträgers �� 33
Bestimmung der bewegten Lieferung im
Reihengeschäft ��21
Minderwertausgleich wegen Schäden am
Leasingfahrzeug nach Ablauf des Leasingvertrags:
keine Umsatzsteuer �� 35
Zeitpunkt der Gewerblichkeit des Organträgers �� 23
Veräußerung gegen Leibrente ��37
Leistungsort der Leistungen eines Lagerhalters �� 25
2 steuern+recht
ab Seite 10
Editorial
„Risiken und Nebenwirkungen nicht
ausgeschlossen“
Den Mitgliedstaaten der Europäischen Union entgehen
jährlich rund 193 Milliarden Euro durch nicht erhobene
Mehrwertsteuer und Betrug. Das ist das Ergebnis einer Studie
zur „Mehrwertsteuerlücke“, welche die Kommission der
Europäischen Union (EU) gerade vorgelegt hat. Die Reaktion
aus Brüssel ließ nicht lange auf sich warten. EU-Steuerkommissar Algirdas Semeta will nicht kampflos auf die entgangenen Staatseinnahmen verzichten. Er hält den Schwund für
„nicht akzeptabel“ und sieht die EU darin bestätigt, weitere
Maßnahmen zur Einhaltung der steuerlichen Spielregeln zu
ergreifen. Eine solche Reaktion war zu erwarten, denn längst
ist die Umsatzsteuer zur wichtigsten Quelle des Staats für
Steuereinnahmen geworden. Folglich konzentriert sich der
Fiskus in seinen Außenprüfungen bereits seit Jahren darauf –
Tendenz steigend. Grund genug, den umsatzsteuerlichen
Prozessen im Unternehmen erhöhte Beachtung zu schenken.
Der Leitartikel „Risikomanagement und Umsatzsteuer: Neue
Entwicklungen erhöhen Gefahren für Unternehmen“ der
PwC-Autoren Björn Ahrens und Roberta Grottini auf den
Seiten 6 bis 9 informiert Sie aus diesem Grund darüber, wie
der Europäische Gerichtshof die Beteiligung an einem
Mehrwertsteuerbetrug definiert, mit welchen Konsequenzen
zu rechnen ist, was ein effektives Risikomanagement kennzeichnet und was Unternehmen sonst noch tun können, um
sich vor steuerlichen Risiken zu schützen. Ausgewählte neue
Entwicklungen im Bereich Umsatzsteuer in Rechtsprechung
und Praxis sind darüber hinaus Thema einer Reihe weiterer
Beiträge.
Etwas gänzlich anderes, nämlich eine Sonderform der
Ratenzahlung, steht im Brennpunkt des Beitrags „Veräußerung gegen Leibrente“. Das Thema ist deshalb brisant, weil die
Veräußerung eines Unternehmens gegen wiederkehrende
Bezüge mehr und mehr ins Visier der Finanzverwaltung rückt.
Hintergrund ist die unterschiedliche gewerbesteuerliche
Behandlung von Betriebsveräußerungen im Gewerbesteuerrecht bei Kapital- und Personengesellschaften. In den vergangenen Jahren hat es in diesem Bereich zwar gewisse Anpassungen, jedoch keine völlige Gleichstellung gegeben. Der
Zehnte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschied nun
einen Fall, in dem die Veräußerung gegen Leibrente erfolgte.
Warum das Ergebnis des aktuellen BFH-Urteils in weiten
Teilen für die Betroffenen wenig erfreulich ist, erläutert Prof.
Dr. Jörg Manfred Mössner, Mitglied des Wissenschaftlichen
Beirats von PwC, auf den Seiten 37 bis 39.
Eine anregende und aufschlussreiche Lektüre sowie viel
Freude mit dem neuen Magazin wünscht Ihnen
Ihr
Prof. Dr. Dieter Endres
Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands
steuern+recht
3
Steuern aktuell
Spanische
Ferienimmobilien im Visier
Mit seinem Urteil vom 12. Juni 2013 hat
der Bundesfinanzhof entschieden: Die
Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie kann unter bestimmten Voraussetzungen zu beträchtlichen Steuerzahlungen für deutsche Anteilseigner führen.
Das betrifft alle Fälle, bei denen das
Feriendomizil einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer
Sociedad Limitada unentgeltlich durch
deren in Deutschland ansässige Gesellschafter genutzt wird. Unter diesen
Voraussetzungen stuft die Finanzverwaltung die unentgeltliche Nutzung der
Immobilie durch die Gesellschafter als
verdeckte Gewinnausschüttung in
Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung ein.
Fraglich ist jedoch, ob Deutschland aus
abkommensrechtlicher Sicht das
Besteuerungsrecht an den verdeckten
Gewinnausschüttungen uneingeschränkt zusteht oder ob eine etwaige in
Spanien erhobene Steuer auf die
Einkünfte anzurechnen ist. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen
speziell zum spanischen Steuerrecht
lassen eine abschließende Entscheidung
des Bundesfinanzhofs (BFH) derzeit
nicht zu. Die obersten Finanzrichter
verwiesen die Sache deshalb zur
weiteren Klärung an die Vorinstanz
zurück.
1.000 Quadratmeter großes, in Port
d’Andratx auf Mallorca belegenes
Grundstück mit einem 160 Quadratmeter großen Einfamilienhaus und einem
Schwimmbad erworben, „dazwischen“
aber eine spanische Sociedad Limitada,
vergleichbar einer deutschen GmbH,
„geschaltet“ hatte. Das Haus stand den
Familienangehörigen ganzjährig zur
Verfügung und wurde von ihnen zu
Urlaubszwecken unentgeltlich genutzt.
Das Finanzamt nahm an, dass die
Nutzung steuerpflichtige verdeckte
Gewinnausschüttungen der Gesellschaft
an ihre Gesellschafter nach sich zog. Im
Einzelnen ging es für die Jahre 2001 bis
2005 um Beträge in Höhe einer geschätzten Kostenmiete zuzüglich eines
Gewinnzuschlags von rund 78.000 Euro
jährlich. Der BFH hat das im Grundsatz
bestätigt.
Familienheimfahrten bei
Selbstständigen
Der Gleichheitssatz gebietet es nicht,
den Vorteil aus der Nutzung eines
betrieblichen Pkw für Familienheimfahrten eines selbstständig Tätigen bei
doppelter Haushaltsführung gegen den
Gesetzeswortlaut außer Ansatz zu
lassen.
Zwei Regelungen für Familienheimfahrten führen aus gutem Grund zu unterschiedlichen Ergebnissen:
Noch zu klären: Wem steht das
Besteuerungsrecht an den verdeckten
Gewinnausschüttungen zu?
Im entschiedenen Fall ging es um eine
deutsche Familie, die im Jahre 2000 ein
4 steuern+recht
•die über die Erfassung eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines
eigenen betrieblichen Fahrzeugs
durch den Unternehmer
•die über die Nutzung eines vom
Arbeitgeber überlassenen Fahrzeugs
durch einen Arbeitnehmer
Überlässt nämlich ein Arbeitgeber
seinem Arbeitnehmer ein Kfz, für das er
sämtliche Kosten als Betriebsausgaben
abgezogen hat, und nutzt der Arbeitnehmer dieses Kfz auch für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung, hat der Arbeitnehmer grundsätzlich lohnsteuerpflichtige
Einnahmen in Höhe von 0,002 Prozent
des inländischen Listenpreises des
Fahrzeugs pro Entfernungskilometer.
Allerdings gilt dies dann nicht, wenn
dem Arbeitnehmer für die Familienheimfahrten ein Werbungskostenabzug
zustehen würde. Mit anderen Worten:
wenn bei der Fahrzeugüberlassung an
Arbeitnehmer für die abzugsberechtigte
wöchentliche Familienheimfahrt zwar
ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist, allerdings auch kein geldwerter
Vorteil für die Fahrzeugüberlassung
zum Ansatz kommt. Das gilt im Hinblick
auf die bezweckte Vereinfachung auch
dann, wenn der Nutzungsvorteil
rechnerisch höher ist, als es der korrespondierende Werbungskostenabzug
wäre. Das ist stets der Fall, wenn der
Bruttolistenpreis des für eine Familienheimfahrt genutzten Fahrzeugs höher
als 15.000 Euro (Streitjahr 2004)
beziehungsweise 20.000 Euro (Streitjahre 2001 bis 2003) ist.
Im Ergebnis anders stellt sich die
Situation beim selbstständigen Unternehmer dar, der ein betriebliches
Fahrzeug für seine wöchentlichen
Familienheimfahrten im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung nutzt.
Denn für ihn gibt es im Steuerrecht
keine Ausnahme von der Hinzurechnung des Zuschlags für die eine begünstigte Familienheimfahrt pro Woche.
Somit muss der Unternehmer stets die
positive Differenz zur Entfernungspauschale, die sich bei Überschreiten der
genannten Grenzwerte der Bruttolistenpreise ergibt, seinem Gewinn hinzurechnen. Die ungleiche Erfassung eines
geldwerten Nutzungsvorteils bei
Familienheimfahrten verstößt jedoch
nicht gegen Artikel 3 Absatz 1 Grund
gesetz. Denn die Unterscheidung ist
nach Auffassung des Bundesfinanzhofs
sachlich gerechtfertigt. Richterliche
Begründung: Bereits die vom Gesetzgeber verfolgte Vereinfachung des Lohnsteuerverfahrens bei der Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer rechtfertigt
die punktuelle Schlechterstellung der
Unternehmer gegenüber Beziehern von
Überschusseinkünften. Die Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit erlaube
eine Typisierung und Pauschalierung.
Auch der fehlende Interessensgegensatz
bei einem Unternehmer, der selbst
entscheiden könne, welches Fahrzeug zu
welchem Preis er dem Betriebsvermögen
zuordne, und sich letztlich selbst die
Nutzung für Familienheimfahrten
erlaube, rechtfertigt nach Ansicht der
obersten Finanzrichter die Schlechterstellung der Gewinneinkunftsarten.
Der Arbeitnehmer könne schließlich
regelmäßig nicht bestimmen, ob ihm ein
hochpreisiges oder ein preiswerteres
Fahrzeug überlassen werde. Denn der
Arbeitgeber trage die Kosten des
Fahrzeugs und werde regelmäßig unter
Beachtung wirtschaftlicher Gesichtspunkte entscheiden, welchem Arbeitnehmer er welches Fahrzeug zur
Nutzung überlasse. Insofern bestünden
zwischen dem durchschnittlichen
Arbeitnehmer und dem Unternehmer in
Bezug auf die Entscheidungsbefugnis
bei der Auswahl des konkreten Fahrzeugs hinreichende Unterschiede. Auch
dies rechtfertige eine unterschiedliche
Behandlung in Gestalt einer Verein
fachungsregelung allein bei den Arbeitnehmern.
Leiharbeitnehmer
regelmäßig auswärts tätig
Die regelmäßige Arbeitsstätte ist
besonders durch den örtlichen Bezug
zum Arbeitgeber gekennzeichnet. Ein
Arbeitnehmer ist deshalb grundsätzlich
dann auswärts tätig, wenn er außerhalb
einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden
Tätigkeitsstätte (Betriebsstätte) tätig
wird, wie dies vor allem bei Leiharbeitnehmern der Fall ist.
Dienstleistungen anbot. Der Mitarbeitervertrag sah vor, ihn unter anderem
am Flughafen einzusetzen, ihn aber bei
Bedarf auch jederzeit zu auswärtigen
Arbeitsleistungen heranzuziehen.
Tatsächlich wurde der Steuerpflichtige
ausschließlich bei einem Kunden der
Leiharbeitsfirma auf dem Flughafengelände eingesetzt. Aber: Ein Leiharbeitnehmer ist typischerweise nicht in einer
betrieblichen Einrichtung seines
Arbeitgebers tätig. Er kann sich also –
bei unveränderten vertraglichen
Bundesfinanzhof lässt die vollen
Fahrtkosten zum Abzug zu.
Vor dem Bundesfinanzhof (BFH) ging es
um die Frage, ob Fahrtkosten eines
Leiharbeitnehmers zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte mit den tatsächlichen
Aufwendungen oder nur mit der
Entfernungspauschale als Werbungs
kosten zu berücksichtigen sind. Der
Arbeitnehmer machte die tatsächlichen
Fahrtkosten für beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeiten geltend, das
Finanzamt berücksichtigte jedoch nur
die (niedrigere) Entfernungspauschale,
weil das Fahrtziel dessen regelmäßige
Arbeitsstätte gewesen sei. Dies verneinte
der BFH und ließ die vollen Fahrtkosten
zum Abzug zu.
Entscheidend dafür war im Besonderen
der von vornherein fehlende oder
nachträglich entfallende örtliche Bezug
zum Arbeitgeber. Denn ein Arbeit
nehmer ist grundsätzlich dann nicht an
einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte,
sondern auswärts tätig, wenn er
außerhalb einer dem Arbeitgeber
zuzuordnenden Tätigkeitsstätte tätig
wird. Im Streitfall war der Arbeitnehmer bei einer Firma beschäftigt, die an
einem Flughafen eine Reihe von
Grundlagen (hier: dem Mitarbeitervertrag) – für die Zukunft nicht auf den
Ort, die Dauer und die weitere konkrete
Ausgestaltung der dort von ihm zu
verrichtenden Tätigkeit einstellen. Und
das gilt auch dann, wenn er nach der
bisher praktizierten betrieblichen
Übung nahezu ausschließlich nur an
einem bestimmten Ort tätig war.
Hier gelte, so der BFH, in jedem Fall eine
Ex-ante-Betrachtung, denn eine frühere
praktische Handhabung könne nicht
automatisch auch auf zukünftige
Veranlagungszeiträume projiziert
werden (nach einer Ex-post-Betrachtung
ist man eben immer schlauer).
Das Urteil ist im Übrigen auch im
Einklang mit der zu Verpflegungsmehraufwendungen für Leiharbeiter ergangenen bisherigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung (zuletzt: Urteil vom
17. Juni 2010, VI R 35/08).
Sie haben Fragen? Unsere Experten
helfen Ihnen gern weiter.
steuern+recht
5
Leitartikel
Den richtigen Weg einschlagen.
Umsatzsteuerlichen Prozessen im Unternehmen
erhöhte Beachtung schenken.
Risikomanagement
und Umsatzsteuer:
Neue Entwicklungen
erhöhen Gefahren
für Unternehmen
Die gesetzlichen Anforderungen im Umsatzsteuerrecht unterliegen
einem ständigen Wandel. Kleine Änderungen zeigen dabei oft
große Wirkung. Denn längst ist die Umsatzsteuer zur wichtigsten
Quelle des Staats für Steuereinnahmen geworden. Gleichzeitig
erleidet der Fiskus jedes Jahr Verluste in Milliardenhöhe, die auf
gezielten Umsatzsteuerbetrug zurückzuführen sind. Folglich
konzentriert sich die Finanzverwaltung bereits seit Jahren auf die
Umsatzsteuer in ihren Außenprüfungen – Tendenz steigend. Der
Leitartikel informiert Sie über ausgewählte neue Entwicklungen in
Rechtsprechung und Praxis.
6 steuern+recht
Wann ist ein Unternehmer an einem
Betrug beteiligt?
Der EuGH äußert sich zu dieser Frage nur recht allgemein.
Eine Beteiligung an einem Mehrwertsteuerbetrug soll
allerdings schon dann vorliegen, wenn der Abnehmer wusste
oder hätte wissen müssen, dass er sich an einem Umsatz
beteiligte, der auf irgendeiner vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Liefer- oder Leistungskette in eine
Steuerhinterziehung einbezogen war. Auch wenn die Finanzverwaltung hier die Beweislast trägt, ist es wichtig, einen
solchen Vorwurf im Ernstfall widerlegen zu können.
Risiken für Unternehmer
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… wie der Europäische Gerichtshof die Beteiligung an
einem Mehrwertsteuerbetrug definiert.
•… was ein effektives Risikomanagement kennzeichnet.
•… was Unternehmen sonst noch tun können, um sich
gegen Risiken zu wappnen.
Beteiligung an einem
Mehrwertsteuerbetrug
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in den vergangenen
Monaten mehrfach zur Beteiligung von Unternehmern an
einem Mehrwertsteuerbetrug Stellung genommen. Grundsätzlich kann ein Unternehmer danach die ihm in Rechnung
gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn er
selbst an dem Mehrwertsteuerbetrug nicht beteiligt ist. Ob ein
vorhergehender oder nachfolgender Umsatz in der Lieferkette
mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist und ob die
Steuer auch tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, ist
dafür zunächst ohne Bedeutung. Der Grund hierfür: Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind,
können auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen.
Demgegenüber kann ein am Betrug beteiligter Abnehmer den
Vorsteuerabzug nicht geltend machen, unabhängig davon, ob
er dabei einen Gewinn erzielt.
Auch außerhalb von Karussellgeschäften und anderen
Betrugsszenarien, in die Unternehmer sich unversehens
verstrickt finden können, führen umsatzsteuerliche Fehler
und deren Aufdeckung im Rahmen von Außenprüfungen
regelmäßig zu erheblichen Konsequenzen für das betroffene
Unternehmen. Die möglichen Fehlerquellen lassen sich kaum
abschließend aufzählen. In der Praxis am wichtigsten sind
jedoch die folgenden:
•der Nachweis der Steuerbefreiung für Ausfuhren und
innergemeinschaftliche Lieferungen
•der Wegfall umsatzsteuerlicher Organschaften, weil sich
herausstellt, dass eine Organgesellschaft beispielsweise
wirtschaftlich oder organisatorisch nicht in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist
•der Nachweis der Unternehmereigenschaft, wenn Dienstleistungen an ausländische Unternehmer erbracht werden
•der Vorsteuerabzug, wenn die formellen Anforderungen an
Eingangsrechnungen nicht erfüllt wurden
•die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Ausgangsleistungen
•die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (Anwendung des
Reverse-Charge-Verfahrens), etwa bei Bauleistungen
Im Zweifel drohen hier Umsatzsteuernachzahlungen und die
Festsetzung von Zinsen. Auch der administrative Aufwand im
Zusammenhang mit Korrekturen ist nicht zu vernachlässigen,
wenn es darum geht, die aus Feststellungen resultierenden
finanziellen Belastungen so gering wie möglich zu halten.
Vielfach bleibt es indessen nicht bei diesen fiskalischen
Folgen. In der jüngeren Vergangenheit waren strafrechtliche
Ermittlungen von Finanzverwaltung und Staatsanwaltschaften in umsatzsteuerlichen Angelegenheiten vermehrt Thema
in der Tagespresse, was viele Unternehmen verunsichert hat.
Denn niemand kann bei Unterzeichnung oder Freigabe der
alljährlichen Umsatzsteuererklärung den Überblick über alle
steuern+recht
7
einbezogenen Geschäftsvorfälle und Belege beziehungsweise
die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben haben.
Jüngere Verschärfungen im Steuerstrafrecht, die eigentlich
auf private Steuersünder abzielen, haben auch Auswirkungen
auf Unternehmen und ihre Geschäftsleitung. Die Finanzverwaltung setzt die Vorgaben im Bereich der Umsatzsteuer
mitunter sehr konsequent um. So führen geringe Fristüberschreitungen oder Abweichungen zwischen UmsatzsteuerVoranmeldungen und Umsatzsteuer-Jahreserklärung teil
weise bereits zu Bußgeld- und Strafverfahren.
Was können Sie tun?
Vor diesem Hintergrund sind Unternehmen gut beraten, ihren
umsatzsteuerlichen Prozessen erhöhte Beachtung zu schenken
und die Richtigkeit und Vollständigkeit umsatzsteuerlicher
Meldungen und Erklärungen von vornherein sicherzustellen.
Ein effizientes Risikomanagement reduziert einerseits die
Fehleranfälligkeit in den einzelnen Prozessen und schafft
andererseits Exkulpationsmöglichkeiten für die Geschäftsführung und die Mitarbeiter im Unternehmen.
Abb. 1 Effektives Risikomanagement
Istanalyse
Diagnose
Behebung
von
Defiziten
Die Einrichtung eines effektiven und präventiven umsatzsteuerlichen Risikomanagements erfordert zunächst eine Analyse
und grafische Dokumentation der umsatzsteuerrelevanten
Prozesse und Kontrollen (Istanalyse). In einem ersten Schritt
wird also festgestellt, wie das System zur Planung der Unter-
nehmensressourcen (Enterprise Resource Planning, ERP)
derzeit die verschiedenen Geschäftsvorfälle verarbeitet. Unter
diesem Gesichtspunkt sollten sowohl die Eingangsseite (von
der Bestellung bis zum Rechnungseingang und dessen
Prüfung mit Blick auf den Vorsteuerabzug) als auch die
Ausgangsseite (von der Angebotserstellung über den Vertrag
bis hin zur umsatzsteuerlich korrekten Würdigung des
Sachverhalts nebst Rechnungstellung) betrachtet werden.
Auch den Abläufen und Schnittstellen bei der Datenverarbeitung, mit anderen Worten, der korrekten umsatzsteuerlichen
Abbildung der Geschäftsvorfälle im ERP-System, kommt eine
erhebliche Bedeutung zu. Entsprechendes gilt für die Prozesse
der Erstellung, Freigabe und Einreichung der umsatzsteuerlichen Meldungen und Erklärungen.
Der Analyse folgt die Diagnose: Wo liegen die umsatzsteuer
lichen Schwachstellen, wo gibt es Optimierungs- oder sogar
Einsparpotenzial? Ist – um nur drei Beispiele zu nennen –
sichergestellt, dass …
•… die Kundeninformationen, einschließlich der zutreffenden Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, vollständig
erhoben wurden?
•… vom Kunden der innergemeinschaftlichen Lieferung eine
ordentliche Gelangensbestätigung (oder ein anderer
zulässiger Nachweis) vorliegt?
•… die Eingangsrechnungen alle erforderlichen Rechnungsmerkmale enthalten und die Umsatzsteuer zu Recht
ausweisen?
In einem dritten Schritt, der Konzeptionierung, werden
geeignete Ansätze zur Behebung etwaiger Defizite entwickelt,
die in einem letzten Schritt implementiert werden. Wirksame
Delegation, klare Verantwortlichkeiten und geeignete
Kontrollen spielen ebenso eine Rolle wie eine umsatzsteuerlich korrekte Konfiguration des ERP-Systems nebst Vorsystemen sowie die umsatzsteuerrechtlich richtige Würdigung von
Geschäftsvorfällen.
Ergänzt wird die Phase der Implementierung neuer oder
veränderter Prozesse durch Schulungen der Mitarbeiter.
Zudem gilt es, die reibungslose Funktion der Prozesse und
Adequate risk management as a measure to minimize
VAT exposure
In Germany, VAT is one of the most important tax revenues. At the same time, however, large losses incur each year as a
result of deliberate VAT fraud schemes. For that reason, VAT has become a focal point during tax audits. The European Court
of Justice (ECJ) has in the recent past ruled on various cases of deliberate deception. Generally, a business may deduct the
VAT billed if it was not involved in the fraud. It is of no relevance whether or not any preceding or subsequent transaction
within the supply chain was flawed and if VAT was in fact paid to the fiscal authorities. A participation in tax evasion exists
if the customer/purchaser was to some extent aware of deliberate deception either during one of the preceding stages of
the transaction or sometime thereafter. Apart from situations of VAT fraud a number of other scenarios could as well bear
VAT risks, such as in the area of proper documentation of VAT-free exports and intra-community supplies, termination of
an existing VAT group (Organschaft) due to a failure in economic or organisational integration or in cases of reverse-charge
on construction work or other builders. Sufficient internal procedures should therefore minimize VAT risks. An adequate
risk management would reduce possible errors and also help exonerating management from any liability. Implementation
of a VAT risk management scheme should be made in steps: A current state analysis would be followed by identification
of possible weaknesses and potentials for optimizing the present system. Finally, an adequate approach is developed and
implemented in order to eliminate existing weaknesses. Qualified training of personnel is another key of success.
(MH)
8 steuern+recht
Kontrollen auch regelmäßig zu überwachen (etwa durch
geeignete Kontrolltests oder Stichproben) und bei Bedarf an
geänderte Rahmenbedingungen (Change-Management)
anzupassen. Der Aufwand lohnt sich, denn so erreicht das
Unternehmen am Ende effizientere Abläufe, spart Zeit und
Kosten, minimiert Risiken und dokumentiert kaufmännische
Sorgfalt.
Fazit
Der EuGH betont in seiner Rechtsprechung zur Beteiligung an
einem Mehrwertsteuerbetrug, dass der Unternehmer nicht
generell verpflichtet werden kann, die Umstände und Vorgehensweisen seines Geschäftspartners zu erforschen. Trotzdem
empfiehlt es sich, über bestimmte Geschäftspartner Informationen zusammenzutragen, sie in einer Gesamtschau zu
würdigen und im Fall von Unklarheiten oder Ungereimtheiten
zu hinterfragen. Anlässe könnten dabei beispielsweise
Neugründungen, Unternehmen mit rasch wechselnder
Geschäftsleitung oder die wirtschaftliche Einbindung in
bestimmte Branchen sein.
Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? – Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Roberta Grottini
Tel.: +49 89 5790-6285
[email protected]
Björn Ahrens
Tel.: +49 69 9585-5470
[email protected]
steuern+recht
9
Steuern A bis Z
Personelle Verflechtung bei
Betriebsaufspaltung
In seinem Urteil vom 16. Mai 2013 beantwortete der Bundesfinanzhof
folgende Frage: Wann ist eine personelle Verflechtung und damit eine
Betriebsaufspaltung anzunehmen? – Was das Gericht entschied und wie
es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie
zusammen.
Sachverhalt
Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR, Klägerin und Revisionsklägerin) waren im Streitjahr A zu 28 Prozent und B, C, und D zu jeweils 24 Prozent.
A hatte als Gesellschaftereinlage das ihm gehörende Grundstück G in die Gesellschaft eingelegt. Ein Teil des Grundstücks G war im Streitjahr an eine Gesellschaft
mit beschränkter Haftung (GmbH) vermietet, an der A mit einem Anteil von 75,2
Prozent und C mit einem Anteil von 24,8 Prozent beteiligt waren. Die GmbH betrieb
auf dem Grundstück eine Spielhalle.
Im Rahmen des Gesellschaftsvertrags der GbR wurden die Gesellschafter A und B
als Geschäftsführer bestellt, wobei die aktive Geschäftsführung bei B liegt. Die
Geschäftsführer sind alleinvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des
§ 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit. Eine Abberufung der Geschäftsführer
durch Gesellschafterbeschluss ist ausgeschlossen. Des Weiteren wurde vereinbart:
Gesellschafterbeschlüsse gegen die Stimme des A sind ebenfalls ausgeschlossen und
A steht ein höchstpersönliches Kündigungsrecht zu, dessen Ausübung das Ausscheiden aller übrigen Gesellschafter aus der Gesellschaft zur Folge hat.
•… warum eine Betriebsaufspaltung im Streitfall nicht in Betracht
kam.
•… welche Umstände die gewichtigen Einflussmöglichkeiten eines
Gesellschafters relativieren können.
Für das Streitjahr ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt, FA)
zunächst erklärungsgemäß von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
beziehungsweise aus Kapitalvermögen aus. Anlässlich einer Außenprüfung gelangte der Betriebsprüfer dann aber zu der Auffassung, zwischen der Klägerin und der
GmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung. Eine personelle Verflechtung sei aus zwei
Gründen gegeben: A sei zum einen beherrschender Gesellschafter der GmbH und
zum anderen aufgrund der besonderen Regelungen des Gesellschaftsvertrags – der
Einräumung des Vetorechts sowie des außerordentlichen Kündigungsrechts – in der
Lage, die Klägerin durch Gesellschafterbeschlüsse so zu lenken, wie er es für richtig
halte. Darüber hinaus nehme die aus A und C bestehende Personengruppe sowohl
bei der Klägerin mit einer Beteiligung von 52 Prozent als auch bei der GmbH mit
einer Beteiligung von 100 Prozent eine beherrschende Stellung ein. Die Betriebs
aufspaltung habe zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der Klägerin als solche aus
Gewerbebetrieb zu behandeln seien. Die gewerblichen Einkünfte aus der Vermietung der Spielhalle infizierten die übrigen Einkünfte. Das FA schloss sich dieser
Auffassung an und stellte mit geändertem Feststellungsbescheid Einkünfte aus
Gewerbebetrieb fest.
10 steuern+recht
Da das Einspruchsverfahren erfolglos endete, bestritt die GbR den Rechtsweg. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage zurück. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die
Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin beantragt, das vorinstanzliche Urteil
und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den geänderten Gewinnfest
stellungsbescheid mit der Maßgabe zu ändern, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof (BFH) kam zu dem Ergebnis: Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vor- und der Einspruchsentscheidung und zur Abänderung
des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids. In der Konsequenz konnten keine
Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden. Das FG hat demnach zu Unrecht
die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung zwischen der Klägerin als
Besitzgesellschaft und der GmbH als Betriebsgesellschaft und damit einer Betriebs
aufspaltung zwischen beiden Gesellschaften bejaht.
Eine Betriebsaufspaltung liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn einem
Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem
Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem
Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen
kann. Ob die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung
vorliegen, ist dabei nach den Verhältnissen des einzelnen Falls zu entscheiden.
Nach der Entscheidung des BFH kann im Streitfall offenbleiben, ob zwischen der
Klägerin und der GmbH eine sachliche Verflechtung bestanden hat. Eine Betriebsaufspaltung kommt im Streitfall bereits deshalb nicht in Betracht, weil unter den
hier vorliegenden Umständen eine personelle Verflechtung zwischen der Klägerin
und der GmbH ausscheidet: Eine personelle Verflechtung liegt nach ständiger
Rechtsprechung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in
der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Es ist entscheidend, dass
die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person
oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen.
In seiner Entscheidung führt der BFH aus, das FG sei fälschlicherweise davon
ausgegangen, dass A und C als Personengruppe in der Lage wären, ihren Willen
sowohl in der GmbH als Betriebsgesellschaft durchzusetzen (als alleinige
Gesellschafter) als auch bei der Klägerin als Besitzgesellschaft (aufgrund einer
Mehrheitsbeteiligung von insgesamt 52 Prozent). Zwar wird diese Auffassung – bei
isolierter Betrachtungsweise – durch einzelne Regelungen des Gesellschaftsvertrags
der Klägerin gestützt, das FG hat jedoch den gesellschaftsvertraglichen Verein
barungen zur Geschäftsführung bei der Klägerin rechtsfehlerhaft keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Die Entscheidung des FG beruht auf einer unzureichenden Berücksichtigung der rechtlichen Stellung und Befugnisse der B als
Geschäftsführerin der Klägerin. In einer Gesamtschau lassen sich die gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur dahin gehend würdigen, dass A und C nicht in der
Lage waren, in der GbR (Klägerin) ihren Willen durchzusetzen.
Nach Auffassung des erkennenden Senats hat das FG allerdings in einem Detail
recht: Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die Personen, die an beiden
Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt sind und damit die Betriebs-GmbH
beherrschen, auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen.
Das allerdings nur dann, wenn im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist. Dies entspricht der sogenannten Personengruppentheorie. Liegen die
genannten Voraussetzungen vor, ist regelmäßig keine weiter gehende Einzelfallwürdigung erforderlich. Ausgehend hiervon deuten im Streitfall die Regelungen des
Gesellschaftsvertrags auf das Vorliegen einer personellen Verflechtung hin, soweit
steuern+recht
11
danach Gesellschafterbeschlüsse in allen Angelegenheiten der Gesellschaft zulässig
sind und die Beschlussfassung mit einfacher Mehrheit zu erfolgen hat. Käme es im
Streitfall allein auf das Mehrheitsprinzip an, könnten A und C, die gemeinsam im
Besitzunternehmen (Klägerin) über eine einfache Mehrheit verfügen, auch dort
ihren Willen durchsetzen.
Der BFH bemängelt jedoch zu Recht, dass diese Sichtweise den im Streitfall vorliegenden Regelungen zur Geschäftsführung nur ungenügende Bedeutung beimisst.
Das alleinige Abstellen auf die Stimmenmehrheit nach den Grundsätzen der
Personengruppentheorie berücksichtigt nämlich die Situation nicht ausreichend:
Denn den Mehrheitsgesellschaftern stünden nicht zugleich Geschäftsführungs
befugnisse im Besitz- und/oder Betriebsunternehmen zu – zumindest nicht ausschließlich. In diesem Fall ist (ausnahmsweise) im Rahmen einer Gesamtwürdigung
aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob die Regelungen zur Geschäfts
führung der Annahme einer Beherrschungsidentität entgegenstehen.
Nach dem Gesellschaftsvertrag sind A und B zu den Geschäftsführern der GbR
berufen, wobei die aktive Geschäftsführung bei B liegt. A und B sind alleinvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Eine Abberufung dieser Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss ist ausgeschlossen.
Danach ist im Streitfall die gemeinschaftliche Geschäftsführung der Gesellschafter
(§ 709 Absatz 1 BGB) abbedungen, was nach § 710 BGB bedeutet: Die übrigen
Gesellschafter (C und D) sind von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Insoweit
müssen diese zwar bei gesellschaftsfremden Angelegenheiten mitwirken, können
aber keinen Einfluss auf die Verwaltungsgeschäfte der Klägerin nehmen, womit
hinsichtlich maßgeblicher Geschäfte der Klägerin ein Zusammenwirken von A und
C ausgeschlossen ist.
Dazu kommt noch ein weiterer Tatbestand: B ist alleinvertretungsberechtigt und
kann insoweit ohne Mitwirkung des A handeln. Dabei könnte B auch nicht mittelbar
durch ein Zusammenwirken von A und C berührt werden, da ihre Abberufung als
Geschäftsführerin durch Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen ist.
Dass nach dem Gesellschaftsvertrag Gesellschafterbeschlüsse gegen die Stimme des
A ausgeschlossen sind, steht der vorgenannten Würdigung nicht entgegen, denn
Gesellschafterbeschlüsse stehen der alleinigen Geschäftsführung durch B nicht
entgegen.
Des Weiteren ist zu berücksichtigen: Ein von eventuellen Gesellschafterbeschlüssen
abweichendes Handeln der B könnte kraft Gesellschaftsvertrags nicht durch eine
Abberufung abgestraft werden.
Weiter ist das Vetorecht des A nicht allein schon aufgrund einer gemeinsamen
Mehrheitsbeteiligung von A und C zugleich auch C zuzurechnen. Die Interessen von
A und C müssen sich nicht in jedem Fall decken, sodass das Vetorecht des A nicht
zwingend Wirkungen auch zugunsten der C entfaltet. Wenn die der Personengruppentheorie innewohnende Vermutung gleichgerichteter Interessen nicht greift,
können somit auch deren Folgerungen nicht eintreten.
Aus dem außerordentlichen Kündigungsrecht, das dem A eingeräumt wird, lässt
sich auch nicht herleiten, dass A und C bei der Klägerin ihren Willen durchsetzen
könnten. Auch hier gilt, dass sich aus dem Kündigungsrecht des A nicht zwingend
ein stets gleichgerichtetes Interesse der C herleiten lässt. Dies gilt erst recht,
insoweit die Kündigung des A regelmäßig das Ausscheiden aller übrigen Gesellschafter aus der Gesellschaft zur Folge hat.
Ferner führt der BFH aus: Aus dem Kündigungsrecht des A und dem damit verbundenen Drohpotenzial für Verwaltungsgeschäfte der Klägerin lässt sich nicht
zwingend herleiten, dass dem Willen des A oder dem gemeinsamen Willen von A
und C im Rahmen der Geschäftsführung durch B in jedem Fall entsprochen wird.
Im Übrigen äußerte der Vierte Senat Zweifel, ob allein der Umstand, dass ein
Gesellschafter das Ende der Gesellschaft erzwingen könnte, es rechtfertigt, laufende Geschäfte dieser Gesellschaft dem gewerblichen Bereich zuzuordnen. Denn
12 steuern+recht
maßgeblich für die Beurteilung des Vorliegens einer personellen Verflechtung ist
der Einfluss auf die Verwaltungsgeschäfte unter Annahme der Fortführung der
Gesellschaft.
Der BFH kommt zu folgender abschließenden Entscheidung: Trotz gewichtiger
Einflussmöglichkeiten des A bei der Klägerin sind diese bei einer Gesamtwürdigung
aller Regelungen des Gesellschaftsvertrags dahin zu relativieren, dass wegen der
gleichzeitigen maßgeblichen Einflussmöglichkeiten der B die Durchsetzung eines
gemeinsamen Willens von A und C bei der Klägerin nicht unterstellt werden kann.
Haben Sie Fragen oder sind Sie an Details interessiert? – Dann rufen Sie bitte Ihre
Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder senden ihnen einfach eine
E-Mail.
Dr. Michael Scheel
Tel.: +49 69 9585-3911
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Fundstellen
•BFH, Urteil vom 16. Mai 2013
(IV R 54/11)
•FG Schleswig-Holstein, Urteil vom
25. August 2011 (5 K 38/08)
Carina Kunze
Tel.: +49 69 9585-5923
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Gesetz zur Umsetzung der
Amtshilferichtlinie
Nachdem der Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 im Bundestag
zunächst scheiterte, wurden wesentliche steuerliche Änderungen des
Jahressteuergesetzes 2013 in das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz
aufgenommen. Mit diesem Gesetz soll unter anderem das deutsche
Steuerrecht an das verbindliche Recht und die Rechtsprechung der Euro
päischen Union angepasst werden. – Der folgende Beitrag verschafft
Ihnen einen Überblick über die wesentlichen umsatzsteuerlichen
Änderungen, die sich daraus ergeben.
•… in welchen Fällen der Ort der sonstigen Leistung wechselt.
•… was sich beim Abzugsverfahren ändert.
•… was sich bei den Vorschriften zur Rechnungstellung ändert.
•… was Sie beim Vorsteuerabzug im Rahmen der Einfuhrumsatz
steuer beachten sollten.
•… welcher Steuersatz künftig bei Umsätzen mit Kunstgegen
ständen und bestimmten Sammlungsstücken gelten wird.
steuern+recht
13
Nachdem das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie (AmtshilfeRLUmsG) im
Vermittlungsausschuss um eine Vielzahl weiterer Regelungen ergänzt wurde,
passierte es am 6. Juni 2013 den Bundestag und erhielt am 7. Juni 2013 die Zustimmung des Bundesrats. Das Gesetz ist am 29. Juni 2013 im Bundesgesetzblatt
veröffentlicht worden. Die meisten Regelungen traten zum 30. Juni 2013 in Kraft.
Ort der sonstigen Leistung
Das AmtshilfeRLUmsG stellt klar: Wurde eine sonstige Leistung an eine juristische
Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, für
deren nicht unternehmerischen Bereich erbracht, so bestimmt sich der Ort der
sonstigen Leistung – unabhängig davon, für welchen Bereich die Leistung bezogen
wird – einheitlich nach dem Sitz des Leistungsempfängers. Eine Ausnahme besteht
nur dann, wenn die Leistung für den privaten Bedarf des Personals oder eines
Gesellschafters bezogen wird. In diesem Fall befindet sich der Leistungsort am Sitz
des leistenden Unternehmers.
Langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln
Bisher unterlag die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer der Umsatzbesteuerung am Sitz oder am Ort der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers. Zukünftig wird die langfristige Vermietung eines Beförderungs
mittels an einen Nichtunternehmer an dem Ort erbracht, an dem der Leistungs
empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Von dieser Regelung ausgenommen ist die
langfristige Vermietung von Sportbooten. Der Leistungsort im Fall der langfristigen
Vermietung von Sportbooten befindet sich dort, wo das Sportboot dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt wird.
Die Änderung dieser Vorschrift hat große Auswirkungen etwa auf Leasingfahr
zeuge, wenn Vermieter und Mieter (Nichtunternehmer) in verschiedenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) ansässig sind. In diesen Fällen wird sich der
Vermieter im anderen EU-Mitgliedstaat registrieren lassen und dort seinen umsatzsteuerlichen Pflichten nachkommen müssen. So könnte etwa die (entgeltliche)
Überlassung von betrieblichen Fahrzeugen an Arbeitnehmer zu privaten Zwecken
unter die neue Vorschrift fallen, sofern der Sitzstaat des Arbeitnehmers die Privatnutzung des betrieblichen Fahrzeugs der Umsatzsteuer unterwirft.
Änderungen beim Reverse-Charge-Verfahren
Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wird ausgeweitet auf die
Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz. Voraussetzung: Diese Leistung erfolgt
durch einen im Inland ansässigen Unternehmer an einen anderen Unternehmer, der
selbst derartige Leistungen erbringt. Inzwischen hat das Bundesfinanzministerium
(BMF) in einem Schreiben klargestellt: Als Leistungsempfänger, „der Lieferungen
von Erdgas erbringt“, ist (nur) ein Wiederverkäufer von Erdgas im Sinne des § 3 g
Absatz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) anzusehen.
Die Lieferung von Elektrizität durch im Inland ansässige Unternehmer wird dem
Abzugsverfahren (Reverse Charge) unterworfen, sofern sowohl liefernder Unter
nehmer als auch Leistungsempfänger Wiederverkäufer im Sinne des § 3 g UStG
sind. Die Regelung ist bereits zum 1. September 2013 in Kraft getreten.
Führt ein im Ausland ansässiger Unternehmer im Inland eine Personenbeförderungsleistung aus, schuldet nach bisherigem Recht der Leistungsempfänger die
Umsatzsteuer, sofern es sich um einen Unternehmer oder eine juristische Person
handelt. Eine Ausnahme bestand bisher für Personenbeförderung mit einem Taxi
und im Fall der Beförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung unterlag.
Diese Regelung führte dazu, dass sich ausländische Leistungsempfänger unter
Umständen nur wegen einer von ihnen bezogenen Personenbeförderung in
Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen mussten. Die bisherige Ausnahme
vom Reverse-Charge-Verfahren wird nun auf alle Fälle der Personenbeförderung
mit Landfahrzeugen im Sinne des § 1 b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UStG ausgeweitet. Damit ist nun in der Regel der im Ausland ansässige Unternehmer, der die
14 steuern+recht
ersonenbeförderung ausführt, der Steuerschuldner und muss sich in Deutschland
P
registrieren lassen. Die Neuregelung trat am 1. Oktober 2013 in Kraft.
Ein im Ausland ansässiger Unternehmer ist für Zwecke des Reverse-Charge-Verfahrens künftig auch dann anzunehmen, wenn er im Inland ausschließlich einen
Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort, aber den Sitz, den Ort der
Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland hat. Dementsprechend gilt ein
Unternehmer nicht als in den übrigen EU-Mitgliedstaaten ansässig, wenn er dort
zwar ausschließlich einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort, aber einen
Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Drittlandsgebiet hat.
Zudem gilt ein Unternehmer, der im Inland eine Betriebsstätte hat, die aber an einer
von ihm erbrachten Dienstleistung nicht beteiligt ist, hinsichtlich dieser Dienstleistung nicht als im Inland ansässig. Durch die Neuregelung wird die aktuelle Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs umgesetzt.
Änderung bei der Rechnungstellung
Die Regelungen der sogenannten Rechnungsrichtlinie 2010/45/EU werden in das
Umsatzsteuergesetz übernommen.
In der Regel sind Rechnungen nach den Vorschriften des EU-Mitgliedstaats auszustellen, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist. Nach der Neuregelung des § 14
Absatz 7 UStG gilt dies bei im Inland ausgeführten Umsätzen jedoch dann nicht,
wenn ein Unternehmer nicht im Inland, sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat
ansässig und der Leistungsempfänger nach § 13 b UStG Steuerschuldner ist. In
diesem Fall gelten die Rechnungsvorschriften des EU-Mitgliedstaats, in dem der
leistende Unternehmer ansässig ist. Das gilt auch, wenn der leistende Unternehmer
eine Betriebsstätte im Inland hat, den Umsatz aber nicht von dort ausführt. Rechnet
der Leistungsempfänger mit Gutschrift ab, gelten dagegen die deutschen Regeln.
Dem entspricht spiegelbildlich die neue Regelung des § 14 a Absatz 1 UStG. Danach
hat ein deutscher Unternehmer, der in einem anderen Mitgliedstaat eine Leistung
ausführt, für die der Leistungsempfänger im anderen Mitgliedstaat die Steuer
schuldet, eine Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auszustellen.
Im Fall von innergemeinschaftlichen Dienstleistungen (im Sinne des § 3 a Absatz 2
UStG) und innergemeinschaftlichen Lieferungen ist – wie die Rechnungsrichtlinie
allen EU-Mitgliedstaaten vorgegeben hat – der leistende Unternehmer verpflichtet,
die Rechnung bis zum 15. Tag des Monats auszustellen, der auf den Monat der
Ausführung des Umsatzes folgt.
Werden Leistungen aufgrund von Vereinbarungen zwischen leistendem Unter
nehmer und Leistungsempfänger im Rahmen des Gutschriftverfahrens durch den
Leistungsempfänger abgerechnet, so muss künftig das Abrechnungsdokument die
Angabe „Gutschrift“ enthalten, wenn mit einer Gutschrift über eine Leistung
abgerechnet wird.
Zu beachten ist dabei: Die Angabe „Gutschrift“ gehört nun zu den Rechnungsanforderungen des § 14 Absatz 4 UStG. Fehlt daher zukünftig diese Bezeichnung, ist der
Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers (Gutschriftausstellers) gefährdet.
Derzeit wird diskutiert, ob das Wort „Gutschrift“ auch weiterhin auf einer kauf
männischen Gutschrift, mit welcher zum Beispiel über nachträgliche Rabatte oder
Rücksendungen abgerechnet wird, verwendet werden darf. Nach Auffassung der
Autoren sollte die Verwendung weiterhin zulässig sein, sofern sich aus dem Dokument klar und zweifelsfrei ergibt, worüber abgerechnet wird. Klarheit soll ein in
Kürze erwartetes Schreiben des Bundesfinanzministeriums bringen.
Vorsteuerabzug bei Einfuhrumsatzsteuer
Nach der bisherigen Rechtslage konnte die Einfuhrumsatzsteuer erst nach Entrichtung als Vorsteuer geltend gemacht werden. Künftig darf bereits die entstandene,
aber noch nicht gezahlte Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für das Unter-
steuern+recht
15
nehmen des Leistungsempfängers eingeführt worden sind, als Vorsteuer geltend
gemacht werden.
Regelsteuersatz für Kunstgegenstände und
Sammlungsstücke
Fundstellen
•Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung
steuerlicher Vorschriften (BGBl. I
2013, 1809)
•BMF, Schreiben vom 19. September
2013: Änderungen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
(§ 13 b UStG) durch das Gesetz zur
Umsetzung der Amtshilferichtlinie
sowie zur Änderung steuerlicher
Vorschriften
Die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und bestimmten Sammlungsstücken wird wegen EU-rechtlicher Einwände
beschränkt. Nach der Neuregelung werden die Vermietung und die Lieferung (nicht
aber die Einfuhr) von Sammlungsstücken und Kunstgegenständen durch gewerbliche Kunsthändler von der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes ausgeschlossen. Weiterhin anwendbar bleibt hingegen der ermäßigte Umsatzsteuersatz
für Lieferungen von Kunstgegenständen durch den Urheber selbst oder – unter
gewissen weiteren Voraussetzungen – durch einen Unternehmer, der kein gewerb
licher Kunsthändler ist. Hinzu kommt eine Regelung des Betrags, nach dem sich der
Umsatz bemisst. Er wurde für solche Fälle neu geregelt, in denen der Einkaufspreis
für Kunstgegenstände unbekannt oder unbeträchtlich ist. Diese Regelungen sollen
zum 1. Januar 2014 in Kraft treten.
Kein Vorsteuerabzug für fiktiven innergemeinschaftlichen
Erwerb
Der Vorsteuerabzug beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen in
Deutschland wird jetzt auch von Gesetzes wegen nur noch in den Fällen des § 3 d
Satz 1 UStG gewährt. Das bedeutet: Der Gegenstand muss sich am Ende der Beförderung oder Versendung in Deutschland befinden – Fälle des sogenannten fiktiven
innergemeinschaftlichen Erwerbs (Verwendung der deutschen Umsatzsteuer-
Identifikationsnummer, obwohl sich der Gegenstand der Lieferung am Ende der
Lieferung nicht in Deutschland befindet) sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Durch diese Änderung wird die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom
1. September 2010 (V R 39/08) ins Umsatzsteuergesetz übernommen.
Sie haben Fragen? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Peter Imhof
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Martin Diemer
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16 steuern+recht
Nettolohnvereinbarungen: Jetzt Lohnsteuerfreibeträge
für die Jahre 2013 und 2014 beantragen
Seit dem Veranlagungszeitraum 2013 besteht die Möglichkeit, einen
Freibetrag für Zwecke des Lohnsteuerabzugs für einen Zeitraum von
zwei Jahren zu beantragen. Vorher betrug die Höchstgeltungsdauer ein
Jahr.
Besonders bei Arbeitnehmern mit Nettolohnvereinbarungen empfiehlt die Autorin
die Eintragung eines Freibetrags, da dann lediglich ein entsprechend niedrigerer
Arbeitslohn für Lohnsteuerzwecke hochzurechnen ist. Der Freibetrag führt bei
einer Nettolohnvereinbarung also direkt zur Steuereinsparung für den Arbeitgeber
(und nicht nur zu Liquiditätsvorteilen für den Arbeitnehmer wie bei einer Bruttolohnvereinbarung). Ein Freibetrag für Lohnsteuerzwecke könnte zum Beispiel
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Schulgeldzahlungen an Inter
nationale Schulen, für Kinder (falls kein Kindergeldanspruch besteht) oder die
sogenannte US-State Tax eingetragen werden.
Der Antrag auf Lohnsteuerermäßigung für 2013 kann noch bis einschließlich
30. November 2013 gestellt werden und gilt dann für Lohnsteuerzwecke ent
sprechend dem Eintrag auf der Bescheinigung ab dem kommenden Monat bis
einschließlich 31. Dezember 2014.
Praxisbeispiel
Bei der Antragstellung unterstützt Sie
Ihre Ansprechpartnerin gern.
Rufen Sie sie bitte an oder schicken ihr
einfach eine E-Mail.
Brigitte Dusolt
Tel.: +49 69 9585-6193
[email protected]
Ein Expatriate wird von seinem ausländischen Arbeitgeber für eine Dauer von
zwei Jahren zum Tochterunternehmen nach Deutschland entsandt. Seine
Ehefrau und die beiden Kinder begleiten ihn. Der Entsendungsvertrag sieht
einen Nettolohn in Höhe von 100.000 Euro vor, zusätzlich wird das Schulgeld
für den Besuch der Internationalen Schule in Höhe von 35.000 Euro über
nommen.
Lösung:
Das Schulgeld stellt steuerpflichtigen (Netto-)Arbeitslohn dar, im Rahmen der
Einkommensteuererklärung kann unter bestimmten Voraussetzungen ein
Sonderausgabenabzug in Höhe von 30 Prozent geltend gemacht werden.
Dieser Betrag kann auf Antrag im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens
bereits als Freibetrag berücksichtigt werden. Der Arbeitgeber spart dadurch
jährlich Steuern (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag) von rund 8.360 Euro.
Ändern sich innerhalb der zwei Jahre die Verhältnisse zugunsten des Arbeitnehmers, kann die Erhöhung des Freibetrags beantragt werden. Bei einer
Änderung zuungunsten des Arbeitnehmers (etwa Wegfall einer doppelten
Haushaltsführung) muss der Freibetrag korrigiert werden.
Republik Kroatien: Auswirkungen des Beitritts
zur Europäischen Union
Kroatien ist am 1. Juli 2013 der Europäischen Union beigetreten: Aus
einem Drittland wurde ein Teil des europäischen Binnenmarkts. Der
Beitritt wirkt sich auch auf das deutsche Umsatzsteuergesetz aus. –
Was Sie wissen sollten, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.
steuern+recht
17
• … wie sich der Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union auf das
deutsche Umsatzsteuergesetz auswirkt.
•… welche Folgen der Beitritt für den grenzüberschreitenden
Leistungsverkehr hat.
Die Änderungen
Das Hoheitsgebiet der Republik Kroatien gehört seit dem 1. Juli 2013 zum Gebiet
der Europäischen Union (EU). Ab diesem Zeitpunkt unterliegt der grenzüberschreitende Waren- und Dienstleistungsverkehr mit Kroatien (nach ISO 3166 „HR“) den
Vorschriften, die für den innergemeinschaftlichen Handel gelten.
Lieferungen nach Kroatien, die bislang als Ausfuhren steuerbefreit waren, gelten
nun als innergemeinschaftliche Lieferungen. Der Abnehmer einer innergemeinschaftlichen Lieferung aus Kroatien meldet einen innergemeinschaftlichen Erwerb
im Zielstaat.
In der Gegenrichtung müssen die Nachweise für die Steuerbefreiung angepasst
werden, da für innergemeinschaftliche Lieferungen andere Nachweise erforderlich
sind als für Ausfuhrlieferungen. Eine Ausnahme bilden Lieferungen vor dem 1. Juli
2013, bei denen die gelieferten Gegenstände erst nach dem 30. Juni 2013 nach
Kroatien gelangen. Diese sind weiterhin als steuerfreie Ausfuhrlieferung zu behandeln. Zollverfahren, die zum Zeitpunkt des Beitritts Kroatiens noch nicht beendet
sind, können in der erweiterten EU fortgeführt werden. In Kroatien selbst können
solche Verfahren noch bis zu einem Jahr weitergeführt werden; das scheint für
Gemeinschafts- und Nichtgemeinschaftswaren gleichermaßen zu gelten.
Was den Versandhandel betrifft, beträgt die Erwerbsschwelle des kroatischen
Erwerbers 77.000 Kroatische Kuna (HRK, circa 10.350 Euro) und die Lieferschwelle
270.000 HRK (etwa 36.250 Euro).
Unternehmer in Kroatien benötigen für umsatzsteuerliche Zwecke eine Umsatz
steuer-Identifikationsnummer (Format „HR“, gefolgt von einem Block aus elf
Ziffern). Deutsche Unternehmer benötigen diese Nummer von ihrem Leistungs
empfänger, um zu erkennen, ob sie steuerfrei an ihn liefern können, und um den
Verpflichtungen zur Rechnungsausstellung nachzukommen. Des Weiteren hat diese
Nummer Auswirkung auf die Bestimmung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen und dient als Nachweis, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die
sonstige Leistung für sein Unternehmen bezieht. Ferner müssen deutsche Unter
nehmer, die Lieferungen oder sonstige Leistungen nach Kroatien ausführen, diese
unter Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers
in ihrer zusammenfassenden Meldung angeben. In einer Übergangszeit bis zum
30. September 2013 wird das Bundesfinanzministerium bei Lieferungen nach
Kroatien unter einigen weiteren Voraussetzungen jedoch nicht beanstanden, wenn
zunächst keine kroatische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers
aufgezeichnet werden kann. Bitte beachten Sie: Warenbewegungen nach Kroatien
müssen nun ebenfalls in der Intrastat-Meldung erfasst werden.
Im Einzelfall kann sich durch den Beitritt Kroatiens der Leistungsort sonstiger
Leistungen ändern. Das betrifft vor allem bestimmte, sonst im Inland steuerbare
sonstige Leistungen, die aber in Kroatien genutzt oder ausgewertet wurden.
Umgekehrt kann sich zum 1. Juli 2013 auch der Ort sonstiger Leistungen von
Unternehmern geändert haben, die ihr Unternehmen von Kroatien aus betreiben
und deren sonstige Leistungen bisher in Deutschland besteuert wurden, da diese
Leistungen hier genutzt oder ausgewertet wurden.
Das Verfahren nach der Richtlinie 2008/9/EG zur Regelung der Erstattung der
Mehrwertsteuer tritt für nach dem 30. Juni 2013 angefallene Vorsteuer an die Stelle
des Vorsteuervergütungsverfahrens für Drittländer. Für vor dem 1. Juli 2013
angefallene Vorsteuer müssen kroatische Unternehmer sich noch des Verfahrens
18 steuern+recht
nach der 13. Richtlinie bedienen. Dieses Verfahren unterscheidet sich in mehreren
Details vom Verfahren für in der EU ansässige Unternehmer. Zu nennen sind hier
zum Beispiel kürzere Fristen (Antragstellung für 2013 angefallene Vorsteuer bis
zum 30. Juni 2014 anstatt – wie das bei EU-Unternehmern der Fall ist – zum 30.
September 2014).
Praxishinweis
Unternehmer sollten ihre betrieblichen Abläufe frühzeitig an die neue Situation
anpassen. Trotz der Übergangsregelung sollten kroatische Geschäftspartner
möglichst umgehend ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitteilen können.
Sie haben Fragen? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprech
partner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Tamara Werning
Tel.: +49 69 9585-6371
[email protected]
Fundstelle
Bundesfinanzministerium,
Schreiben vom 28. Juni 2013
(IV D 1 – S 7058/07/10002)
Martin Diemer
Tel.: +49 711 25034-1258
[email protected]
VAT implications following the accession of Croatia to the EU
On July 1 2013, Croatia became the 28th member of the European Union. From there on Croatia adopted the rules of the EU
VAT Directive, in particular those for the supply of goods and services.
•Goods supplied to Croatia which previously were tax-exempt exports are now treated as intra-community supplies.
As a result, different documentation requirements must be observed.
•The threshold for intra-community acquisitions in Croatia is HRK 77,000 and the selling-threshold is fixed at
HRK 270,000. Once these are exceeded, the supplier must register in the country of destination.
•Croatian businesses must apply for a VAT ID (with “HR” as prefix, followed by an 11-digit-block) as this is needed by the
German supplier i.e. to check, whether he can make the delivery free of VAT (i.e. zero-rated as intra-community supply).
•A missing VAT ID would not be harmful where the supply is made after June 30, 2013 and prior to October 1, 2013 and if
the recipient certifies to the supplier in writing that he has applied for a VAT ID and that the requirements for its issuance
are met.
•It should be noted that, in some instances, the place for the supply of services could have changed, especially with respect
to services utilized in Croatia. Similarly, this would apply in the converse case of Croatian businesses providing services to
German customers.
•Directive 2008/9/EC laying down detailed rules for the refund of VAT would – from July 1, 2013 – be applicable and
replace the procedure for non-EU companies under the 13th VAT Directive. However, i.e. for input VAT incurred prior to
July 1, the 13th VAT Directive would still be applicable. (MH)
steuern+recht
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Umsatzsteuer: Beteiligungsverkauf als
nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen
Am 30. Mai 2013 erging die Entscheidung des Europäischen
Gerichtshofs in Sachen X BV. Dabei ging es um die Frage, wann ein
Beteiligungsverkauf als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im
Ganzen gelten kann. In seinem Urteil scheint das Gericht die bisherige
Auffassung sowohl des Bundesfinanzhofs als auch des Bundes
finanzministeriums infrage zu stellen. Der folgende Beitrag fasst für
Sie die Hintergründe und Folgen dieser Entscheidung zusammen.
•… wieso zwischen der Inhaberschaft von Anteilen und der an
Vermögenswerten unterschieden wird.
•… wann von einer nicht steuerbaren Übertragung eines Gesamtoder Teilvermögens ausgegangen werden kann.
•… welche Fragen noch zu klären sind.
Sachverhalt
Eine natürliche Person, die 30 Prozent der Anteile an einer Gesellschaft hielt und als
Mitglied der Geschäftsleitung umsatzsteuerpflichtige Managementleistungen an
die Gesellschaft nachhaltig erbracht hatte, veräußerte ihre Anteile zusammen mit
den anderen Mitgliedern der Geschäftsleitung. Zugleich stellte sie ihre Managementleistungen an die Gesellschaft ein. In diesem Zusammenhang waren vorsteuerbelastete Beratungskosten angefallen. Der Veräußerer wollte die gesamte Vorsteuer
mit der Begründung abziehen, der Vorgang sei als Übertragung eines Gesamt- oder
Teilvermögens (in Deutschland: „Geschäftsveräußerung im Ganzen“) anzusehen.
Diese Beratungskosten seien darum allgemeine Kosten seiner (umsatzsteuerpflichtigen) Geschäftstätigkeit und die darin enthaltene Vorsteuer sei daher im vollen
Umfang abzugsfähig.
Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat hierzu festgestellt: Die bloße Übertragung
von Gesellschaftsanteilen erfüllt nicht den Tatbestand der Übertragung eines
Gesamt- oder Teilvermögens.
Anteilseigner sind, wie der EuGH eingangs ausführt, keine Inhaber von Vermögenswerten des Unternehmens, an dem sie Anteile halten. Die Inhaberschaft von
Anteilen an einem Unternehmen ist daher auch mit der Inhaberschaft an den
Vermögenswerten dieses Unternehmens nicht gleichzusetzen. Im Unterschied zur
Inhaberschaft an Vermögenswerten reicht die Inhaberschaft von Anteilen nicht aus,
um eine wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können. Der bloße Erwerb, das
bloße Halten und die bloße Veräußerung von Anteilen allein ist nämlich eine
Tätigkeit, die grundsätzlich nicht unter die Umsatzbesteuerung fällt. Mit anderen
Worten: Nicht mit Anteilen allein, sondern mit konkreten Wirtschaftsgütern wie
zum Beispiel Maschinen und Patenten werden Umsätze generiert. Also kann man
nur mit der Übertragung derselben Maschinen, Patente und der anderen Wirtschaftsgüter ein Unternehmen fortführen – und nicht mit Anteilen an der Gesellschaft, die diese Wirtschaftsgüter besitzt.
Etwas anderes gilt jedoch, wenn „die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren
Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung
erworben worden ist, sofern die Eingriffe die Durchführung von Transaktionen
einschließen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen“. Doch auch
dann kann „die Übertragung von Gesellschaftsanteilen – unabhängig von der Höhe der
Beteiligung – nur dann einer Übertragung eines Teil- oder Gesamtvermögens …
20 steuern+recht
gleichgestellt werden, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist,
die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom
Erwerber fortgeführt wird.“ Wann eine solche „eigenständige Einheit“ vorliegt, teilt
das Gericht nicht mit.
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Die Klägerin hatte für die Gesellschaft, deren Anteile übertragen wurden, entgelt
liche Managementtätigkeiten erbracht und diese erst mit der Veräußerung der
Anteile eingestellt. Diese Tatsache veranlasste den EuGH jedoch nicht dazu, die
Beteiligungsveräußerung – abweichend von den vorgenannten Grundsätzen – als
Übertragung eines Teilvermögens im Sinne des Artikels 19 der Mehrwertsteuer-
Systemrichtlinie zu beurteilen.
Dies gilt laut EuGH unabhängig von der Höhe der übertragenen Beteiligung. Denn
die steuerliche Begünstigung der Übertragung eines Teil- oder Gesamtvermögens
wird gewährt, um „die Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu
erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden“. Bei der Übertragung von Anteilen stelle
sich dieses Problem aber nicht. Denn entweder ist die Veräußerung bereits als
solche nicht mehrwertsteuerpflichtig oder sie ist steuerfrei.
Martin Diemer
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Fundstellen
•EuGH, Urteil vom 29. Oktober 2009
(C-29/08; SKF)
•BFH, Urteil vom 27. Januar 2011
(V R 38/09)
•BMF, Schreiben vom 3. Januar 2012
(IV D2 – 871000 – b/11/10001)
Schlussfolgerung und Praxishinweis
In Deutschland konnte der Verkauf von Beteiligungen bislang unter bestimmten
Bedingungen als Beteiligungserwerb behandelt werden. Allerdings gibt es, was die
Bedingungen betraf, erhebliche Unterschiede zwischen der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der des Bundesfinanzministeriums (BMF). In aller Kürze
macht der BFH eine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Anteilsveräußerung
davon abhängig, ob 100 Prozent der Anteile übertragen werden – nur im Fall einer
Organschaft sollen andere Voraussetzungen gelten. Dem BMF genügt es dagegen,
wenn der Erwerber in die Rechtsverhältnisse eintritt, die beim Veräußerer bewirken, dass die Anteile im Unternehmensvermögen gehalten werden, oder die (in
Fällen umsatzsteuerlicher Organschaft) die wirtschaftliche Eingliederung vermitteln.
Mit der vorliegenden Entscheidung des EuGH lässt sich die Auffassung des BFH
nicht mehr aufrechterhalten, vermutlich auch die des BMF nicht. Leider hat das
Urteil des EuGH dennoch nicht zu mehr Rechtssicherheit geführt, sondern eine
Vielzahl von Fragen aufgeworfen. So gehen dem EuGH zufolge Anteile dann im
Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen über, wenn eine „selbständige
Einheit“ übertragen wird. Was eine solche selbstständige Einheit sein könnte, ist
aber unklar. Ebenso unklar ist, wie der EuGH einen Fall beurteilt, bei dem neben
den Anteilen zusätzlich Managementtätigkeiten übertragen werden: Hier sollen die
Anteile gleichwohl nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen
übergehen. Weshalb sich das aber so verhält, teilt der EuGH nicht mit. Denkbar sind
mehrere Begründungen. Vielleicht soll der Vertrag über die Managementtätigkeit
nicht als Vermögenswert gelten. Möglicherweise kann der Vertrag über die Managementtätigkeit zusammen mit den Anteilen aber auch aus anderen Gründen nicht als
selbstständige Einheit anzusehen sein.
Bestimmung der bewegten Lieferung
im Reihengeschäft
Die korrekte Bestimmung der bewegten Lieferung im grenzüber
schreitenden Reihengeschäft ist für die beteiligten Unternehmer von
großer Bedeutung, da nur die bewegte Lieferung steuerfrei sein kann.
Besonders in Konstellationen, in denen ein mittlerer Unternehmer im
Reihengeschäft (der sowohl Abnehmer als auch Lieferer ist) den Trans
port der Ware veranlasst, ist dies nicht immer leicht. Zwar gibt es
hierzu relativ klare Regelungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass,
steuern+recht
21
doch gibt die neuere Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs
und des Bundesfinanzhofs gegebenenfalls Anlass für zukünftige
Anpassungen. – Was Sie beachten sollten, fasst der folgende Beitrag für
Sie zusammen.
Das Urteil des Bundesfinanzhofs
In seinem Urteil vom 28. Mai 2013 – ein Nachfolgeurteil zur Entscheidung des
Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in der Rechtssache VSTR – hatte der Bundes
finanzhof (BFH) über die bewegte Lieferung in einem Reihengeschäft sowie über
die Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UStID-Nr.) für die
Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen zu befinden.
•… welche Anknüpfungspunkte die neuere Rechtsprechung für
die Bestimmung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft
nennt.
•… welche Bedeutung die Rechtsprechung der Umsatzsteuer-
Identifikationsnummer für den Belegnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen beimisst.
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Eine deutsche Gesellschaft
mit beschränkter Haftung (D) veräußerte Maschinen an ein US-amerikanisches
Unternehmen (U), das diese seinerseits an einen finnischen Unternehmer (F)
weiterverkaufte. U beauftragte eine Spedition, die Waren in Deutschland abzuholen
und zu F nach Finnland zu transportieren. U gab gegenüber D die dem F erteilte
finnische UStID-Nr. an.
Der Elfte Senat des BFH urteilte im Anschluss an den EuGH im Wesentlichen wie
folgt: Er bestätigt zunächst die in § 3 Absatz 6 Satz 6 Umsatzsteuergesetz enthaltene
Vermutung, nach der die Beförderung oder Versendung der Ware, wenn ein mittlerer Unternehmer im Reihengeschäft den Transport beauftragt, grundsätzlich der
Lieferung an ihn zuzuordnen ist (hier: Lieferung D an U). Diese Vermutung sei
widerlegt (und die Warenbewegung werde der durch den mittleren Unternehmer
ausgeführten Lieferung zugeordnet), wenn sich aus der Würdigung aller Umstände
des Einzelfalls ergebe, dass der mittlere Unternehmer (hier: U) als Lieferer aufgetreten sei. Hierzu sei vor allem zu bestimmen, wann die Verschaffung der Ver
fügungsmacht an der Ware an den Endempfänger (hier: F) übertragen wurde. Die
Warenbewegung sei bei einem dreigliedrigen Reihengeschäft der ersten Lieferung
zuzuordnen, wenn der mittlere Unternehmer seine Absicht bekunde, den Liefergegenstand in einen anderen Mitgliedstaat befördern zu wollen, mit seiner von diesem
Mitgliedstaat erteilten UStID-Nr. auftrete und die Verfügungsmacht über die Ware
auf den Endabnehmer (erst) im Bestimmungsmitgliedstaat übergehe. Dies sei nach
der Rechtsprechung des EuGH lediglich dann nicht der Fall, wenn der mittlere
Unternehmer dem ersten Lieferer (hier: D) mitgeteilt habe, der Liefergegenstand
werde, „bevor er den Liefermitgliedstaat verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft“. Nach Ansicht des Elften Senats genügt jedoch nicht die
bloße Mitteilung des Weiterverkaufs. Aus seiner Sicht ist entscheidend, ob die
Verfügungsmacht an der Ware vor der innergemeinschaftlichen Warenversendung
bereits an den Endabnehmer übertragen wurde. Damit stellt er sich gegen das vom
Fünften Senat des BFH postulierte Wahlrecht des mittleren Unternehmers, durch
Verschweigen oder Mitteilen des Weiterverkaufs (vor Durchführung des Transports)
die bewegte Lieferung zu bestimmen (BFH, Urteil vom 3. November 2011).
Grundsätzlich hat der Unternehmer im Rahmen der Führung des Buchnachweises
für innergemeinschaftliche Lieferungen – dieser ist für die Gewährung der Steuerbefreiung prinzipiell erforderlich – die UStID-Nr. seines Abnehmers aufzuzeichnen.
Im vorliegenden Fall konnte D die UStID-Nr. des U nicht mitteilen, da dieser
vermutlich über keine verfügte. Der BFH entschied, die Inanspruchnahme der
Steuerbefreiung durch D käme dennoch in Betracht. Voraussetzung sei, dass der
22 steuern+recht
Unternehmer alle zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um die UStID-Nr. zu
erfahren, und er außerdem Angaben mache, die hinreichend belegten, dass der
Erwerber ein Unternehmer sei, der als solcher gehandelt und die Ware für sein
Unternehmen bezogen habe. Ein entsprechendes Indiz kann nach Auffassung des
BFH der Umstand sein, dass die Gegenstände ihrer Art nach dafür bestimmt waren,
im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit genutzt zu werden.
Praxishinweis
Trotz der beschriebenen Entwicklungen sollte der Unternehmer sich bei der
Bestimmung der bewegten Lieferung bis auf Weiteres an die Vorgaben im Umsatzsteuer-Anwendungserlass halten. Bei Auseinandersetzungen mit der Finanzver
waltung in dieser Frage kann die Rechtsprechung jedoch eine Argumentationshilfe
sein.
Ferner sollten die UStID-Nummern der Kunden bei innergemeinschaftlichen
Lieferungen weiterhin unbedingt im Rahmen des Buch- und Belegnachweises
aufgezeichnet und qualifiziert über die Internetseite des Bundeszentralamts für
Steuern überprüft werden. Kann der Kunde keine UStID-Nr. beibringen, empfehlen
die Autoren, die Steuerbefreiung nicht in Anspruch zu nehmen. Die genannte
Rechtsprechung wird nur im Einzelfall – im Rahmen der Verteidigung – gegenüber
der Finanzverwaltung hilfreich sein.
Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 28. Mai 2013
(XI R 11/09; DStR 2013, 1597)
Fabian Hammler
Tel.: +49 30 2636-5529
[email protected]
Kathrin Barb
Tel.: +49 211 981-4141
[email protected]
Zeitpunkt der Gewerblichkeit des Organträgers
Nach Paragraf 14 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
kann eine gewerblich tätige Personengesellschaft Organträger sein.
Daraus ergeben sich eine Reihe von Problemen (vergleichen Sie dazu
auch steuern+recht, Ausgabe Juli/August/September 2013, Seite 23).
Während eine Kapitalgesellschaft immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb
bezieht, muss eine Personengesellschaft originär gewerblich tätig sein.
Das Gesetz sagt aber nicht, zu welchem Zeitpunkt die Gewerblichkeit
vorliegen muss. Dies klärt jetzt ein neues Urteil des Bundesfinanzhofs.
steuern+recht
23
•… unter welchen Voraussetzungen eine Personengesellschaft
Organträger sein kann.
•… wann die Personengesellschaft als Organträger selbst gewerblich tätig sein muss.
•… unter welchen Voraussetzungen eine unzureichende Verlust
übernahmevorschrift (Paragraf 17 Körperschaftsteuergesetz)
geheilt wird.
Sachverhalt
Der Sachverhalt ereignete sich in den Jahren 2005 und 2006.Eine Kommanditgesellschaft (S) erwirbt November 2005 den einzigen Anteil an einer Gesellschaft mit
beschränkter Haftung (D). Im Dezember 2005 wird ein Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag mit Wirkung ab 1. Januar 2006 zwischen S als Organ
trägerin und D als Organgesellschaft abgeschlossen und ins Handelsregister
eingetragen. Hinsichtlich der Verlustübernahme enthält der Vertrag einen Verweis
auf § 302 Absatz 1 und 3 Aktiengesetz (AktG) mit entsprechenden Formulierungen.
Am 1. März 2006 verkauft die D ihren gesamten Geschäftsbetrieb an S und mietet
ihn sogleich zurück. – Das Finanzamt erkennt die Organschaft für 2006 nicht an, da
S zu Beginn des Wirtschaftsjahrs von D noch nicht gewerblich tätig gewesen sei.
Entscheidung
Da die S als Organträgerin fungiert, muss sie nach § 14 Absatz 1 Nummer 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. In der Zeit vom 1.
Januar bis Ende Februar 2006 ist S jedoch nur vermögensverwaltend tätig. Am 1.
März 2006 begründet sie eine Betriebsaufspaltung mit der D, wobei sie zur Besitzgesellschaft wird. Wird sie damit auch gewerblich tätig? Mit der herrschenden
Meinung bejaht dies der Bundesfinanzhof (BFH). Wie dies genau zu begründen ist,
wird innerhalb des BFH unterschiedlich gesehen. Der Erste Senat nimmt gleichsam
eine originäre gewerbliche Tätigkeit dadurch an, dass aufgrund des einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillens, der Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung
ist, das Besitzunternehmen selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt. Der Zehnte Senat hingegen sieht es so, dass die eigentlich vermögens
verwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft im Wege der Infektion gleichsam
derivativ in eine gewerbliche Betätigung umgewandelt wird.
Damit kam es auf die in der Literatur umstrittene Frage an, ob die gewerbliche
Tätigkeit bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs des Organs vorliegen muss. § 14
Absatz 1 Nummer 1 KStG verlangt, dass die Mehrheitsbeteiligung des Organträgers
„vom Beginn ihres [der Organgesellschaft!] Wirtschaftsjahres ununterbrochen“
bestehen muss. Eine entsprechende Formulierung fehlt in § 14 Absatz 1 Nummer 2
KStG, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Organträger-Personengesellschaft
verlangt wird. Das erlaubt aus Sicht des BFH den Umkehrschluss, dass dies nicht für
die gewerbliche Tätigkeit gelte. Auch sei es der Sinn des Erfordernisses der eigenen
gewerblichen Tätigkeit, sie als flankierende Maßnahme zur Abschaffung der
Mehrmütterorganschaft zu sehen, um gewerblich geprägte Personengesellschaften
als Organträger auszuschließen. Über originäre gewerblich tätige Personengesellschaften kann jedoch eine Art Mehrmütterorganschaft realisiert werden. Zusammenfassend stellt das Gericht fest: Die gewerbliche Tätigkeit muss dann vorliegen,
wenn das Organeinkommen dem Organträger zuzurechnen ist, also am Ende des
Wirtschaftsjahrs. Dies ist der Fall ab 1. März 2006.
Liegen die Voraussetzungen des § 14 KStG vor, kommt es auf die Verlustübernahmebestimmung des Ergebnisabführungsvertrags an. Hier verfolgt der BFH eine extrem
strenge Linie bei der Auslegung von § 17 KStG und verlangt, dass der Verweis auf
§ 302 AktG alle Absätze betreffen muss. Dies ist im Streitfall nicht so, da Absatz 4
nicht in Bezug genommen wird. Das Gericht wendet jedoch § 34 Absatz 10 b KStG
an, der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbe-
24 steuern+recht
steuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl. I
2013, 285) geändert wurde. Danach steht eine mangelhafte Verlustübernahmeregelung der Wirksamkeit der Organschaft nicht entgegen, wenn eine Verlustüber
nahmetatsächlich erfolgt ist und eine wirksame Verlustübernahme bis 31. Dezember 2014 vereinbart wird. Nach Ansicht des Gerichts muss keine Übernahme eines
Verlusts erfolgen, wenn die Organgesellschaft nur Gewinne gemacht hat. Einige
Stimmen aus der Verwaltung hatten dies anders gesehen und für diesen Fall eine
Heilung ausgeschlossen. Dies ist nach Ansicht des Gerichts ebenso irrelevant wie die
wirksame Vereinbarung bis Ende 2014, wenn die Organschaft vorher beendet
wurde beziehungsweise wird.
Bedeutung für die Praxis
Die praktische Bedeutung der Entscheidung dürfte vor allem in der großzügigen
Auslegung der Heilungsregelung des § 34 Absatz 10 b KStG liegen. Damit hat die
strenge Auslegung von § 17 KStG durch den BFH an Bedeutung verloren, was
uneingeschränkt zu begrüßen ist. Es eröffnet Gestaltungsspielräume, dass die
gewerbliche Tätigkeit der Organträger-Personengesellschaft nicht zu Beginn des
Wirtschaftsjahrs des Organs gegeben sein muss. Spannend bleibt, wie die Finanzverwaltung auf diese Entscheidung reagiert. Da die Entscheidung sehr ausführlich
begründet ist, dürfte es dem Bundesfinanzministerium schwerfallen, ihr nicht zu
folgen.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 28. Februar 2013
(I R 40/12)
Autor
Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für
öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der
Universität Osnabrück und Paris-Sorbonne. Er ist Mitglied des
Wissenschaftlichen Beirats von PwC sowie off counsel für
PwC tätig.
Leistungsort der Leistungen eines Lagerhalters
Den Leistungsort für Umsatzsteuerzwecke zu bestimmen ist nicht
immer leicht, wenn es sich zum Beispiel um die Leistungen eines
Lagerhalters handelt. Sie können nämlich grundstücksbezogen sein
und sind dann dort steuerbar, wo das Grundstück liegt. Allerdings
handelt es sich bei den Leistungen eines Lagerhalters nicht um typische
grundstücksbezogene Leistungen nach den in Artikel 47 Mehrwert
steuer-Systemrichtlinie beziehungsweise Paragraf 3 a Absatz 3
Nummer 1 Umsatzsteuergesetz aufgeführten Beispielen. Vielmehr
bedarf es einer individuellen Beurteilung der Grundstücksbezogenheit.
Dies wirft in der Praxis immer wieder Schwierigkeiten auf. Aus diesem
Grund hatte sich der Europäische Gerichtshof unlängst in einer
Entscheidung mit der Einstufung verschiedener Lagerleistungen eines
Lagerhalters auseinanderzusetzen.
•… welche Anforderungen der Europäische Gerichtshof an eine
grundstücksbezogene Leistung stellt.
•… welchen Einfluss dies auf die gegenwärtige Handhabung in
Deutschland hat.
steuern+recht
25
Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs
In seinem Urteil vom 27. Juni 2013 hatte der Europäische Gerichtshof (EuGH) über
die Qualifizierung einer komplexen Dienstleistung im Bereich der Lagerung zu
entscheiden. Er hatte die Frage zu beurteilen, ob die Lagerung von Waren im Inland
für im Ausland ansässige Leistungsempfänger als grundstücksbezogene Leistung
am Ort der Lagerung steuerbar ist oder dort, wo der Leistungsempfänger ansässig
ist. Die streitgegenständlichen Dienstleistungen des Lagerhalters umfassten die
Annahme des Guts, die Unterbringung auf geeigneten Lagerregalen, die Ausgabe
sowie das Ent- und Verladen. In einigen Fällen übernahm der Lagerhalter auch das
Umpacken von Waren, die in Sammelverpackungen eingetroffen waren. Die
Kunden des Lagerhalters waren nicht im Inland (Polen) ansässig.
Der EuGH stellte zunächst fest, bei den betreffenden Leistungen handele es sich um
einheitliche Leistungen. Allerdings mit einer Einschränkung: Das Umpacken von in
Sammelverpackungen angelieferten Waren sei immer dann als eigenständige
Hauptleistung anzusehen, wenn dieses Umpacken für eine bessere Lagerung der
Waren nicht unerlässlich gewesen sei.
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Was den Leistungsort der einheitlichen Leistung betraf, stellte der EuGH fest: Von
einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück kann nur dann
ausgegangen werden, wenn Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst
ist. Daher könnten nur solche Dienstleistungen als grundstücksbezogene Leistungen angesehen werden, bei denen ein ausdrücklich bestimmtes Grundstück
insoweit als wesentlicher Bestandteil der Dienstleistung anzusehen sei, als es einen
zentralen und unverzichtbaren Bestandteil der Dienstleistung darstelle. Im Fall
einer Lagerleistung könne das aber nur dann der Fall sein, wenn dem Dienstleistungsempfänger ein Recht auf Nutzung eines ausdrücklich bestimmten Grundstücks oder Grundstücksteils gewährt werde. Habe entweder der Dienstleistungsempfänger keinen Zutritt zum Lagerbereich oder sei das Grundstück kein zentraler
oder unverzichtbarer Teil der Leistung, dann handle es sich auch nicht um eine
grundstücksbezogene Leistung.
Nach einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 18. Dezember 2012 steht
eine Lagerung von Gegenständen in engem Zusammenhang mit einem Grundstück,
wenn zur Lagerung ausschließlich ein ganz bestimmtes Grundstück oder ein
bestimmter Grundstücksteil zwischen den Vertragspartnern festgelegt worden ist.
Im Ergebnis bestätigt der EuGH diese Auffassung, ergänzt sie aber um den Aspekt,
dass der Empfänger von Lagerleistungen auch Zutritt zu dem betreffenden Grundstück haben sollte.
Praxishinweis
Fundstelle
EuGH, Urteil vom 27. Juni 2013
(C-155/12, RR Donnelley;
DStRE 2013, 1015)
Sollen Lagerleistungen aus deutscher Sicht eingestuft werden, sollten Steuerpflichtige derzeit die Vorgaben der Finanzverwaltung heranziehen, da Letztere sich im
Zweifel danach richtet. Bitte beachten Sie: Die Frage der Einstufung von Lager
leistungen stellt sich nicht nur im Fall der Erbringung eines im Inland ansässigen
Unternehmers an im Ausland ansässige Unternehmer. Sie spielt auch eine Rolle bei
Lagerleistungen zwischen zwei inländischen Unternehmern für im Ausland gelagerte Waren. Hier können sich Registrierungsverpflichtungen eines Lagerhalters im
Ausland ergeben, wenn grundstücksbezogene Leistungen vorliegen.
Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen:
Nachweis für die Voraussetzungen
Der Belegnachweis für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen
sollte ursprünglich bereits zum 1. Januar 2012 neu geregelt sein. Das
hat der Gesetzgeber mit fast zweijähriger Verspätung, gründlicher
Überarbeitung der Neuregelung und Anpassung des UmsatzsteuerAnwendungserlasses zum 1. Oktober 2013 nun nachgeholt. Das
26 steuern+recht
Schreiben vom 16. September 2013 räumt eine Übergangsfrist bis zum
31. Dezember 2013 ein. – Was sich ändert und worauf Sie achten sollten,
fasst der aktuelle Beitrag für Sie zusammen.
Hintergrund
Für die Zuordnung der innergemeinschaftlichen Lieferung im Reihengeschäft ist es
(bislang) von Bedeutung, wer von den beteiligten Unternehmern den Transport
beauftragt. Nach dem Willen des Bundesfinanzministeriums (BMF) soll – offenbar
in allen Abholfällen – zum Nachweis der Zuordnung der Beförderung oder Versendung künftig „gegebenenfalls“ auch die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht
gehören, mit der der Abholende seine Abholberechtigung nachweist. Dabei ist
sowohl die Vollmacht des Abholers als auch eine Legitimation der Person vorzulegen, die diese Vollmacht ausgestellt hat. Diese Handhabung kann besonders dann
problematisch werden, wenn der Unternehmer, der die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung anwenden will, an dem Transport tatsächlich nicht
beteiligt ist und er deshalb die vorgelegte Vollmacht nicht verifizieren kann. Das
kann zu Schwierigkeiten beim Nachweis führen, dass die von ihm als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gestellte Lieferung nicht als Inlandslieferung zu
besteuern ist.
•… in welcher Form der neue Nachweis der Steuerbefreiung
erbracht werden kann.
•… was bei der Anwendung der neuen Regelungen zu beachten
sein kann.
Insgesamt ist unklar, worauf sich die neue Regelung stützt und welche Rechtsfolgen
eine Nichtvorlage nach sich zieht. Möglicherweise ist die Finanzverwaltung gewillt,
bei nach ihrer Auffassung unzureichendem Nachweis die Frage einfach offenzulassen, welche Lieferung im Reihengeschäft als „bewegte Lieferung“ als innergemeinschaftliche Lieferung steuerbefreit sein kann.
Der Belegnachweis
Das BMF stellt klar: Der Belegnachweis muss sich nicht zwingend aus der Gelangensbestätigung (Näheres dazu im folgenden Absatz) oder weiteren in Einzelfällen
zugelassenen Belegen zusammensetzen. Vielmehr steht es dem Unternehmer frei,
den Nachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, sofern
sich aus diesen in der Gesamtschau nachvollziehbar und glaubhaft ergibt, dass der
Liefergegenstand an den Bestimmungsort in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den
umsatzsteuerrechtlichen Abnehmer (sic!) gelangt ist. Damit kommt das BMF
höchstrichterlicher Rechtsprechung nach, nach der dem Unternehmer ein „Irgendwie“-Nachweis möglich sein muss. Es empfiehlt sich gleichwohl, den Nachweis mit
den in der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) jeweils als zulässig
erklärten Dokumenten zu führen, um die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung möglichst sicher nachweisen zu können.
Besondere Regelungen gelten zum Beispiel für die innergemeinschaftliche Lieferung von Fahrzeugen.
Wie bisher ist es für den Nachweis von Bedeutung, ob der Gegenstand der Lieferung
befördert oder versendet wird. Eine „Versendung“ liegt immer dann vor, wenn ein
selbstständiger Dritter (etwa ein Spediteur oder Frachtführer) den Gegenstand
transportiert. Eine „Beförderung“ liegt demgegenüber dann vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit eigenen Beförderungsmitteln bewegt.
steuern+recht
27
Die Gelangensbestätigung
Die Gelangensbestätigung wird der übliche Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung. In Beförderungsfällen ist sie (von einigen Ausnahmen abgesehen)
sogar der einzige in der UStDV vorgesehene Nachweis. Sie muss die Unterschrift des
umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers, eines Vertreters oder eines zur Abnahme
des Gegenstands Beauftragten aufweisen. Das BMF-Schreiben bezeichnet den
letzten Abnehmer am Ende der Lieferkette als „Vertreter“ oder „Beauftragten“.
Ebenso kann ein Arbeitnehmer des Abnehmers, ein Lagerhalter oder ein anderer
mit der Entgegennahme des Lieferguts beauftragter Unternehmer ein solcher
Vertreter oder Beauftragter sein, nicht jedoch zum Beispiel ein mit dem Transport
beauftragter Frachtführer. Im Zweifel soll die Berechtigung des Vertreters mit einer
Vollmacht nachzuweisen sein. Das müsste auch für den letzten Abnehmer in der
Kette gelten, wenn er nicht der umsatzsteuerliche Leistungsempfänger des Unternehmers ist, der ihm die Ware aushändigt. Leider ist unklar, unter welchen Voraussetzungen der Lieferant Zweifel an der Vertretungsmacht der handelnden Person
haben soll, vor allem, da er häufig keinen Einblick haben wird in interne Abläufe
und Berechtigungen der Angestellten seines Kunden.
Die Gelangensbestätigung kann auch auf elektronischem Weg übermittelt werden:
Unter anderem ist ausdrücklich eine E-Mail mit PDF- oder Textdateianhang vorgesehen, sie darf aber auch zum Beispiel aus dem Web heruntergeladen oder von einem
Faxserver angefordert werden. Eine Unterschrift des Abnehmers oder des Beauftragten ist dann nicht erforderlich, wenn die elektronische Übermittlung erkennbar
im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Wann
das der Fall ist, erläutert das BMF anhand einiger Beispiele. Das Ministerium stellt
jedoch klar: Die verwendete E-Mail-Adresse muss dem liefernden Unternehmer
nicht unbedingt vorher bekannt gewesen sein. Unschädlich ist es auch, wenn die
E-Mail-Adresse eine Domain enthält, die weder auf den Ansässigkeitsmitgliedstaat
des Abnehmers noch auf den Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung hinweist. Bei
Übermittlung der Gelangensbestätigung per E-Mail sind sowohl diese als auch die
E-Mail selbst zu archivieren. Auch der Ausdruck einer elektronisch übermittelten
Gelangensbestätigung (gegebenenfalls gemeinsam mit einem Ausdruck der E-Mail)
genügt als Nachweis. Ferner darf bei mehreren Lieferungen an denselben Abnehmer eine Sammelbestätigung für einen Zeitraum von bis zu einem Quartal erstellt
werden.
Die Gelangensbestätigung muss nicht zwingend aus einem einzigen Dokument
bestehen, sondern kann aus mehreren Dokumenten zusammengesetzt sein, die
auch nicht aufeinander verweisen müssen – zum Beispiel aus einer Kombination des
Lieferscheins mit einer gesonderten Bestätigung über den Erhalt des Liefergegenstands, sofern sich alle erforderlichen Angaben aus beiden Dokumenten ergeben.
Die Gelangensbestätigung oder die Dokumente, aus denen sie sich ergibt, dürfen
außer in deutscher auch in englischer oder französischer Sprache abgefasst sein,
Nachweise in anderen Sprachen bedürfen jedoch einer amtlich beglaubigten
Übersetzung.
Weitere Belege
Zum Frachtbrief äußert sich das BMF wie folgt: Der Auftraggeber des Frachtführers,
also der Versender des Liefergegenstands, hat den Frachtbrief zu unterschreiben,
kann dabei jedoch von einem Dritten – zum Beispiel dem Lagerhalter – vertreten
werden. Im Fall eines Frachtbriefs nach der Internationalen Vereinbarung über
Beförderungsverträge auf Straßen (Convention relative au contrat de transport
international de marchandises par route, CMR) hat dies im dafür vorgesehenen Feld
22 zu erfolgen. Es soll genügen, wenn die Berechtigung des Dritten glaubhaft
gemacht wird. Die Unterschrift eines zur Besorgung des Warentransports eingeschalteten Dritten (etwa eines Spediteurs) ist nicht erforderlich. Wie die Gelangensbestätigung darf auch dieser Nachweis – ebenso wie ein Nachweis durch ein
Konnossement – aus mehreren Dokumenten bestehen. Wird ein internationaler
Eisenbahnfrachtbrief (CIM-Frachtbrief) verwendet, soll regelmäßig ein Stempel
oder maschineller Bestätigungsvermerk ausreichen. Im Fall einer „Seawaybill“ oder
„Airwaybill“ kann dem BMF zufolge von einer Unterschrift des Auftraggebers des
28 steuern+recht
Frachtführers abgesehen werden. Für die Unterschrift des Empfängers gilt dasselbe
wie im Fall der Gelangensbestätigung, bei CMR-Frachtbriefen soll sie in Feld 24
erfolgen.
In Versendungsfällen kann auch weiterhin auf die sogenannte weiße Spediteurs
bescheinigung zurückgegriffen werden. Allerdings verweist die UStDV nicht mehr
auf die weiße Spediteursbescheinigung für Ausfuhrfälle, sondern stellt für inner
gemeinschaftliche Lieferungen eigene, im Detail etwas abweichende Anforderungen auf. Das BMF bietet ein Muster für eine solche weiße Spediteursbescheinigung,
die – wenn vollständig und richtig ausgefüllt – ausdrücklich als Beleg anzuerkennen
ist. Wie die Gelangensbestätigung muss sie nicht aus einem einzigen Dokument
bestehen.
Für die vorstehenden Belege gelten dieselben Voraussetzungen wie für die Gelangensbestätigung: Auch hier ist eine Sammelbestätigung möglich, ferner kann der
Nachweis wie bei der Gelangensbestätigung aus mehreren Dokumenten bestehen
und elektronisch übermittelt werden. Jedoch ist nur im Fall der weißen Spediteursbescheinigung wie bei der Gelangensbestätigung eine Unterschrift des mit der
Beförderung beauftragten Unternehmers bei elektronischer Übermittlung entbehrlich.
Die Änderung der UStDV sieht für den Fall, dass der Abnehmer den Liefergegenstand versendet, als möglichen Nachweis auch eine Spediteursversicherung vor. In
diesem Dokument versichert der Spediteur, dass er die Ware an einen bestimmten
Bestimmungsort befördern wird. Es ist vorgesehen, den Empfänger im übrigen
Gemeinschaftsgebiet in dem Dokument zu bezeichnen. Die Spediteursversicherung
hat darüber hinaus bestimmte weitere Angaben zu enthalten. Ihrem Zweck als
Nachweis im Sinne der UStDV genügt sie aber nur zusammen mit einem Nachweis
darüber, dass die Gegenleistung für die Ware von einem Bankkonto des Abnehmers
entrichtet wurde. Als Zahlung gilt dem BMF zufolge ausdrücklich auch eine
Verrechnung über ein Konzernverrechnungskonto oder – bei verbundenen Unternehmen – im Rahmen eines Intercompany Clearing. Das Muster einer Spediteurs
versicherung ist dem BMF-Schreiben als Anlage beigefügt. Bestehen aber begründete Zweifel daran, dass der Gegenstand der Versendung tatsächlich in das übrige
Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, soll der Nachweis mit einer Gelangensbestätigung
oder einem anderen zulässigen Versendungsbeleg zu führen sein. Weil unklar ist,
wann nach Auffassung der Finanzverwaltung ein „begründeter Zweifel“ vorliegt,
wird sich zeigen müssen, ob es ratsam ist, den Nachweis im Wege einer Spediteursversicherung zu führen.
Das BMF äußert sich in seinem Schreiben auch eingehend zum Nachweis bei
Versendungsfällen, bei denen ein Postdienstleister eingeschaltet wird, sowie zu den
zugelassenen Belegen in Beförderungsfällen (etwa im gemeinschaftlichen Versandverfahren oder bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren). Der zollrechtlich für das gemeinschaftliche Versandverfahren vorgesehene Beleg ist als Nachweis
sowohl in Beförderungs- als auch in Versendungsfällen zulässig.
Eine weitere Möglichkeit des Nachweises besteht aus einer schriftlichen oder
elektronischen Auftragserteilung sowie einem von dem Transportdienstleister (wie
etwa einem Kurier) erstellten Protokoll, das den Transport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist. Auch hier kann der Nachweis aus mehreren
Dokumenten bestehen. Beide Dokumente müssen gewissen näher bezeichneten
Anforderungen entsprechen. Werden Gegenstände versandt, deren Wert insgesamt
500 Euro nicht übersteigt, greift eine Vereinfachungsregelung: In diesen Fällen soll
die Auftragserteilung an den Transportdienstleister zusammen mit dem Nachweis
über die Entrichtung des Warenentgelts ausreichen. Der Nachweis über die Auftragserteilung an den Transportdienstleister kann auch in einer schriftlich abgeschlossenen Rahmenvereinbarung über periodisch zu erbringende Warentransporte
bestehen. Dieser Anforderung sollen auch schriftliche Bestätigungen des Beförderungsunternehmers (darunter Einlieferungslisten, Versandquittungen) genügen.
steuern+recht
29
Übergangsfrist
Die neuen Regelungen sind für alle innergemeinschaftlichen Lieferungen anzu
wenden, die nach dem 30. September 2013 ausgeführt werden. Für alle vor dem
1. Januar 2014 ausgeführten Lieferungen wird es aber nicht beanstandet, wenn der
Nachweis mit den bis zum 31. Dezember 2011 gültigen Belegen erbracht wird.
Sie haben Fragen oder sind an Details
interessiert? – Bitte rufen Sie Ihre
Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihnen
Praxishinweis
Alle Unternehmen, die regelmäßig oder auch nur gelegentlich Waren in Staaten der
Europäischen Union versenden, sind gut beraten …
•… die neuen Regelungen genau zu studieren.
•… die für ihre eigenen Abläufe tauglichste Lösung zu ermitteln.
•… den Spediteur korrekt zu instruieren.
•… ihr Personal zu schulen.
Die Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2013 ist knapp und sollte intensiv genutzt
werden.
Martin Diemer
Tel.: +49 711 25034-1258
[email protected]
Mónica Azcárate
Tel.: +49 69 9585-6111
[email protected]
Was im Fall der Beförderung durch den liefernden Unternehmer gerade noch
angehen mag – die Anwendung der Gelangensbestätigung als einzig verbliebenem
Nachweis –, ist bereits einigermaßen riskant, wenn der Abnehmer den Gegenstand
der Lieferung mit eigenen Beförderungsmitteln abholt. Die Schwierigkeiten können
schon damit beginnen, dass der liefernde Unternehmer überhaupt eine vollständig
ausgefüllte Gelangensbestätigung erhält – bei Abholfällen hat der Abnehmer bereits
das, was er will, und der Anreiz zur Kooperation mag deshalb nicht mehr allzu groß
sein. Eine mögliche Lösung könnte wie folgt aussehen: Eine Kaution in Höhe der auf
den Nettobetrag entfallenden Umsatzsteuer wird verlangt und bezahlt. Sie darf auf
der Rechnung allerdings auf keinen Fall mit einem Steuerausweis zu verwechseln
sein. Das könnte etwa dadurch erreicht werden, dass Nettobetrag und Kaution in
einem Betrag ausgewiesen werden.
Doch selbst dann können sich im Fall von Betriebsprüfungen Rückfragen ergeben,
ob der Abholer eigentlich dazu bevollmächtigt war oder ob der Aussteller der
Vollmacht dazu legitimiert war. Auch wenn eine Spediteursversicherung als
Nachweis eingesetzt wird, lauern Risiken, da die Finanzverwaltung diesem Nachweis offenbar geringere Überzeugungskraft zuspricht.
Fundstelle
BMF, Schreiben vom 16. September
2013 (IV D 3 – S 7141/13/10001)
Daher sollte der liefernde Unternehmer soweit möglich versuchen, den Transport
selbst auszuführen. Ist er nicht in der Lage, die Ware mit eigenen Transportmitteln
auszuliefern, sollte er seinen Hausspediteur damit betrauen oder ihn zumindest
auch unter dem Gesichtspunkt aussuchen, ob er ein vollständiges Transportprotokoll anbietet (zum Beispiel ein Tracking-and-tracing-Protokoll).
Rentenversicherungspflicht:
Änderungen beim Befreiungsverfahren von
Angehörigen der verkammerten Berufe
zugunsten einer berufsständischen Versorgung
Infolge mehrerer Urteile des Bundessozialgerichts vom 31. Oktober
2012 ergeben sich einige wichtige Änderungen im Befreiungsverfahren
von der Rentenversicherungspflicht. Sie betreffen berufsständisch
versorgte Kammerangehörige (darunter Rechtsanwälte, Steuerberater,
Ärzte und Architekten) im Zusammenhang mit einem Tätigkeits
wechsel. Aufgrund ihrer sozialversicherungsrechtlichen Stellung
können die Angehörigen der verkammerten Berufe als Beschäftigte
(regelmäßig nach Paragraf 1 Satz 1 Nummer 1 Sozialgesetzbuch VI)
30 steuern+recht
oder als selbstständig Tätige (nach Paragraf 2 Satz 1 Nummer 9
Sozialgesetzbuch VI) gleichzeitig der Rentenversicherungspflicht
unterliegen.
Voraussetzungen einer Befreiung
Bestimmte Beschäftigte oder selbstständig Tätige sind aufgrund einer durch Gesetz
angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Versorgungseinrichtung ihrer Berufsgruppe und zugleich kraft
gesetzlicher Verpflichtung Mitglied einer berufsständischen Kammer. Diese
Angehörigen der sogenannten Kammerberufe können aber aufgrund ihrer sozialversicherungsrechtlichen Stellung als Beschäftigte gleichzeitig auch der Rentenversicherungspflicht unterliegen.
•… unter welchen Umständen Erwerbstätige der verkammerten
Berufe von der Rentenversicherungspflicht - zugunsten eines
berufsständischen Versorgungswerks – befreit werden können.
•… dass ausgesprochene Befreiungen nicht personen-, sondern
tätigkeitsbezogen sind.
•… warum Befreiungsbescheide, die bis Mitte Juni 2005 ausgesprochen wurden, anders zu behandeln sind als solche, die
danach ausgestellt wurden.
Gehört eine versicherte Person einer öffentlich-rechtlichen Versorgungseinrichtung
ihrer Berufsgruppe an, besteht für sie die Möglichkeit, von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit zu werden, um eine Doppelversicherung zu vermeiden.
Dafür ist es erforderlich, einen fristgemäßen Antrag auf Befreiung von der Rentenversicherungspflicht bei der Deutschen Rentenversicherung zu stellen (§ 6 Absatz 1
Satz 1 Nummer 1 Sozialgesetzbuch VI, SGB VI).
Nach § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 SGB VI werden Beschäftigte und gegebenenfalls
arbeitnehmerähnliche Selbstständige unter bestimmten Umständen von der
Rentenversicherungspflicht befreit. Sie müssen erstens aufgrund der Tätigkeit
wegen einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung
Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Versorgungseinrichtung und zugleich kraft
gesetzlicher Verpflichtung Mitglied einer berufsständischen Kammer sein. Es muss
zweitens am jeweiligen Ort der Beschäftigung (oder ihrer arbeitnehmerähnlichen
Selbstständigkeit) für ihre Berufsgruppe bereits vor dem 1. Januar 1995 eine
gesetzliche Verpflichtung zur Mitgliedschaft in der jeweiligen berufsständischen
Kammer bestanden haben.
Die hiernach ausgesprochene Befreiung ist aber nicht personen-, sondern tätigkeitsbezogen. Sie gilt nur für die konkrete Tätigkeit, für die sie auch erteilt worden ist,
und erstreckt sich nicht auf künftige beziehungsweise andere versicherungsrechtliche Beschäftigungen oder Tätigkeiten (§ 6 Absatz 5 Satz 1 SGB VI). Speziell werden
von einer Rentenversicherungsbefreiung auch keine berufsfremden Beschäftigungen oder Tätigkeiten erfasst (wenn beispielsweise ein Arzt im Pharmavertrieb tätig
ist). Eine Ausnahme davon ist lediglich dann möglich, wenn eine berufsfremde
Beschäftigung aufgrund ihrer Eigenart oder einer vertraglichen Vereinbarung im
Voraus begrenzt ist und einkommensbezogene Versorgungsanwartschaften in
diesem Zeitfenster weiterhin gewährleistet sind (§ 6 Absatz 5 Satz 2 SGB VI).
Veränderte Gültigkeitsdauer
Bisher ging die Deutsche Rentenversicherung (DRV) bei der Befreiung von der
Rentenversicherungspflicht von einer weiten Auslegung des § 6 Absatz 5 SGB VI
aus. Mit anderen Worten: Für die DRV behielt eine einmal erfolgte Befreiung von
der Rentenversicherungspflicht bei einer klassischen berufsspezifischen Tätigkeit
auch dann ihre Gültigkeit, wenn der Arbeitgeber wechselte. Vorausgesetzt, der
steuern+recht
31
(neue) Arbeitgeber erfüllte bestimmte Kriterien und der Beschäftigte übte weiterhin
eine der Befreiung entsprechende berufsspezifische Tätigkeit aus. In der Konsequenz mussten beispielsweise Krankenhausärzte bei einem Klinikwechsel, Apotheker bei einem Apothekenwechsel oder Rechtsanwälte bei einem neuen anwaltlichen
Arbeitgeber keinen neuen Befreiungsantrag stellen. Für andere kammerangehörige
Berufsgruppen war die Befreiung stets mit einer konkreten Beschreibung des
Arbeitsplatzes verknüpft und musste insofern bei einem neuen Arbeitgeber jeweils
neu beantragt werden. Dies betraf besonders die kammerangehörigen Berufsgruppen, die nicht bei einem berufsbezogenen Arbeitgeber beschäftigt waren, wie etwa
Syndikusanwälte und -steuerberater in der Industrie.
Beratungsbedarf? Bitte rufen Sie Ihre
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Ulrich Buschermöhle
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Die bisherige Praxis der Befreiung hat sich aufgrund der eingangs erwähnten
Urteile des Bundessozialgerichts (BSG) – aufgrund einer engeren Auslegung des § 6
Absatz 5 SGB IV – nun geändert. In diesem Zusammenhang hat das BSG klargestellt: Ausnahmslos jede Entscheidung über die Befreiung eines Pflichtmitglieds
eines Versorgungswerks von der Versicherungspflicht gilt in der gesetzlichen
Rentenversicherung nur für eine ganz konkrete Beschäftigung bei einem bestimmten Arbeitgeber. Mit der Beendigung dieser Tätigkeit erlischt somit auch die Befreiung automatisch. Bei Aufnahme einer neuen Tätigkeit muss demzufolge auch ein
neuer Befreiungsantrag gestellt werden. Unter einer neu aufgenommenen versicherungspflichtigen Beschäftigung ist in diesem Zusammenhang sowohl jede wesent
liche Änderung im Tätigkeitsfeld bei dem bisherigen Arbeitgeber als auch jeder
Arbeitgeberwechsel zu verstehen. Wechselt beispielsweise ein von der Rentenver
sicherungspflicht befreiter Syndikusanwalt innerhalb eines Unternehmens von der
Rechtsabteilung ins Personalmanagement, ist dies eine neu aufgenommene Beschäftigung im Sinne des § 6 Absatz 5 SGB VI. Trotz des Beibehalts des Arbeitgebers
muss also ein neuer Befreiungsantrag gestellt werden.
Antrag nach jedem Wechsel der Beschäftigung
Patrick Maihöfer
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Fundstelle
BSG, Urteile vom 31. Oktober 2012
(B 12 R 8/10 R; B 12 R3/11 R;
B 12 R 5/10 R)
Konsequenzen hat die geänderte Rechtslage besonders für sogenannte Altbefreiungen. Dies sind Befreiungsbescheide, die bis etwa Mitte Juni 2005 ausgesprochen
wurden. Befreiungen, die nach diesem Zeitraum erstellt wurden (sogenannte
Neubefreiungen), sind in der Regel auf den konkreten Arbeitgeber beschränkt und
enthalten den Hinweis, dass Arbeitgeberwechsel anzuzeigen sind. – Das war bei
Altbefreiungen gerade nicht der Fall, sodass bei diesen Tätigkeitwechsel in der
Regel nicht angezeigt wurden.
Dementsprechend empfiehlt die DRV: Mitglieder von berufsständischen Versorgungseinrichtungen sollten nun bei jedem Beschäftigungswechsel zwingend einen
neuen Befreiungsantrag stellen – unabhängig davon, ob es sich hierbei um eine
Alt- oder eine Neubefreiung handelt. Nicht erfolgte Befreiungsanträge sollten
nachgeholt werden.
Bitte beachten Sie: Ein Betriebsübergang, durch den das bisherige Aufgabenfeld des
beschäftigten Kammerangehörigen nicht berührt wird, ist keine neu aufgenommene Tätigkeit. Ebenso wenig sind Stationswechsel innerhalb einer Klinik oder
Beförderungen (etwa vom Stations- zum Oberarzt) innerhalb der Struktur als
Änderung des Tätigkeitsfelds zu betrachten.
Bei neu gestellten Befreiungsanträgen wirkt die Befreiung ab Beschäftigungsbeginn, wenn der erforderliche Antrag binnen drei Monaten nach Aufnahme der
neuen Beschäftigung gestellt wird und die Voraussetzungen einer Befreiung
vorliegen. Sofern der Antrag bei der deutschen Rentenversicherung nach Ablauf
dieser Frist eingeht, wirkt die Befreiung ab dem Tag, an dem der Antrag bei der
Behörde eingeht.
Der jeweilige beschäftigungsbezogene Befreiungsbescheid ist vom Arbeitgeber zu
den Entgeltunterlagen zu nehmen und bei einer Betriebsprüfung auf Verlangen
vorzulegen.
32 steuern+recht
Umsatzsteuerliche Organschaft: Eingliederung
einer Personengesellschaft in das Unternehmen eines
Organträgers
Personengesellschaften konnten bislang nur als Organträger Teil einer
umsatzsteuerlichen Organschaft sein. Denn das Umsatzsteuergesetz ist
in dieser Frage eindeutig: Nur juristische Personen kommen als Organ
gesellschaften infrage. Dieser genau definierte Begriff umfasst weder
die Personengesellschaften – wie Gesellschaften bürgerlichen Rechts,
offene Handelsgesellschaften oder Kommanditgesellschaften – noch
Mischformen wie die Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie
Kommanditgesellschaft. Auf Basis eines Urteils des Europäischen
Gerichtshofs hat das Finanzgericht München nun Zweifel angemeldet,
ob der Ausschluss von Personengesellschaften als Organgesellschaften
mit dem Gebot der Neutralität der Umsatzsteuer vereinbar ist. Dieses
Gebot ist nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichts
hofs die Ausformung des Gleichheitsgrundsatzes auf dem Gebiet des
Mehrwertsteuerrechts und umfasst auch das Gebot der Rechtsform
neutralität.
•… aus welchen Gründen das Finanzgericht München die Auf
fassung vertritt, auch Personengesellschaften könnten in das
Unternehmen eines Organträgers eingegliedert sein.
•… auf welche Arten von Personengesellschaften dies nach
Auffassung des Gerichts mindestens zutreffen sollte.
Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs
Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in der Rechtssache
C-480/10 (Kommission gegen Schweden) haben die Regelungen zur Organschaft in
der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie keinen Ausnahmecharakter. Demnach sind
diese Regelungen nicht restriktiv auszulegen und ihre Anwendung ist nach dieser
Lesart auch nicht von weiteren Voraussetzungen als den ausdrücklich in der
Richtlinie genannten abhängig. Das Urteil hatte eine Einschränkung der Organschaftsregeln auf bestimmte Branchen zum Gegenstand. Diese Einschränkung
kennt das deutsche Recht nicht – allerdings sind die Regelungen zur umsatzsteuer
lichen Organschaft in Deutschland nur auf bestimmte Gesellschaftsformen anwendbar.
Das Urteil des Finanzgerichts München
Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin vierer Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHs) namens A, B, C und E. Herr X, Angestellter der Klägerin, war bei
dieser für die Geschäftsleitung im Hinblick auf das operative Geschäft zuständig
und außerdem Geschäftsführer der E. Herr Y, zugleich ein Generalbevollmächtigter
der Klägerin, war Geschäftsführer der A. B und C wurden in Gesellschaften mit
beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaften (GmbH & Co. KGs)
umgewandelt. In beiden Gesellschaften war die Klägerin Kommanditistin und E
persönlich haftende Gesellschafterin. Nur E war zur Geschäftsführung der beiden
KGs befugt. Das Finanzamt verwies auf den Wortlaut des § 2 Absatz 2 Nummer 2
Umsatzsteuergesetz, wonach nur eine juristische Person als Organgesellschaft
infrage kommt.
Zuerst war das Finanzgericht (FG) der Auffassung, die Gesellschaften A, B und C
seien mit der Klägerin verflochten gewesen, da sowohl X als auch Y eine „leitende
Stellung“ bei der Klägerin innehatten. Die wirtschaftliche Eingliederung sah das FG
als gegeben an, da die Klägerin an A, B und C entgeltliche Leistungen auf den
steuern+recht
33
Supreme Tax Court takes tight view on organisational
integration for VAT groups
A VAT group (Organschaft) must meet three basic integration requirements, financial, commercial and organisational. Once
these are fulfilled all Organschaft companies are treated as one taxpayer and services between them are not VATable. The
organisational integration requirement is sometimes expressed as the subsidiary’s lack of a will of its own as distinct from
that of the parent and has traditionally been seen as being met where both entities are managed by the same directors.
However, the exact limits of this integration are not always clear and in March 2013 the finance ministry issued a decree
setting out in some detail the principles to be followed. The Supreme Tax Court, in a most recent decision from August 2013,
has further tightened the rules.
In the case at hand, a GmbH as the Organschaft subsidiary became insolvent and a so called “weak” preliminary insolvency
administrator was appointed. Henceforth, any transactions or legal acts by the GmbH were subject to the approval of the
administrator. The Supreme Tax Court ruled that in this case and the organisational integration requirements could no
longer be met and the Organschaft be terminated at the time the insolvency administrator was appointed. This – in fact – was
a deviation from the court’s earlier judgments on this issue. The Supreme Tax Court now held that the parent was no longer
able to demonstrate control over its subsidiary and could not have his will against that of the insolvency administrator.
The decision is of relevance in situations where a power of veto or requirement for consent by the Organschaft parent
exists. The newly defined judicial criteria seems advantageous in comparable other cases. Previously, the Organschaft was
not automatically terminated once an insolvency administrator was appointed: The parent continued to be liable for VAT
due on the services/deliveries of its subsidiary and at the same time running the risk of not being able to fully claim any
compensation under civil law from the subsidiary. In order to prevent this to happen, the Organschaft had to be terminated
as soon as possible by taking appropriate measures – this seems no longer necessary in the light of the above decision as the
Organschaft would terminate immediately and without further ado.
(MH)
Gebieten Controlling, Finanzbuchhaltung, steuerliche und rechtliche Beratung, IT,
Facility Management und Personalverwaltung erbrachte. Dem FG zufolge kam
diesen „zentralen Verwaltungsleistungen … eine nicht unwesentliche Bedeutung“
zu. Umgekehrt übernahmen die drei Gesellschaften „für die Klägerin Teile deren
Kerngeschäfts“.
Dass B und C Personengesellschaften waren, sah das FG nicht als hinreichenden
Grund an, gegen eine Organschaft zu entscheiden: Der Grundsatz der Steuerneutralität verlange auch Rechtsformneutralität. Jedenfalls im Fall der vom Leitbild der
Personengesellschaften abweichenden kapitalistisch strukturierten Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person Gesellschafter ist, sei die für eine
Organschaft erforderliche Beherrschung der Organgesellschaft gegeben. Gegen das
Urteil wurde Revision am Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt.
Praxishinweis
Auf Basis dieses FG-Urteils bereits praktische Konsequenzen zu ziehen wäre
verfrüht, interessant ist das Urteil aber ohnehin in mehrfacher Hinsicht. Es darf
jedenfalls mit Spannung erwartet werden, wie der BFH mit der Herausforderung
umgeht.
Wenn das oberste Finanzgericht die Möglichkeit zuließe, auch nur kapitalistische
Personengesellschaften in das Unternehmen eines Organträgers einzugliedern,
würde das den Gestaltungsspielraum deutscher Unternehmer erheblich erweitern.
Was die Auswirkungen auf andere Personengesellschaften betrifft – etwa solche,
deren unbeschränkt haftende Gesellschafter (auch) natürliche Personen sind –,
sollte die weitere Rechtsentwicklung abgewartet werden. Hier wäre zu klären, ob
und wie solche Gesellschaften organisatorisch in das Unternehmen des Organ
trägers eingebunden werden können. Das FG zumindest meldet Zweifel an, ob eine
lediglich aus natürlichen Personen bestehende Personengesellschaft „unselbständig
dem Willen eines anderen unterworfen werden“ kann. Es erscheint aber durchaus
vorstellbar, dass ein Einzelunternehmer, der die Mehrheit der Anteile an einer
34 steuern+recht
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Personengesellschaft hält und allein mit der Geschäftsführung betraut ist, diese
Personengesellschaft in sein Unternehmen eingliedern könnte.
Abgesehen von der Frage der Rechtsformneutralität der Organschaft geht das FG
für die organisatorische Eingliederung auch auf den bisher nicht völlig klaren
Begriff des „leitenden Mitarbeiters“ ein, indem es Ausführungen dazu macht, wann
seiner Auffassung nach eine „leitende Stellung“ gegeben ist. Anders als zahlreiche
Literaturstimmen scheint das FG München das Merkmal, nach dem ein Mitarbeiter
„leitend“ sein muss, dabei als unverzichtbar anzusehen, „da die Umsätze … der
Klägerin sonst nicht zugerechnet werden könnten“.
Mit Blick auf BFH V R 26/09 und V R 76/97 ist besonders interessant, dass die von
der Klägerin erbrachten Verwaltungsleistungen „nicht unwesentlich“ seien. Denn
nach dem Sachverhalt, der diesen Urteilen zugrunde lag, waren Leistungen wie
Buchführung und laufende Personalverwaltung nicht von hinreichendem Gewicht.
Und daraus konnte man bisher den Schluss ziehen, dass reine Verwaltungstätig
keiten und dergleichen „nicht wesentlich“ waren.
Mónica Azcárate
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Fundstellen
•FG München, Urteil vom 13. März
2013 (3 K 235/10)
•EuGH, Urteil vom 25. April 2013
(C-480/10, Kommission gegen
Schweden)
Minderwertausgleich wegen Schäden am
Leasingfahrzeug nach Ablauf des Leasingvertrags:
keine Umsatzsteuer
Mit seinem Urteil vom 20. März 2013 hat sich der Bundesfinanzhof zur
Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung des Minderwertausgleichs
bei ordnungsgemäßer Beendigung von Leasingverträgen geäußert.
Dieses Thema war seit Längerem ungeklärt, da die zivilrechtliche
Rechtsprechung und das Bundesfinanzministerium unterschiedliche
Auffassungen vertraten. – Das Urteil und seine Konsequenzen fasst der
folgende Beitrag für Sie zusammen.
•… wie ein Minderwertausgleich bei ordnungsgemäßer Beendigung von Leasingverträgen umsatzsteuerlich behandelt wird.
•… was Steuerpflichtige beachten sollten, wenn sie der Auffassung
des Bundesfinanzhofs folgen möchten.
Der Bundesfinanzhof (BFH) folgt bei seinem Urteil der Auffassung des Bundes
gerichtshofs (BGH) und stellt klar: Eine Schadensersatzzahlung ist kein steuerbarer
Umsatz, wenn der Leasingvertrag den Leasingnehmer dazu verpflichtet, nach
Ablauf der Leasingzeit bei Rückgabe des Leasingfahrzeugs einen über den normalen
Gebrauch entstandenen Schaden auszugleichen. – Aus diesem Grund ist eine
Schadensersatzzahlung aus Sicht des BFH kein Entgelt für eine vom Leasinggeber
an den Leasingnehmer erbrachte Leistung.
steuern+recht
35
Sachverhalt
Die Klägerin verleast für 42 Monate Geschäftsfahrzeuge. Der Leasingnehmer ist
nach Ablauf der regulären Laufzeit des Leasingvertrags verpflichtet, das Fahrzeug
in einem dem Alter und der vertragsgemäßen Fahrleistung entsprechenden Erhaltungszustand, frei von Schäden sowie verkehrs- und betriebssicher zurückzugeben.
Normale Verschleißspuren gelten hierbei vertragsmäßig nicht als Schäden. Entspricht das Fahrzeug bei Rückgabe nicht diesem Zustand, sehen die allgemeinen
Leasingbedingungen einen vertraglichen Schadensersatzanspruch vor – den
sogenannten leasingtypischen Minderwertausgleich –, der durch den Leasing
nehmer zu leisten ist.
Im Streitfall wies das Fahrzeug bei Rückgabe einen über den vertragsgemäßen
Gebrauch hinausgehenden Schaden auf: Der Lack sowie ein Panzerrohr waren
beschädigt und eine Funktion der Lenkhilfe war defekt. Der Leasingnehmer leistete
den vereinbarten Minderwertausgleich an die Klägerin.
In einer Mitteilung an das Finanzamt (FA) beantragte die Klägerin, diesen Minderwertausgleich nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Das FA vertrat jedoch die
Auffassung, der Minderwertausgleich sei eine leasingtypische vertragliche Gegenleistung für die Überlassung des Leasinggebers und unterliege der Umsatzsteuer.
Entscheidung
Der BFH bestätigt das Urteil des Finanzgerichts, wonach die vom Leasingnehmer
geleistete Schadensersatzzahlung nicht als eine steuerbare Leistung im Sinne von
§ 1 Absatz 1 Nummer 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) zu werten ist und folglich nicht
der Umsatzsteuer unterliegt. Lieferungen und sonstige Leistungen sind nach § 1
Absatz 1 Nummer 1 UStG dann steuerbar, wenn sie ein Unternehmer im Inland
gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 10 Absatz 1 Satz 2
UStG ist Entgelt grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger für den Leistungserhalt aufwendet, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.
Des Weiteren muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und
dem erhaltenen Gegenwert vorliegen. Entscheidend ist das der Leistung zugrunde
liegende Rechtsverhältnis. Es bestimmt, ob die Leistung durch den Unternehmer so
mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf Erlangung der Gegenleistung richtet.
Insofern eine Zahlung nicht für eine Lieferung oder eine sonstige Leistung an den
Zahlungsempfänger, sondern als gesetzlich oder vertraglich geregelte Schadens
regulierung erfolgt, handelt es sich bei Entschädigungszahlungen grundsätzlich um
kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts.
Der BFH stellt fest: Der Leasingnehmer schuldet der Leasinggeberin kein Entgelt für
eine vereinbarte Leistung, sondern leistet einen Ersatz für einen Schaden, der seine
Ursache in einer nicht vertragsgemäßen Nutzung des Fahrzeuges hat. Die geltend
gemachte Schadensersatzzahlung ist also eine nicht besteuerbare Entschädigung.
Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert besteht zwar insofern ein
unmittelbarer Zusammenhang, als der Leasingnehmer aufgrund der Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs im Rahmen des vertraglich vereinbarten Verwendungszwecks die Leasingraten entrichtet hat. Von einem unmittelbaren Zusammenhang
ist jedoch dann nicht mehr auszugehen, wenn der Leasingnehmer den Schadens
ersatz gemäß dem Leasingvertrag schuldet, weil der Erhaltungszustand des
Fahrzeugs bei Rückgabe nicht seinem Alter und der vertragsgemäßen Fahrleistung
entsprach.
Für den BFH ist der Schadensersatz auch kein Entgelt für eine Duldung der Nutzung
über den vertragsgemäßen Gebrauch. Für die Beurteilung eines Leistungsaustauschs komme es nicht auf zivilrechtliche Vorgaben an. Dafür maßgeblich seien
nur die nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerlichen Vorgaben. Die
Durchführung des Leasingvertrags – mithin die Überlassung des Fahrzeugs zur
vertragsgemäßen Nutzung gegen entsprechende Leasingraten – sei nämlich
36 steuern+recht
unabhängig von einem etwaigen Minderwertausgleich, der nur fakultativ von den
Parteien im Rahmen der Vertragsfreiheit vereinbart werden könne.
Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihre
Die Gebrauchsüberlassung der Leasingsache auf Zeit ist die steuerpflichtige Leistung des Leasinggebers. Nach Ablauf der vereinbarten Leasingzeit hat der Leasinggeber seine vertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt. Der Minderwertausgleich
wird gerade deshalb geschuldet, weil der Erhaltungszustand des Fahrzeugs bei
Rückgabe nicht dem vertraglichen Zustand entspricht. Der Leasingnehmer erbringt
die von ihm noch geschuldete Ausgleichszahlung nicht, um eine Leistung zu
erhalten, sondern weil er vertraglich zur Leistung des Schadensersatzes verpflichtet
ist. Aus diesem Grund ist die von der Klägerin geleistete Schadensersatzzahlung
keine objektiv eigenständige Leistung.
Anmerkung
Kathrin Kammerer
Tel.: +49 89 5790-6691
kathrin.stephanie.kammerer@
de.pwc.com
Christian Schubert
Tel.: +49 89 5790-6726
[email protected]
Der BFH folgt der Rechtsprechung des BGH, nach der der Minderwertausgleich
ohne Umsatzsteuer zu berechnen ist (vergleichen Sie zum Beispiel das BGH-Urteil
vom 18. Mai 2011). Ferner folgt der BFH nicht der von der Finanzverwaltung
vertretenen Auffassung (bitte beachten Sie dazu das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 22. Mai 2008), wonach die Zahlung dieses Minderwertausgleichs an den Leasinggeber der Umsatzsteuer unterliegt. Nach Auffassung
der Finanzverwaltung handelt es sich bei dieser Zahlung um ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für die vereinbarte Gebrauchsüberlassung, die auch die Duldung
einer den vertragsgemäßen Gebrauch überschreitenden Nutzung umfasst. Die
Auffassung des BMF ist jedoch bis zur Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungs
erlasses weiterhin bindend, und die Finanzämter sind verpflichtet, sich daran zu
halten. Bei abweichender Meldung in der Umsatzsteuererklärung ist der Steuerpflichtige daher aufgefordert, dies der Finanzverwaltung offenzulegen (eventuell
mit Hinweis auf das Urteil des BFH).
Praxishinweis
Die Entscheidung ist zu begrüßen, da sie den anhaltenden Konflikt zwischen
Zivil- und Steuerrecht auf Ebene der Leasinggesellschaften löst. Bisher war der
Leasinggeber verpflichtet, Umsatzsteuer für die Zahlungen abzuführen, ohne einen
zivilrechtlichen Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen den Leasingnehmer
zu haben.
Fundstellen
•BFH, Urteil vom 20. März 2013 (XI R 6/11)
•BMF, Schreiben vom 22. Mai 2008 (BStBl. I, 632)
•BGH, Urteil vom 18. Mai 2011 (VIII ZR 260/10; HFR 2011, 1156)
Veräußerung gegen Leibrente
Paragraf 18 Absatz 4 Umwandlungssteuergesetz will verhindern, dass
Gewerbesteuer „umgangen“ wird. Das könnte geschehen, indem man
eine Kapital- in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen
umwandelt und sodann veräußert. Hintergrund ist die unterschiedliche
gewerbesteuerliche Behandlung von Betriebsveräußerungen im
Gewerbesteuerrecht bei Kapital- oder Personengesellschaften und
Einzelunternehmen. In den vergangenen Jahren hat es in dieser Frage
zwar gewisse Anpassungen, jedoch keine völlige Gleichstellung gegeben.
Der Zehnte Senat des Bundesfinanzhofs entschied nun einen Fall, in
dem die Veräußerung gegen Leibrente erfolgte.
Sachverhalt
Der Kläger (K) war bis zum 1. Januar 2001 alleiniger Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft mit beschränkter Haftung
(GmbH). Am 14. Dezember 2000 wurde die GmbH auf K mit Wirkung zum Ablauf
steuern+recht
37
•… wie die Besteuerung erfolgt, wenn ein Betrieb gegen Leibrente
veräußert wird.
•… worin sich Einkommen- und Gewerbesteuer unterscheiden.
•… welche Besonderheiten bei der Veräußerung zu beachten sind.
des 1. Januar 2001 zu Buchwerten verschmolzen, sodass dann eine Einzelpraxis
entstand. Zum 2. Januar 2001 veräußerte K seine Praxis an eine Wirtschaftsprüfungsund Steuerberatungs-Partnergesellschaft. Der Kaufpreis betrug 2,65 Millionen
Deutsche Mark (DM). Im Kaufvertrag wurde vereinbart, der Kaufpreis sei insgesamt
zum 2. Januar 2001 fällig, jedoch lebenslänglich unveränderlich in monatlichen Raten
von je 17.562 DM zu zahlen. Außerdem wurde eine Mindestlaufzeit von 15 Jahren
vereinbart. Die Rente wurde aufgrund der Lebenserwartung und eines „Faktors“ von
sieben Prozent errechnet. Für die Einkommensteuer wählte K die sogenannte Zuflussbesteuerung in Form wiederkehrender Bezüge des Veräußerungsgewinns.
Streitig ist die gewerbesteuerliche Behandlung des Veräußerungsgewinns. Das
Finanzamt setzte einen Gewerbesteuermessbetrag von 83.115 DM für 2001 fest
– auf der Basis des Barwerts der Rente und unter Abzug des Buchwerts. K argumentiert dagegen, bei der Wahl der Zuflussbesteuerung entstehe kein Veräußerungs
gewinn. Außerdem müsse ihm aus Billigkeitsgründen die Möglichkeit einer Besteuerung entsprechend dem Zufluss eröffnet werden.
Die Entscheidung
Die außerordentlich umfangreich und gut begründete Entscheidung des Zehnten
Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) beginnt mit einer Darstellung der Entwicklung
der einkommensteuerlichen Behandlung einer Betriebsveräußerung. Dies war
eigentlich nicht notwendig, da eine dem § 22 Nummer 1 Einkommensteuergesetz
(EStG) entsprechende Vorschrift im Gewerbesteuerrecht fehlt. Diese Darstellung nutzt
das Gericht aber dazu, die Unsicherheiten in der rechtlichen Beurteilung aufzuzeigen.
Während der Reichsfinanzhof aus Praktikabilitätsgründen die Zuflussbesteuerung
anwandte, schwankte die Beurteilung seitens des BFH, wie der Zehnte Senat im Detail
aufzeigt. In jüngeren Entscheidungen geht das Gericht von der Sofortbesteuerung als
dem gesetzlichen Normalfall aus, lässt aber aus Billigkeitsgründen die Wahl der
Zuflussbesteuerung zu. Eine Besteuerung zum Zeitpunkt des Zuflusses sei aber immer
dann zwingend, wenn der Kapitalwert der Rente wegen eines Wagniselements – etwa
bei Abhängigkeit von den zukünftigen Gewinnen – nicht geschätzt werden könne.
Entscheidende Norm für den Fall ist § 18 Absatz 4 Umwandlungssteuergesetz
(UmwStG) in der alten Fassung – ihm entspricht § 18 Absatz 3 UmwStG in der
neuen Fassung. Er zieht die Folgerungen daraus, dass Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs einer Kapitalgesellschaft gewerbesteuerlich anders als Gewinne
aus der Veräußerung eines Betriebs einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens behandelt werden. Im Gleichklang mit § 8 Absatz 2 Körperschaftsteuergesetz ordnet § 2 Absatz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) an: Die Tätigkeit einer
Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbetrieb, folglich
unterliegt auch die Veräußerung des Betriebs der Gewerbesteuer. Demgegenüber
sagt § 2 Absatz 1 GewStG, der im Inland betriebene Gewerbebetrieb unterliege der
Gewerbesteuer. Daraus wird traditionell gefolgert, dass die Veräußerung des
Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens nicht
gewerbesteuerpflichtig ist.
Zweck der Vorschrift des § 18 Absatz 4 GewStG in der alten Fassung ist es, die
gewerbesteuerliche Verhaftung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft auch dann
fortzusetzen, wenn sie in ein Personenunternehmen umgewandelt wird. Kern
gedanke ist daher die „Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft“ (Teilziffer 32 des
Urteils). Da es sich um eine Missbrauchsverhinderungsnorm handelt, ist eine
Sperrfrist von fünf Jahren eingeführt worden, nach deren Ablauf die Veräußerung
erfolgen kann, ohne gewerbesteuerliche Folgen auszulösen.
38 steuern+recht
Der Streitfall ist ein geradezu klassischer Fall von § 18 Absatz 4 UmwStG (UmwStG),
da die Veräußerung einen Tag nach der Umwandlung erfolgt. Vor allem ist auch
eine Veräußerung im Sinne von § 18 Absatz 4 UmwStG erfolgt, die zu einem
Gewinn führt. Bereits 1993 hat der Große Senat (Urteil vom 19. Juli 1993; GrS
2/92) entschieden: Der Gewinn entsteht unabhängig davon, ob der Kaufpreis sofort
fällig, in Raten zu zahlen oder gestundet ist oder wann er zufließt. Hätte die GmbH
ihren Betrieb veräußert, wäre der Veräußerungsgewinn sofort zu besteuern
gewesen. Etwas anderes kann auch nicht für Veräußerung nach der Umwandlung
am nächsten Tag gelten. Das Gericht erwägt noch, ob im Wege richterlicher Rechtsfortbildung ein Wahlrecht zur Zuflussbesteuerung auch gewerbesteuerlich gewährt
werden könnte, sieht sich jedoch dazu aus verschiedenen Gründen nicht in der Lage.
Autor
Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist
emeritierter Professor für öffentliches
Recht, Steuerrecht und Rechtsinfor
matik an der Universität Osnabrück und
Paris-Sorbonne. Er ist Mitglied des
Wissenschaftlichen Beirats von PwC
sowie off counsel für PwC tätig.
Eine Besonderheit des Falls besteht darin, dass die GmbH mit der Wirtschafts
prüfung und Steuerberatung eine an sich freiberufliche Tätigkeit nach § 18 EStG
ausübte und nur wegen ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterlag. Mit der
Umwandlung zum Einzelunternehmen entfiel die Gewerbesteuerpflicht. Doch dies
ist für § 18 Absatz 4 UmwStG unerheblich, da eben der Gedanke der fortwährenden
Verstrickung des Vermögens der vormaligen Kapitalgesellschaft entscheidend ist (so
auch Teilziffer 18.11 Umwandlungssteuererlass, UmwSt-Erlass).
Gewerbesteuerlich wäre daher die Umwandlung in ein Einzelunternehmen nicht
erforderlich gewesen. Für die Einkommenbesteuerung konnte K jedoch dadurch der
Sofortbesteuerung entgehen.
Bedeutung für die Praxis
Das Ergebnis des Urteils – es gibt keine Zuflussbesteuerung, wenn ein Fall des § 18
Absatz 4 UmwStG in der alten Fassung (Absatz 3 in der neuen Fassung) vorliegt – ist für
die Betroffenen wenig erfreulich: Auf sie kommen erhebliche Gewerbesteuerforderungen zu, ohne dass sie entsprechende liquide Mittel aus dem Verkauf bereits erhalten
hätten. Es sollte daher bei der Vereinbarung der Zahlungsmodalitäten darauf geachtet
werden, dass ein Betrag in Höhe der erwarteten Gewerbesteuerzahlung sofort fällig ist.
Dabei sind allerdings auch die einkommensteuerlichen Folgen zu bedenken.
Das Urteil hat aber noch einen weiteren Aspekt. Erfolgt die Veräußerung innerhalb
der fünfjährigen Sperrfrist, so sind auch die stillen Reserven zu erfassen, die nach der
Umwandlung entstanden sind (BFH, Urteil vom 16. November 2005, X 6/04). Unklar
ist in der Entscheidung geblieben, ob die Reserven auch dann zu erfassen sind, wenn
nach der Umwandlung in ein Personenunternehmen keine (originäre) Gewerbe
steuerpflicht besteht. Wegen der Veräußerung am nächsten Tag spielte dies keine
Rolle. Die Formulierung von der „fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung
des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft“ könnte allerdings auch so
verstanden werden, dass nach der Umwandlung entstandene stille Reserven unberücksichtigt bleiben sollen, wenn keine Gewerbesteuerpflicht des Personenunternehmens besteht. Wäre es anders, wäre dies wegen § 18 Absatz 4 Satz 3 UmwStG in der
alten Fassung (Absatz 3 Satz 3 in der neuen Fassung) vor allem für den Steuerpflichtigen nachteilig, weil die Berücksichtigung nach § 35 EStG ausgeschlossen ist.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 17. Juli 2013
(X R 40/10; siehe auch Teilziffer
18.06 UmwSt-Erlass)
Aus diesem Urteil wie aus einer früheren Entscheidung (BFH, Urteil vom 28.
Februar 2013, IV R 33/09; ebenso Teilziffer 18.09 UmwSt-Erlass) ergeben sich
interessante Abgrenzungen zwischen § 18 Absatz 4 UmwStG und § 7 Satz 2
GewStG. Nach GewStG unterliegt ein Veräußerungsgewinn bei einer Personengesellschaft der Gewerbesteuer, soweit er auf Kapitalgesellschaften entfällt oder nicht
unmittelbar auf natürliche Personen. Dies führt zur Konkurrenz mit § 18 Absatz 4
UmwStG. Gegen die herrschende Meinung in der Literatur sieht der BFH einen
Vorrang für § 7 Satz 2 GewStG. Insoweit ist also der Gewinn nach § 18 Absatz 4
UmwStG mit umfasst.
Es bleibt zu hoffen, dass der BFH klarstellt, ob § 18 Absatz 4 UmwStG in der alten
Fassung (Absatz 3 in der neuen Fassung) auch auf die nachträglich entstandenen
stillen Reserven anzuwenden ist, wenn das Personenunternehmen nicht der
Gewerbesteuer unterliegt.
steuern+recht
39
Recht aktuell
Unternehmen müssen in Werbeanzeigen
ihre Rechtsform angeben
Mit Urteil vom 18. April 2013 (I ZR 180/12) hat der Bundesgerichtshof
entschieden: Unternehmen müssen ihren Namen und ihre Rechtsform
angeben, wenn sie werben. Damit gab das Gericht einem
Verbraucherschutzverein aus Nordrhein-Westfalen recht.
Der Verein hatte gegen einen Unternehmer geklagt, der in seiner Werbung seine
Rechtsform nicht angegeben hatte. In einer mehrseitigen Zeitungsbeilage bewarb
ein Einzelkaufmann seine Produkte. Dabei nannte er zwar seinen Namen, sparte
sich jedoch den Rechtsformzusatz eingetragener Kaufmann („e. K.“). Dagegen
wandte sich der Verbraucherschutzverein und verlangte von dem Unternehmer,
künftig solche Werbung zu unterlassen. Aus Sicht des Verbraucherschutzvereins war
die Werbung des Unternehmers für die Verbraucher irreführend. Ohne den Rechtsformzusatz sei für den Verbraucher nicht erkennbar, um wen es sich bei dem
werbenden Unternehmen handele. Damit verstoße der Unternehmer gegen § 5 a
Absatz 3 Nummer 2 Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG).
Nach § 5 a Absatz 2 UWG darf ein Unternehmer keine Informationen zurückhalten,
die für die Entscheidung des Verbrauchers wesentlich sind. Zu diesen wesentlichen
Informationen gehören nach § 5 a Absatz 3 Nummer 2 UWG auch Angaben über die
Identität des werbenden Unternehmers.
Wie diese Identität näher konkretisiert wird, ist nach dem Urteil des Bundesgerichtshof (BGH) mit Blick auf die Regelung des Artikels 7 Absatz 4 b der Richtlinie
des Europäischen Parlaments und des Rates über unlautere Geschäftspraktiken
(2005/29/EG) zu bestimmen. Diese Regelung wurde durch § 5 a Absatz 3 Nummer
2 UWG in deutsches Recht umgesetzt, sodass zur Auslegung der deutschen Bestimmung auf die Regelung der gemeinschaftsrechtlichen Rechtsgrundlage zurück
gegriffen werden muss. In Artikel 7 Absatz 4 b der Richtlinie heißt es: Anzugeben
sind „Anschrift und Identität des Gewerbetreibenden, wie sein Handelsname“. Also
gehört auch der Handelsname zu den wesentlichen Informationen über die Identität
des werbenden Unternehmens.
Diese Überlegung greift auch für Unternehmen auf dem deutschen Markt, für
welche die gesetzliche Vorschrift des § 5 a Absatz 3 Nummer 2 UWG gilt. Der
Handelsname eines deutschen Unternehmens besteht immer auch aus dem Rechtsformzusatz. Dies gilt für den Einzelkaufmann nach § 19 Absatz 1 Nummer 1
Handelsgesetzbuch (HGB); für die Personengesellschaft nach § 19 Absatz 1 Nummern 2 und 3 HGB; für die Partnerschaftsgesellschaft nach § 2 Absatz 1 Gesetz über
Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe; für Kapitalgesellschaften
gemäß §§ 4 und 279 Aktiengesetz; für Gesellschaften mit beschränkter Haftung
nach § 4 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für
Genossenschaften nach § 3 Genossenschaftsgesetz.
Damit muss jedes werbende Unternehmen seinen Namen und seine Rechtsform
angeben.
Ausdrücklich stellt der BGH fest, es komme dabei nicht auf den Einzelfall an. Die
Angabe der Rechtsform ist zwingend. Er verurteilte den Unternehmer, künftig keine
Werbung ohne Rechtsformzusatz zu schalten.
40 steuern+recht
Auch kleinere Unternehmer – wie der verklagte Einzelkaufmann – müssen in
Zukunft ihre Werbeangebote entsprechend sorgfältig abfassen und gegebenenfalls
ändern. Ansonsten drohen die Vernichtung und der Rückruf sämtlicher Werbeprospekte und Anzeigen.
Das Urteil des BGH zeigt einmal mehr, wie stark auch die deutsche Rechtsanwendung inzwischen gemeinschaftsrechtlich geprägt ist und dass „ein Blick ins Gesetz“
immer auch die einschlägige gemeinschaftsrechtliche Rechtsquelle umfassen muss.
Bundesarbeitsgericht fordert eindeutige Regelung des
Tarifvertrags
Das Bundesarbeitsgericht (BAG) hat mit Urteil vom 25. September 2013 (4 AZR
173/12) über Rechtsansprüche von Gewerkschaften auf den Abschluss eines
bestimmten Tarifvertrags entschieden.
In dem Rechtstreit klagte eine Gewerkschaft gegen den Arbeitgeberverband auf
Abschluss eines neuen Tarifvertrags. Dieser Tarifvertrag sollte die gleichen Entgelt
erhöhungen vorsehen, die auch in den letzten Tarifverträgen für den öffentlichen
Dienst vereinbart worden waren. Die Gewerkschaft berief sich auf eine Regelung
mit dem Arbeitgeberverband in den bisherigen Tarifverträgen. Darin hatten die
Parteien vereinbart: Die Gehälter der Arbeitnehmer sind in Anlehnung an die
allgemeinen Veränderungen in Ländern und Kommunen „durch Tarifvertrag
sinngemäß anzupassen“. Die Gehälter in den Ländern und Kommunen wurden
erhöht. Aus Sicht der Gewerkschaft verpflichte dies den Arbeitgeberverband, die
gleiche Erhöhung auch im bestehenden Tarifvertrag mit der Gewerkschaft zu
vereinbaren. Der Arbeitgeberverband verweigerte dies. Er ging davon aus, dass er
nicht verpflichtet wäre, einer automatischen Erhöhung der Gehälter zuzustimmen.
Allenfalls sei er verpflichtet, mit der Gewerkschaft über eine etwaige Anpassung zu
verhandeln.
Das BAG gab dem Arbeitgeberverband recht: Aus dem Tarifvertrag folge kein
Anspruch der Gewerkschaft auf automatische Übernahme der Gehaltserhöhung,
wie sie im Tarifvertrag des öffentlichen Dienstes vereinbart wurde. Ein derartiger
Anspruch könne aus dem bestehenden Tarifvertrag zwischen den Parteien nicht
hergeleitet werden.
Nach den Ausführungen des BAG ist es zwar möglich, die Ergebnisse aus Tarifverhandlungen anderer Branchen als verbindlich für das eigene Tarifverhältnis zu
vereinbaren. Dies kann etwa durch Vorvertrag oder eine besondere tarifliche
Regelung zwischen den Parteien verbindlich festgelegt werden. Dabei erklären die
Parteien, den Inhalt eines anderen Tarifvertrags unverändert in ihren eigenen
Tarifvertrag übernehmen zu wollen. Diese Erklärung muss jedoch klar erkennen
lassen, dass eine Eins-zu-eins-Übernahme der Tarifverträge aus der anderen
Branche von beiden Seiten gewollt ist. Aus der Erklärung der Parteien – sei es in
einem Vorvertrag, sei es in einer tariflichen Regelung – muss der Rechtsbindungswille beider Parteien und der genaue Inhalt der späteren Tarifregelung hervorgehen. Es muss deutlich werden, dass im Fall neuer Tarifabschlüsse in der Referenzbranche genau diese Ergebnisse auch zwischen den Parteien verbindlich werden
sollen. Nur unter diesen Voraussetzungen geht das BAG von einem Anspruch auf
eine Eins-zu-eins-Übernahme der fremden Tarifregelung aus.
Darum genügt es nach Ansicht des BAG – und auch der vorinstanzlich damit
befassten Gerichte – nicht, dass die Parteien die bloße „Anpassung an Veränderungen“ in einer anderen Branche vereinbart haben. Diese Formulierung eröffnet den
Parteien nach der Auffassung des BAG einen gewissen Spielraum bei der Festlegung
künftiger Tarifregelungen. Der konkrete Inhalt einer Änderung des Tarifvertrags ist
steuern+recht
41
nicht unmittelbar an die Ergebnisse der Tarifverhandlungen in der Referenzbranche
geknüpft, sondern offengelassen worden. In so einem Fall sei davon auszugehen,
dass die Parteien sich nur zur Aufnahme von Verhandlungen über mögliche Anpassungen verpflichten wollten. Diese Verhandlungen muss der Arbeitgeberverband
nun allerdings eingehen.
Die Anlehnung an Tarifverträge anderer Branchen wie etwa den öffentlichen Dienst
führt also nicht automatisch dazu, dass Arbeitnehmer einen Anspruch auf die
gleichen Gehälter und sonstigen Bedingungen haben. Haben Gewerkschaften und
Arbeitgeberverbände jedoch eine verbindliche Berücksichtigung ausdrücklich
vereinbart, sind sie an die Tarifentwicklungen in dieser Branche gebunden. Im
Zweifel gilt nach dem Urteil des BAG: Wo ein Anpassungsanspruch ausdrücklich
nicht vereinbart wurde, bleibt eine Änderung des Tarifvertrags weiterhin den
Verhandlungen der Parteien vorbehalten.
Bundesarbeitsgericht betont Abgrenzung von
Arbeits- und Werkvertrag
Mit Urteil vom 25. September 2013 (10 AZR 282/12) verdeutlichte das Bundes
arbeitsgericht (BAG), nach welchen Kriterien Arbeits- und Werkverträge voneinander abgegrenzt werden. Diese Abgrenzung ist sowohl für Arbeitnehmer als auch
für Arbeitgeber wesentlich, weil grundlegend andere Rechte und Pflichten an die
Einstufung des Vertragsverhältnisses anknüpfen.
Anlass des Rechtstreits war die Frage, ob der Kläger für die Beklagte als Werkunternehmer oder als Arbeitnehmer tätig geworden war. Der Kläger hielt das Verhältnis
angesichts seiner tatsächlichen Beschäftigung für ein Arbeitsverhältnis und wollte
deshalb als Arbeitnehmer behandelt werden. Die Beklagte hingegen ging davon aus,
der Kläger sei auf der Grundlage von Werkverträgen für sie tätig geworden und ihm
stehe deshalb die Einstufung als Arbeitnehmer nicht zu. Das BAG gab dem Kläger
recht. Das Gericht stellte dabei auf die rechtliche Einordnung der tatsächlichen
Beschäftigung ab.
Seit dem Jahr 2005 war der Kläger bei der Beklagten für die Kartierung bestimmter
Objekte zuständig. Die Parteien hatten insgesamt zehn Verträge geschlossen, die als
„Werkverträge“ bezeichnet worden waren. Für seine Tätigkeit nutzte der Kläger die
technischen Einrichtungen der Beklagten und erbrachte seine Leistungen täglich zu
den gleichen Zeiten an der Dienststelle der Beklagten.
Das BAG erkannte in dieser Tätigkeit eine Dienstleistung, die durch den Kläger als
Arbeitnehmer erbracht wurde. Die entgegenstehende Bezeichnung des Vertrags
verhältnisses zwischen den Parteien als „Werkvertrag“ sei für die Einstufung des
Vertragsverhältnisses nicht entscheidend. Nach Auffassung des BAG kommt es
für die Prüfung, ob der Kläger als Arbeitnehmer einzustufen sei, vorrangig auf
die tatsächliche Beschäftigung an. Ist diese als Dienstleistung im Rahmen eines
Arbeitsverhältnisses zu qualifizieren, unterliegt das Verhältnis den Regelungen
über den Dienstvertrag. In diesem Fall finden die Vorgaben über das Arbeitsrecht
Anwendung.
Kennzeichnend für den Dienstvertrag nach § 611 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB),
der auch für eine Dienstleistung im Arbeitsverhältnis gilt, ist: Die Tätigkeit wird
weisungsabhängig erbracht und geschuldet ist kein bestimmter Erfolg, sondern nur
die Tätigkeit als solche. Bei einem werkvertraglichen Verhältnis nach § 633 BGB
hingegen kommt es gerade darauf an, dass ein bestimmter Erfolg – etwa die
Herstellung einer Sache – geschuldet wird. Entscheidend sind dabei alle Umstände
des Einzelfalls, die erst in der Gesamtschau eine Einordnung des Verhältnisses
zulassen.
42 steuern+recht
In dem vom BAG zu entscheidenden Fall ließ sich die tatsächliche Tätigkeit aufgrund der Abhängigkeit des Klägers von den technischen Einrichtungen sowie
zeitlichen und inhaltlichen Vorgaben der Beklagten als Leistung im Rahmen eines
Dienstvertrags einordnen. Im Widerspruch dazu waren die zugrunde liegenden
Verträge als „Werkverträge“ bezeichnet worden. Nach dem Urteil des BAG kommt es
darauf aber nicht an: Maßgeblich ist die tatsächliche Tätigkeit, nicht ihre formale
Bezeichnung.
Bei der Beschäftigung von Dienstleistern gilt es also stets zu prüfen, ob das Ausmaß
der Weisungsgebundenheit und die tatsächliche Art und Weise der Leistungserbringung nicht – unabhängig von der Bezeichnung der Vertragsgrundlage – die Begründung eines Arbeitsverhältnisses auslöst.
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steuern+recht
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Nachfolge und Vermögen
Vorbehaltsnießbrauch: die Stellung
als Mitunternehmer im Erbschaft- und
Schenkungsteuerrecht
Oftmals übertragen Unternehmer bereits zu Lebzeiten Anteile an
Personengesellschaften auf die nächste Generation, um eine schritt
weise Unternehmensnachfolge anzustoßen oder fortzuführen. Bei
einer solchen Übertragung können jedoch die erbschaftsteuerlichen
Vergünstigungen der Paragrafen 13 a und b Erbschaftsteuergesetz
unter bestimmten Voraussetzungen ausgeschlossen sein. Für den
Fall des Quotennießbrauchs hat der Bundesfinanzhof unlängst in
Einklang mit der ständigen Rechtsprechung hierzu entschieden. –
Die Entscheidung und ihre Konsequenzen für die Praxis fasst der
folgende Beitrag für Sie zusammen.
•… welche Bedeutung die Gerichte dem (Quoten-)Nießbrauchsrecht beimessen.
•… wie sie Mitunternehmerrisiko und -initiative definieren.
•… auf welche Weise sich Überträger und Erwerber die Vergünstigungen des Erbschaftsteuergesetzes sichern können.
Ziel eines Schenkers von Gesellschaftsanteilen ist es üblicherweise, auch nach der
Schenkung noch an den Erträgen der Anteile zu partizipieren sowie sich Einflussmöglichkeiten auf die Willensbildung im Unternehmen vorzubehalten. Häufig
behält sich der Schenker daher ein Nießbrauchsrecht an den Gesellschaftsanteilen
vor. Das bedeutet: Der Schenker überträgt das Eigentum an den Gesellschaftsanteilen an den Erwerber, behält jedoch das Nutzungsrecht und lässt sich gegebenenfalls
Stimm- und Mitverwaltungsrechte einräumen. Diese Nutzungsrechte können sich
auf alle an den Beschenkten übertragenen Anteile (unbeschränkter Nießbrauch)
beziehen oder nur auf einen Teil hieran (Quoten- oder Bruchteilsnießbrauch).
Sachverhalt
Der Mehrheitsgesellschafter einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft
(KG, V) übertrug im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen Großteil seiner
Kommanditanteile auf seine Tochter (T). Im übrigen Umfang blieb V Gesellschafter
der KG. Hinsichtlich 95 Prozent der schenkweise übertragenen Anteile behielt sich V
ein Nießbrauchsrecht vor; in Höhe der restlichen fünf Prozent stand T das unbeschränkte Nutzungsrecht zu (Quotennießbrauch). Dem V sollten zudem hinsichtlich
des mit dem Nießbrauch belasteten Teils die Stimm- und Mitverwaltungsrechte
zustehen. Deshalb verpflichtete sich T, von ihrem eigenen Stimmrecht in Bezug auf
den mit dem Nießbrauch belasteten Teil keinen Gebrauch zu machen oder ersatzweise entsprechend dem Wunsch des V zu handeln. Die Stimm- und Mitverwaltungsrechte bezüglich des unbelasteten Teils verblieben bei T. Die Schenkung
erfolgte vorbehaltlich für den Fall, dass T die erteilte Vollmacht hinsichtlich der
Stimmrechte widerrufen sollte. Finanzverwaltung und Steuerpflichtige stritten nun
darüber, ob und – wenn ja – inwieweit die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen
für unternehmerisches Vermögen angewandt werden könnten.
44 steuern+recht
Entscheidung
Maßgeblich für den Eintritt der begünstigenden Wirkung des § 13 a und b sowie
§ 19 a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) ist die Frage, ob die erwerbende T als
Mitunternehmerin der KG im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Einkommensteuergesetz (EStG) einzustufen ist. Würde die Mitunternehmereigenschaft
verneint, unterläge der Erwerb vollständig der Schenkungsteuer. Für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung musste daher ermittelt werden, ob die T eigenes
Mitunternehmerrisiko trägt und ihr eigene Mitunternehmerinitiative bezüglich des
übertragenen Gesellschaftsanteils zugestanden wird. Dies lehnte das Finanzamt
aufgrund der umfassenden Übertragung der Nutzungsrechte auf V ab. Es gewährte
die Begünstigung nach § 13 a ErbStG nur für den anteiligen Erwerb des mit dem
Nießbrauch belasteten Anteils.
Hessisches Finanzgericht
Hiergegen erhoben die Beteiligten Klage beim Hessischen Finanzgericht (FG). Nicht
bestritten wurde hierbei, dass die T hinsichtlich des nießbrauchbelasteten Kommanditanteils selbst keine Mitunternehmerstellung erlangte. Gleichwohl gab das FG der
Klage statt. Das Gericht sah es für die Begründung der Mitunternehmerstellung als
ausreichend an, dass T fünf Prozent der Gesellschafteranteile unbelastet übertragen
wurden. Die hierdurch erlangte Stellung habe Infektionswirkung auf den übrigen
Gesellschaftsanteil, sodass T insgesamt als Mitunternehmerin anzusehen sei. Zur
Begründung wurde angeführt, sowohl die zivilrechtliche Beteiligung als auch die
steuerliche Mitunternehmerstellung seien unteilbar.
Bundesfinanzhof
Dieser Ansicht folgte der Bundesfinanzhof (BFH) nicht. Eine Begünstigung nach
Schenkungsteuerrecht könne nur so weit gewährt werden, wie der Erwerber
aufgrund der Übertragung des Gesellschaftsanteils eine Stellung als Mitunternehmer erlange, ungeachtet der Frage, ob es im Steuerrecht einen allgemeinen Grundsatz der Einheitlichkeit eines Mitunternehmeranteils gebe oder nicht. Irrelevant
hierbei sei auch, ob der Erwerber bereits aufgrund anderer Sachverhalte als Mitunternehmer anzusehen sei. Ausschlaggebend sei einzig, ob die Mitunternehmerstellung durch den übertragenen Kommanditanteil begründet werden könne. Mitunternehmer ist hierbei, wer Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko trägt.
Mitunternehmerinitiative entfaltet sich durch die Teilhabe an unternehmerischen
Entscheidungen zumindest im Umfang der Stimm- und Kontrollrechte oder Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs
oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Absatz 1 Bürgerliches
Gesetzbuch. Ein Gesellschafter trägt ein Mitunternehmerrisiko, wenn er gesellschaftsrechtlich oder in wirtschaftlich vergleichbarer Art und Weise am Unternehmenserfolg oder -misserfolg teilnimmt. Hierbei wird das Risiko regelmäßig durch
die Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts zum Ausdruck gebracht. Wenn – wie
vorliegend – die Übertragung der Gesellschaftsanteile an Stimmrechtsvollmachten
oder Stimmbindungsverträge geknüpft ist, kann sich bei dem Erwerber allein durch
die belasteten Gesellschaftsanteile keine Mitunternehmerinitiative entwickeln.
Auch die Beteiligung am Ergebnis stand quotenmäßig dem V zu, weshalb T bezüglich dieses Teils kein Mitunternehmerrisiko zu tragen hatte. Wegen eines derartig
geringen Anteils an Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko war die T
hier selbst nicht Mitunternehmerin aus ertragsteuerlicher Sicht bezüglich des
nießbrauchbelasteten Teils geworden, weshalb die schenkungsteuerlichen Vergünstigungen der §§ 13 a, 13 b und 19 a ErbStG nicht zum Zuge kommen.
Fazit
Die Entscheidung des BFH stellt klar: Soweit einem Schenker bei der Übertragung
von Gesellschaftsanteilen weitreichende Stimmrechtsvollmachten eingeräumt
werden, kann sich bei dem Erwerber keine Mitunternehmerstellung entfalten. An
dieser Wertung ändert sich auch im Fall eines Quotennießbrauchs nichts, da es für
die Beurteilung der Mitunternehmerstellung maßgeblich auf den nießbrauchbelasteten Gesellschaftsanteil ankommt. Mit der gleichen Argumentation wird die
steuern+recht
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Mitunternehmerstellung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG auch
abgelehnt, wenn der Erwerber bereits vor der Übertragung Miteigentümer der
Personengesellschaft war. Bei einem Vertrauensverhältnis zwischen Schenker und
Erwerber könnte es demnach sinnvoll sein, die Rechte des Schenkers auf den
Nießbrauch des Gewinnbezugsrechts zu beschränken und auf die Möglichkeit der
Einflussnahme auf das Unternehmen zu verzichten.
Fundstellen
•FG, Urteil vom 25. Oktober 2011
(1 K 1507/08; DStRE 2013, 212)
•BFH, Urteil vom 23. Februar 2010
(II R 42/08; BStBl. II 2010, 555,
DStR 2010, 868)
•BFH, Urteil vom 1. September 2011
(II R 67/09; BFHE 239, 137, BStBl.
II 2013, 210, DStRE 2012, 38)
Sie haben Fragen oder möchten beraten werden? – Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Dr. Claudia Klümpen-Neusel
Tel.: +49 69 9585-5417
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Literatur
Werz/Sager, in: ErbStB, 2010, 101
Simon Kaiser
Tel.: +49 69 9585-6951
[email protected]
Hinweis
Weitere Spezialisten und Informationen finden Sie an den jeweiligen
Standorten oder unter:
www.pwc.de/de/privatpersonen/privatpersonen-vorstellung.jhtml.
46 steuern+recht
Länderreport
Aserbaidschan
Moldawien
Abdulkhamid Muminov
Tel.: +7 727 298-0448
Ionut Simion
Tel.: +40 21 225-3702
Mehr Verantwortung für das
Steuerministerium
Am 23. Juli 2013 stimmte der Präsident
Aserbaidschans Änderungen der
Regelungen des Steuerministeriums zu.
Zweck dieser Änderungen ist, die
Regelungen des Steuerministeriums und
die Änderungen des Steuergesetzes vom
1. Januar 2013 aufeinander abzustimmen.
Änderungen des Verfahrens zur
Rückerstattung der Verbrauch
steuer
Durch die Entscheidung 334 vom 7. Juni
2013 stimmte die Regierung Änderungen zum Rückerstattungsverfahren bei
Verbrauchsteuern zu. Die Bestimmungen der Entscheidung ändern und
ergänzen die Regierungsentscheidung
1123 vom 28. September 2006 über die
Anerkennung der Regelungen zur
Rückerstattung der Verbrauchsteuer.
Zu den Pflichten des Steuerministeriums
gehört nun:
•Wird schriftlich ein Sachverhalt im
Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung oder der Verletzung von
Steuergesetzen angezeigt, hat das
Steuerministerium diese Tatsache
während der geplanten Betriebsprüfung zu untersuchen. Das Steuerministerium informiert die Person, die
das Finanzamt über solche Vorfälle in
Kenntnis gesetzt hat, nach dem
Abschluss der Betriebsprüfung.
Zu den Rechten des Steuerministeriums
gehören:
•Zugang zur elektronischen Buchführung der Steuerpflichtigen
•Klageerhebung bei Gericht, um
Finanzsanktionen, Zinsen und
Schulden für den Staatshaushalt
einzutreiben
•Vereinbarung eines Steuerpartnerschaftsabkommens mit Steuerpflichtigen, mit dessen Hilfe deren Steuerrisiken – in einer durch das aserbaidschanische Ministerkabinett vorgeschriebenen Form – minimiert werden
sollen
Den Änderungen entsprechend kann die
Rückerstattung von Verbrauchsteuern
unter bestimmten Voraussetzungen
ohne obligatorische, thematische oder
vollständige Prüfung erfolgen. Um
dieses besondere Verfahren anwenden
zu können, muss der Steuerpflichtige
(Zahler der Verbrauchsteuern) die
durch die Regelungen bestimmten
Anforderungen kumulativ erfüllen.
Erforderlich ist:
•Geschäftsführung seit mindestens
zwei Jahren
•Begünstigung durch mindestens drei
Verbrauchsteuerrückerstattungen, die
Letzte davon im vorherigen Kalenderjahr
•keine Identifizierung von gefälschten
oder ungültigen Banderolen während
der letzten sechs Monate vor dem
Einreichen des Rückerstattungsantrags
•keine Identifizierung von signifikanten Verstößen im Zuge der letzten
Steuerprüfung (wenn beispielsweise
der Betrag der zusätzlich berechneten
Steuern ein Prozent vom Gesamtwert
der Lieferungen überstieg)
Der nach diesem Verfahren zurückerstattete Betrag an Verbrauchsteuern
unterliegt ein Jahr nach dem Einreichen
des Antrags auf Rückerstattung einer
thematischen oder vollständigen
Prüfung. Die Änderungen traten am
5. Juli 2013 in Kraft.
Regeln zur Erleichterung der
Warenausfuhr
Durch die Anordnung 292 – O vom
25. Juni 2013 stimmte der Zoll neuen
Regelungen zu, welche die Zollabfertigung von Waren für den Export betreffen. Den Bestimmungen der Anordnung
nach kann die Zollabfertigung von
Waren unter der Ausfuhrzollhoheit bei
jedem Grenzzollamt durchgeführt
werden, ohne dass es einer zusätzlichen
Ermächtigung bedarf. Die Anordnung
trat am 19. Juli 2013 in Kraft.
Änderungen des Formulars zur
Steuererklärung von Einkommen
aus betrieblichen Tätigkeiten
Das Finanzministerium hat den
Änderungen des Formulars zur
Steuererklärung von Einkommen aus
betrieblichen Tätigkeiten (Formular
IVAO) sowie der Anweisungen zum
Ausfüllen zugestimmt. Entsprechend
den Änderungen …
•… wurden die Zeilen „Steuergutschrift“ und „Betrag prüfen“ im
Formular IVAO hinzugefügt.
•… wurden die Anweisungen zum
Ausfüllen des Formulars IVAO
geändert.
•… müssen Unternehmen mit Niederlassungen oder Unterabteilungen die
Steuern basierend auf dem Standort
des Hauptsitzes zahlen.
Das Formular IVAO und damit verbundene Anweisungen wurden dementsprechend korrigiert. Die Änderungen traten
am 12. Juli 2013 in Kraft.
Rumänien
Ionut Simion
Tel.: +40 21 225-3702
Änderungen bei den Anweisungen
zum Ausfüllen und zur
Einreichung des Formulars 101
für Betriebsstätten
Der präsidiale Beschluss 878/2013
ändert den Beschluss 1950/2012 zur
Vorlage und zum Inhalt der Selbstbewertung und der Quellensteuererklärung, speziell für Betriebsstätten.
steuern+recht
47
Der Beschluss sieht Änderungen in der
Vorlage, in den Anweisungen zum
Ausfüllen und in der Abgabefrist des
Formulars 101 (Ertragsteuererklärung)
vor, um die neuen Bestimmungen
hinsichtlich der Berechnung, Zahlung
und Erklärung der durch Betriebsstätten
derselben ausländischen juristischen
Person geschuldeten Ertragsteuer
(gültig seit 1. Juli 2013) widerzuspiegeln.
Nicht ansässige Körperschaften, die
Tätigkeiten in Rumänien durch eine
oder mehrere Betriebsstätten ausführen,
mussten ihr Steuerjahr zum 30. Juni
2013 enden lassen und das Formular bis
zum 25. Juli 2013 abgeben. Für den
Zeitraum 1. Juli bis 31. Dezember 2013
müssen diese Körperschaften die
Ertragsteuer für das zweite Halbjahr
2013 durch die Betriebsstätte, die mit
der Erfüllung der steuerlichen Pflichten
ab dem 1. Juli 2013 beauftragt ist, anzeigen. Diese Körperschaften müssen das
Formular 101 bis zum 25. März 2014
abgeben.
Zusätzlich ändert der Beschluss auch die
Anweisungen zum Ausfüllen des
Formulars 100 („Erklärung für Steuerzahlungsverpflichtungen an den
Staatshaushalt“) und die Nomenklatur
für Steuerschulden gegenüber dem
Staatshaushalt.
Südkorea
Gerd Wächter
Tel.: +49 69 9585-6151
Jens Buslei
Tel.: +82 2 3781-9827
In Korea stellte die Regierung von
Präsidentin Park Geun-Hye im August
2013 die diesjährigen Steuerreformvorschläge sowie die mittel- und langfristigen Ziele der Steuerpolitik vor.
Höhere Steuereinnahmen will die Regierung vor allem durch die Verringerung
beziehungsweise Beseitigung von
Steuerabzügen und -freistellungen
erzielen. Nichtsdestotrotz sollen
48 steuern+recht
Investitionen sowie Forschung und
Entwicklung (FuE) weiterhin begünstigt
und gefördert werden. Erhöhungen der
derzeit geltenden Steuersätze (etwa für
Unternehmen: rund 24,2 Prozent; für
natürliche Personen: bis zu 45,8 Prozent; Umsatzsteuer: zehn Prozent) oder
die Einführung neuer Steuern sind nicht
vorgesehen.
Der nachfolgende Überblick enthält die
für Investoren interessantesten Reformvorschläge. Greifen sollen die vorgestellten Änderungen ab 2014, verabschiedet
werden sollen die Steuerreformen
spätestens im Dezember dieses Jahres.
Forschung und Entwicklung
Südkorea bietet unterschiedliche
Steuervergünstigungen – in der Regel in
Form von Steuergutschriften – für FuELeistungen an. Die Höhe der Vergünstigung hängt dabei insbesondere von der
Branche des forschenden Unternehmens
ab.
Nach dem Reformvorschlag sollen
weitere Branchen, speziell aus dem
Medien- und Kommunikationsbereich,
von Steuervergünstigungen profitieren.
Zudem sollen die Vergünstigungen nicht
mehr nur für eigene FuE-Tätigkeiten,
sondern zusätzlich auch bei FuE-Dienstleistungen gewährt werden.
Demgegenüber wird die Höhe der
Steuergutschrift für Investitionen in
sowie Spenden an FuE-Einrichtungen
und Universitäten gesenkt und künftig
nach Unternehmensgröße unterschieden.
Steuervergünstigungen für
Auslandsinvestitionen
Die Regierung möchte die derzeit
geltenden Steuervergünstigungen für
Dividenden von qualifizierten Auslands
investitionen weitestgehend abschaffen.
Nach derzeit geltendem Recht können
bestimmte Unternehmen (besonders
solche, die im Hightechbereich tätig
sind) für die ersten Jahre von einer
Steuerfreistellung profitieren (nach
diesen „Steuerferien“ (tax holiday)
werden die Unternehmen bis zu fünf
Jahre komplett von der Ertragsteuer
befreit, danach zwei Jahre zu 50
Prozent; jeweils in Relation zur Beteiligungsquote des ausländischen Investors). Dividenden an den ausländischen
Investor werden in gleicher Weise von
koreanischer Quellensteuer befreit
(nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Korea in Höhe von
fünf Prozent bei direkter Beteiligung
von mehr als 25 Prozent, ansonsten in
Höhe von 15 Prozent). Die Steuerbe
freiung der Dividenden soll ab 2014
abgeschafft werden, sodass alle Dividenden koreanischer Quellensteuer in
entsprechender Höhe unterliegen.
Beibehalten will die Regierung dagegen
die Steuerfreistellung.
„Free Economic Zones“
Als Free Economic Zones (FEZ) werden
von der koreanischen Regierung speziell
ausgewiesene Gebiete bezeichnet (dazu
gehören unter anderem Incheon, Busan/
Jinhae und Gwangyang Bay), in denen
wirtschaftliche Entwicklung und somit
Investitionen gesondert gefördert
werden.
Die Reform sieht vor, bestehende
Restriktionen zu lockern, um das derzeit
träge Wachstum in den FEZ anzukurbeln, mehr Baufirmen an deren Entwicklung teilhaben zu lassen und
Investoren eine bessere Infrastruktur
zur Verfügung stellen zu können. So
sollen Einschränkungen für Baufirmen
aufgehoben werden, um öffentliche
Gebiete für Industriezwecke zu Erschließungskosten zuzüglich einer Gewinnmarge bereitzustellen. Weiterhin
werden Reinvestitionsvorgaben von
vormals bis zu 50 Prozent auf geplante
25 Prozent des Gewinns aus den FEZ
gesenkt, um die finanzielle Belastung
der Unternehmen zu mindern.
Ausländische
Tochtergesellschaften
Ob eine ausländische Tochter einer
koreanischen Gesellschaft in einem
Niedrigsteuerland schädliche passive
Einkünfte erzielt und entsprechende
Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind,
wird nur bei Überschreiten einer
Mindestbeteiligung an dieser Tochter
South Korea to introduce tax reform bill
The new government led by President Park Geun-hye presented its tax reform plans which are primarily aimed at increasing
tax revenues in order to finance government spending. An increase in current corporate tax rates, individual tax rates and
VAT is not envisaged; the additional revenue should be generated by curtailing certain tax deductions and curbing tax
exemptions. Nevertheless, research and development (R&D) incentives would continue to be available. The tax reform
should be passed in December 2013 and most of the changes be effective from 2014.
Korean law provides for a number of tax incentives to stimulate R&D activities, generally by way of tax credit for research. The
amount of relief depends on the type of trade. According to the plans, additional types of industries should be included such
as media and communication. The amount of tax credit will selectively be reduced and adjusted based on the size of business.
Free economic zones (FEZs) are specially designed areas in which separate and special investment incentives exist: Under the
tax reform it is envisaged to reverse some of the existing restrictions and through other measures further help minimizing the
financial strain of companies. Under present law, foreign companies engaging in certain qualified high-technology business
can apply for 100 per cent exemption from corporate income tax (CIT) for five years and a 50 per cent reduction for the
following two years in proportion to the foreign shareholding ratio. An exemption from withholding tax on dividends to the
foreign investor is available in the same manner. From 2014 exemption from withholding tax will no longer be possible.
Korean anti-tax haven rules state that the accumulated earnings of a subsidiary resident in a low-tax jurisdiction are taxed as
deemed dividends. A review to determine passive income with the ensuing tax effects will only be made once the ownership is above 50 per cent. This rate shall be somewhat lowered beginning 2015, but is yet to be determined. Rewards for
whistleblowers providing details on tax evasion will be doubled to as much as 2 billion won (being the equivalent of around
€ 1,4 m).
(MH)
gesellschaft geprüft. Diese beträgt
derzeit 50 Prozent und soll auf einen
noch festzulegenden niedrigeren Satz
herabgesetzt werden, um den Anwendungsbereich des koreanischen Außensteuerrechts zu erweitern. Diese
Regelung soll ab 2015 gelten.
Die Einhaltung von Informationspflichten über ausländische Tochtergesellschaften und grenzüberschreitende
Geschäftstätigkeiten wird strafbewehrt.
Darüber hinaus werden die Auskunftspflichten über ausländische Gesellschaften unter anderem durch die Herabsetzung der Mindestbeteiligungsquote
erweitert.
Als Schenkungen geltende
Transaktionen
Bei Überschreitung bestimmter Schwellenwerte für Transaktionen mit Gesellschaften, die einem qualifizierten
Anteilseigner nahestehen, wird – unabhängig davon, ob die Transaktionen zu
fremdüblichen Konditionen stattfanden
oder nicht – eine Schenkung an diesen
Anteilseigner unterstellt und der
Schenkungsteuer unterworfen. Der
Reformvorschlag sieht vor, diese
Schwellenwerte zu erhöhen, den
Anwendungsbereich der von der
Besteuerung ausgenommenen Transaktionen zu erweitern und zur Vermeidung
einer Doppelbesteuerung von Dividenden einen Abzug von der Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Durch diese
Änderung sollen vor allem kleine und
mittlere Unternehmen profitieren.
„Mergers and Acquisitions“
Auf Gewinne aus Fusionen und Übernahmen (Mergers and Acquisitions,
M&A), welche bestimmte Schwellenwerte bezüglich des Wertzuwachses
oder des M&A-Preises übersteigen, wird
Schenkungsteuer (Gift Tax) erhoben.
Ausgenommen hiervon sind Transaktionen zwischen nicht verbundenen
Unternehmen, wenn – im Gesetz nicht
näher definierte – rechtfertigende
Gründe vorliegen. Der Reformvorschlag
präzisiert nun den Ausnahmetatbestand
für nicht verbundene Unternehmen, in
dem als weitere Voraussetzungen auf die
Zielgesellschaft und den M&A-Preis
abgestellt wird.
Kampf gegen Steuerhinterziehung
Der Maximalbetrag, den Whistleblower
für die Anzeige einer Steuerhinterziehung erhalten, wird auf zwei Milliarden
Won (circa 1,4 Millionen Euro) verdoppelt. Zudem erhalten die koreanischen
Steuerbehörden erweiterte Einsichtsrechte in die von der Korean Financial
Intelligence Unit vorgehaltenen Finanzdaten, damit sie verdächtige Sachverhalte überprüfen können.
Links
•PwC Korea: www.pwc.com/kr/en/
index.jhtml
•Worldwide Tax Summaries:
www.pwc.com/gx/en/tax/
corporate-tax/worldwidetax-summaries/taxsummaries.jhtml
Aktuelles aus Osteuropa
Weitere Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von
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steuern+recht
49
Ticker
BFH – kurz und knapp
Gefeiert
Leistungen eines Arbeitgebers aus
Anlass einer Betriebsveranstaltung sind
bei Überschreiten einer Freigrenze als
Arbeitslohn zu werten. Der auf die
Familienangehörigen entfallende
Aufwand ist den Arbeitnehmern bei der
Berechnung, ob die Freigrenze überschritten wurde, grundsätzlich jedoch
nicht zuzurechnen.
BFH, Urteil vom 16. Mai 2013 (VI R 7/11)
Strittig
Der Bundesfinanzhof hat dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt,
ob § 6 Absatz 5 Satz 3 Einkommen
steuergesetz gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz verstößt, weil hiernach
eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen
Personengesellschaften nicht zum
Buchwert möglich ist.
BFH, Beschluss vom 10. April 2013
(I R 80/12)
Steuern & Recht:
die Seite für alle
Steuerfragen
In allen Phasen des wirtschaftlichen Handelns spielen
Steuerfragen eine wichtige Rolle. Die Quellen des Steuerrechts
sind mannigfaltig, international vor allem durch Entscheidungen
des Europäischen Gerichtshofs und im Inland durch Verfügungen
der Finanzverwaltung sowie durch die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs geprägt. Umfassend und aktuell stellt Ihnen
PwC deshalb die erforderlichen Informationen online auf der
Steuern-&-Recht-Seite in deutscher und englischer Sprache zur
Verfügung. Neben aktuellen Steuernachrichten, Newslettern
und Publikationshinweisen erläutern die Steuerexperten von
PwC Handlungsspielräume und Gestaltungsmöglichkeiten für
Unternehmen.
Ihr Link zur deutschen Seite
blogs.pwc.de/steuern-und-recht
Einheitlich
Treten auf der Veräußererseite mehrere
Personen als Vertragspartner auf, liegt
mitunter ein einheitlicher, auf den
Erwerb des bebauten Grundstücks
gerichteter Erwerbsvorgang vor. Und
zwar immer dann, wenn die Personen
durch ihr abgestimmtes Verhalten auf
den Abschluss des Grundstücksvertrags
und der Verträge, die der Bebauung des
Grundstücks dienen, hinwirken, ohne
dass dies für den Erwerber erkennbar
sein muss.
BFH, Urteil vom 19. Juni 2013 (II R 3/12)
Statutes. Cases. Decrees
Die englischen Beiträge finden Sie unter:
blogs.pwc.de/german-tax-and-legal-news
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50 steuern+recht
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Herausgeber
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Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Friedrich-Ebert-Anlage 35–37
60327 Frankfurt am Main
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Gabriele Stein
Fax: +49 69 9585-944904
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Redaktion
Gabriele Stein (GS)
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Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten
bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie
bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung
unserer für Sie tätigen Büros zurück. Teile dieser Veröffent
lichung dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Genehmigung
durch den Herausgeber nachgedruckt oder vervielfältigt
werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen
Autoren wieder. Beiträge ohne Ansprechpartner hat die
Tax-Redaktion verfasst.
Über uns
Unsere Mandanten stehen tagtäglich vor vielfältigen
Aufgaben, möchten neue Ideen umsetzen und suchen Rat.
Sie erwarten, dass wir sie ganzheitlich betreuen und
praxisorientierte Lösungen mit größtmöglichem Nutzen
entwickeln. Deshalb setzen wir für jeden Mandanten, ob
Global Player, Familienunternehmen oder kommunaler
Träger, unser gesamtes Potenzial ein: Erfahrung, Branchen
kenntnis, Fachwissen, Qualitätsanspruch, Innovationskraft
und die Ressourcen unseres Expertennetzwerks in
158 Ländern. Besonders wichtig ist uns die vertrauensvolle
Zusammenarbeit mit unseren Mandanten, denn je besser
wir sie kennen und verstehen, umso gezielter können wir sie
unterstützen.
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1,49 Milliarden Euro Gesamtleistung. Führende Wirtschafts
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Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten.
„PwC“ bezeichnet in diesem Dokument die
PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschafts
prüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der
PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist.
Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich
selbstständige Gesellschaft.
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