A. Körperschaft- und Gewerbesteuer
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A. Körperschaft- und Gewerbesteuer
Steuerforum – Öffentliche Hand 2014 Aktuelle Entwicklungen · Rechtsprechung · Praxisfälle Köln · 23.Oktober 2014 Agenda A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen II. Steueroptimierung III. BgA als Steuersubjekt B. Kapitalertragsteuer I. Systematik der Kapitalertragsteuer II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer C. Rechtsprechung / Verwaltungsanweisungen 2 Agenda D. Umsatzsteuer I. Neuregelung der Unternehmereigenschaft von KöR im neuen § 2b UStG i.E. II. Vorsteuern bei KöR – BMF-Schreiben vom 02.01.2012 und 02.01.2014 III. Organschaft bei KöR – Update – 5 vor 12 für die organisatorische Eingliederung! IV. Neues aus Rechtsprechung und Verwaltung 3 Agenda A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen II. Steueroptimierung III. BgA als Steuersubjekt 4 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen Sphären der KdöR Gedankliche Teilung der öffentlichen Hand in 3 Sphären Hoheitsbereich sowie Vermögensverwaltung sind nicht steuerpflichtig Betriebe gewerblicher Art, die der Körperschaftsteuer und ggf. Gewerbesteuer unterliegen Hoheitsbereich Ausübung öffentlicher Gewalt / Interessen Vermögensverwaltung Kapital- und Mieteinkünfte / Lizenzen BgA 1 BgA 2 BgA 3 BgA 4 BgA 5 5 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen b. Gesetzesänderungen Gesetzliche Neuregelung in § 8b Abs. 4 KStG für Körperschaften: Satz 1: „Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.“ […] 6 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen § 8b Abs. 4 S. 1 KStG - Stichtagsprinzip: „Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Abs. 1 S. 1 bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft [Anm. des Verfassers] zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.“ Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres M-GmbH Gewinnausschüttung: 7.5.2013 1.1.2013: 7 % § 8b Abs. 4 KStG nach dem Wortlaut unstreitig anwendbar, d. h. Dividendenzufluss (!) aus Streubesitz unterfällt keiner außerbilanziellen Korrektur Mittelherkunft (z. B. Gewinnrücklagen 2010 etc.) ist nach § 34 Abs. 7a S. 2 KStG hingegen unbeachtlich. T-GmbH 7 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen § 8b Abs. 4 S. 6 KStG - Rückbeziehungsklausel: „Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.“ Telos (BR-Drucks. 302/1/12 , 632/1/12): Vermeidung von Verwerfungen, da ansonsten Dividendenzuflüsse jedweden Erwerbs (auch der einer 100%-Beteiligung) der vollständigen Besteuerung unterliegen würden. Bundesweit abgestimmte Auffassung der OFD Frankfurt a. Main v. 2.12.2013 (S 2750a A – 19 – St 52): „Rückbeziehung eines Erwerbs im laufenden Kalenderjahr auf den Beginn des Kalenderjahres […] gilt ausschließlich für den Erwerb eines Anteilspaketes von mindestens 10 % durch einen einzelnen Erwerbsvorgang. […] Regelung hat keine Auswirkung auf die Behandlung von Anteilen, die zu Beginn des Kalenderjahres bereits bestehen und ist auch nicht anzuwenden, wenn im laufenden Kalenderjahr durch verschiedene Erwerbsvorgänge jeweils Anteile von weniger als 10 % erworben werden, die Erwerbe insgesamt aber die Grenze von 10 % erreichen.“ Auffassung der Finanzverwaltung zeichnete sich bereits im Mai 2013 ab (vgl. BT-Drucks. 17/13375) 8 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen Beteiligung über Personengesellschaft Beteiligungen der T-GmbH & Co. KG werden anteilig den Mitunternehmern zugerechnet (soweit Beteiligung im SBV: unmittelbare Zuordnung) M-GmbH 20 % T-GmbH & Co. KG 6% 50 % E-GmbH M-GmbH ist unmittelbar mit 6 % an E-GmbH beteiligt. Außerdem ist sie mit 20 % an der T-GmbH & Co. KG beteiligt, die ihrerseits 50 % der Anteile an der E-GmbH im GHV hält. Unmittelbar und mittelbar über eine Personengesellschaft gehaltene Beteiligungen sind zusammenzurechnen. Somit gilt die M-GmbH als zu 16 % unmittelbar an der E-GmbH beteiligt (§ 8b Abs. 4 S. 5 KStG) Folge: Gewinnausschüttung ist bei M-GmbH gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG saldiert zu 95 % KSt-frei. Gewerbesteuerlich findet die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG sowohl bei der M-GmbH (h. M.) als auch bei der T-GmbH & Co. KG Anwendung 9 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen Beteiligung über Organschaft Organkreis M-GmbH Beteiligungen der M-GmbH und T-GmbH werden für Ermittlung der Beteiligungsquote getrennt betrachtet (§ 15 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG) 100 % T-GmbH 7% 7% Folge: Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG trotz wirtschaftlicher Beteiligung von 14 % E-GmbH T-GmbH ist Organgesellschaft der M-GmbH. Beide Gesellschaften halten jeweils 7 % der Anteile an der E-GmbH. 10 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen c. Beispiele Beteiligung im Betrieb gewerblicher Art jPdöR BgA 100 % A-GmbH 1) Gewinnausschüttung der A-GmbH 2) Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH 11 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen c. Beispiele Steuerliche Folgen: Gewinnausschüttung Gewinnausschüttung unterliegt der Körperschaftsteuer Gewinnausschüttung ist körperschaftsteuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG Aber: nicht abziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 5% nach § 8b Abs. 5 KStG Anrechnung/Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer Verkauf der Beteiligung Veräußerungsgewinn unterliegt der Körperschaftsteuer Veräußerungsgewinn ist körperschaftsteuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG Aber: nicht abziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 5% nach § 8b Abs. 3 KStG Gewerbesteuerpflicht i.H.v. 5% (nicht abziehbare Betriebsausgaben), sofern Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG 12 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen c. Beispiele Beteiligung im Betrieb gewerblicher Art jPdöR BgA jPdöR BgA < 10% A-GmbH < 15% B-GmbH 1) Gewinnausschüttung der A-GmbH 2) Verkauf der Beteiligung an der A-GmbH 13 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen c. Beispiele Steuerliche Folgen: Gewinnausschüttung – Beteiligung < 10% Gewinnausschüttung ist nicht körperschaftsteuerfrei nach § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 KStG keine nicht abziehbaren Betriebsausgaben i.H.v. 5% Anrechnung/Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer Gewerbesteuerpflichtig (sofern Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG), wenn Beteiligung unterhalb 15%, sonst „Gewerbesteuerfrei“ durch Kürzung Verkauf der Beteiligung Veräußerungsgewinn ist körperschaftsteuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG Aber: nicht abziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 5% nach § 8b Abs. 3 KStG Gewerbesteuersteuerpflichtig i.H.v. 5% (nicht abziehbare Betriebsausgaben), sofern Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG Achtung: Geplant ist, dass Veräußerungsgewinne analog den Gewinnausschüttungen nicht als steuerbefreit behandelt werden! – Handlungsnotwendigkeit!? 14 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen c. Beispiele Beteiligung in der Vermögensverwaltung jPdöR BgA <= 100% A-GmbH 1) Gewinnausschüttung der A-GmbH 2) Verkauf der Beteiligung an der A-GmbH 15 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen c. Beispiele Steuerliche Folgen: Gewinnausschüttung Gewinnausschüttung unterliegt der Körperschaftsteuer § 2 Nr. 2 KStG (beschränkte Steuerpflicht) Gewinnausschüttung ist nicht körperschaftsteuerfrei keine Anrechnung/Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer Steuerbelastung i.H.v. 15% Kapitalertragsteuer (Abgeltungswirkung) Verkauf der Beteiligung Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Körperschaftsteuer keine Steuerpflicht der Vermögensverwaltungssphäre keine Gewerbesteuerpflicht der Vermögensverwaltungssphäre 16 Agenda A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen II. Steueroptimierung III. BgA als Steuersubjekt 17 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung a. Streubesitzdividenden - Rückwirkende Aufstockung einer qualifizierten Beteiligung Umkehrschluss aus § 8b Abs. 4 S. 2 KStG: Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG ist nicht ausgeschlossen Verschmelzung A-GmbH B-GmbH 7% 18 % T-GmbH Rückwirkende Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2013 (Umwandlungsbeschluss: 1.6.2014) Nach § 2 Abs. 1 UmwStG sind Einkommen und Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Somit sind Einkommen der A-GmbH und B-GmbH so zu ermitteln, als ob die 7 % Beteiligung an der T-GmbH mit Ablauf des 31.12.2013 auf B-GmbH übergegangen wäre. Zu diesem Zeitpunkt war Ausschüttung noch nicht beschlossen, daher Berücksichtigung der gesamten Dividenden bei B-GmbH (diese ist § 8b Abs. 1 KStG begünstigt). T-GmbH schüttet am 1.4.2014 Gewinne aus. 18 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung a. Streubesitzdividenden - Rückwirkende Aufstockung einer qualifizierten Beteiligung Fazit: Keine Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG Verschmelzung A-GmbH B-GmbH 7% 18 % (tatsächliche Beteiligung zum Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses ist unerheblich) T-GmbH Rückwirkende Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2013 (Umwandlungsbeschluss: 1.6.2014) T-GmbH schüttet am 1.4.2014 Gewinne aus. 19 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung b. Streubesitzdividenden - Weitere Gestaltungen Vermeidung von Gewinnausschüttungen („Ballooning“) Gewinne werden nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert Ertrag wird durch spätere Veräußerung realisiert (Veräußerungsgewinne – unabhängig von Beteiligungshöhe – (noch) von § 8b KStG begünstigt) Risiko: Rückwirkende Steuerpflicht nicht ausgeschlossen (Protokollerklärung der Bundesregierung sieht erneute Prüfung vor) Formwechsel der Streubesitz-GmbH in Personengesellschaft Alt-Gewinne: Besteuerungsfiktion für offene Gewinnrücklagen nach § 7 UmwStG (§ 8b Abs. 4 KStG findet grds. Anwendung, d. h. volle KSt-Pflicht) Zukunft: Entnahmen aus Personengesellschaft Verlagerung der Fremdfinanzierung Soweit Beteiligung „strukturell“ nicht gelöst werden kann, Verlagerung von Aufwand (z. B. Finanzierungsaufwand) auf die Gesellschaft, welche Streubesitzbeteiligung hält Empfangene Dividenden sind körper- und gewerbesteuerpflichtig und können so mit den Aufwendungen verrechnet werden 20 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung c. Organschaften Bildung von Organschaften jPdöR Betrieb gewerblicher Art (Dauerverluste)/Organträger A-GmbH Organgesellschaft 21 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung c. Organschaften steuerliche Folgen: Organträger (BgA) muss gewerbliches Unternehmen betreiben (insb. Gewinnerzielungsabsicht) Beteiligungserträge sind bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht einzubeziehen, wenn Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen darstellt (bei gewillkürtem Betriebsvermögen liegt noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor) Zusammenfassung der Tätigkeiten im Organkreis; aber Spartentrennung auf Ebene des Organträgers beachten Beachte: Finanzgericht Münster vom 14.05.2014 – keine 5% nicht abziehbare Betriebsausgaben bei Dividendenbezug der A-GmbH (?) to do: Überprüfen Sie, ob Gewinne mit Verlusten durch die Bildung von Organschaften verrechnet werden können! 22 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung d. Betriebsaufspaltung Begründung von Betriebsaufspaltungen durch Überlassungen jPdöR (nicht) wesentliche Betriebsgrundlagen Überlassung BgA/A-GmbH 23 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung d. Betriebsaufspaltung steuerliche Folgen: nicht wesentliche Betriebsgrundlagen (z.B. Inventar) – keine Betriebsaufspaltung Mieten und Pachten sind Betriebsausgaben bei BgA/Kapitalgesellschaft steuerlich abzugsfähig, sofern Marktüblichkeit erhaltene Mieten und Pachten in der Vermögensverwaltung unterliegen nicht der Besteuerung wesentliche Betriebsgrundlagen (z.B. Grundstück) - Betriebsaufspaltung Begründung einer Betriebsaufspaltung Mieten und Pachten sind Betriebsausgaben bei BgA/Kapitalgesellschaft erhaltene Mieten und Pachten unterliegen der Besteuerung im „BgA-Verpachtung“ Entgeltlichkeit ist Voraussetzung für Betriebsaufspaltung; unentgeltliche Überlassung begründet keinen „Besitz-BgA“ 24 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung d. Betriebsaufspaltung steuerliche Folgen: Ausnahmen: bei Überlassung von notwendigen Hoheitsvermögen gegen Sondernutzungsentgelt nach Gebührensatzung (Straßen- und Wegenutzung) Entgelte werden im hoheitlichen Bereich bezogen bei Verpachtung von Hoheitsvermögen (z.B. Abwasserentsorgungsanlagen) an Eigengesellschaft (z.B. Abwasserversorger) zur Durchführung der hoheitlichen Tätigkeit liegt ein hoheitliches Hilfsgeschäft vor Entgelte werden im hoheitlichen Bereich bezogen to do: Überprüfen Sie, ob durch Überlassungen / Betriebsaufspaltungen die Steuerbelastung gesenkt werden kann! 25 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen e. Verdeckte Gewinnausschüttungen Vereinbarungen zwischen Trägerkörperschaft und BgA überhöhte Konzessionsabgaben (Wasser) unentgeltliche Überlassung von Hebedaten (z.B. Wasserverbrauch) für Zwecke der Abwassergebührenerhebung (hoheitliche Tätigkeit) unentgeltliche Überführung von Wirtschaftsgütern unentgeltliche Lieferung von Wärme durch das städtische Heizkraftwerk unentgeltliche Lieferung von Speisen durch städtische Kantinen unangemessene Miet-, Pacht- und Darlehenszinsen Kombination von verzinslichen Darlehen und einem zu geringen Eigenkapital Spenden von BgA an die Trägerkörperschaften oder an Dritte, wenn hierdurch der Trägerkörperschaft Aufwendungen erspart bleiben … 26 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer II. Steueroptimierung h. Handlungsempfehlungen [Auszug] Überprüfen Sie, ob … Gewinne mit Verlusten durch die Bildung von Organschaften verrechnet werden können durch Überlassungen / Betriebsaufspaltungen die Steuerbelastung gemindert werden kann Leistungsbeziehungen zwischen den Bereichen / Gesellschaften marktüblich sind 27 Agenda A. Körperschaft- und Gewerbesteuer I. Steuerliche Behandlung von Beteiligungen II. Steueroptimierung III. BgA als Steuersubjekt 28 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer III. BgA als Steuersubjekt a. Körperschaftsteuer Definition BgA in § 4 Abs. 1 KStG erforderlich Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit nicht erforderlich Gewinnerzielungsabsicht Wirtschaftliches Herausheben aus der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr • Gesamtbestätigung Vereinfachungsregelung: Wirtschaftliches Herausheben (+), wenn Jahresumsatz nachhaltig über EUR 30.678,00 Einnahmenerzielungsabsicht Grenze von EUR 30.678,00 kann auch durch Zusammenfassung gleichartiger BgAs erreicht werden (bspw. Kioske der Kreiskrankenhäuser) Schwierige Abgrenzung zum Hoheitsbereich bzw. zur Vermögensverwaltung 29 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer III. BgA als Steuersubjekt Stadt S Steuerliches Ergebnis BgA Bad Ost BgA Bad West BgA Stadtwerke -20 +10 +100 Unternehmen der öffentlichen Hand sind insbesondere im Bereich der Daseinsvorsorge oftmals defizitär (z. B. Bäderbetriebe) Auf der anderen Seite werden von der öffentlichen Hand rentable Betriebe unterhalten, die nachhaltig Gewinne erwirtschaften (z. B. Stadtwerke) Problem: Wie können die einzelnen Betriebe steuerlich wirksam zusammengefasst werden? 30 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer III. BgA als Steuersubjekt Grundsätzlich separierte Einkommensermittlung für jeden einzelnen BgA Zusammenfassung nur in den Fällen des „echten“ Querverbunds anerkannt § 4 Abs. 6 KStG „Ein Betrieb gewerblicher Art kann mit einem oder mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden, wenn (1) sie gleichartig sind, (2) zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder (3) Versorgungs- und Verkehrsbetriebe im Sinne des Abs. 3 vorliegen.“ Versorgungs- und Verkehrsbetriebe sind Betriebe, die der Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen. 31 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer III. BgA als Steuersubjekt b. Status Quo Kettenzusammenfassungen (und „Mitschlepptheorie“) werden grundsätzlich von Finanzverwaltung anerkannt Betriebsprüfungen neigen zur Atomisierung von Sachverhalten und Tätigkeiten (auch sog. „Altfälle“) z.B. Trennung von Kiosken und Bäderbetrieben restriktive Auffassung der Finanzämter gegenüber „neuen“ Querverbünden z.B. bei Querverbund durch Blockheizkraftwerk ein neues BMF-Schreiben ist in Bearbeitung und soll noch dieses Jahr veröffentlicht werden. u.E. kommt es auf die allgemeine Verkehrsanschauung an! Finanzamt erteilt (zurzeit) keine verbindlichen Auskünfte (vgl. OFD Münster/Rheinland Verfügungen vom 23.11.2012) 32 Agenda A. Körperschaft- und Gewerbesteuer Exkurs: Beteiligungen an Personengesellschaften 33 A. Körperschaft- und Gewerbesteuer Beteiligung an Personengesellschaften Besonderheiten bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft R 6 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004 jPöR Beteiligung einer jPöR an einer steuerlichen Mitunternehmerschaft begründet einen BgA OFD Münster, Verf. vom 17.7.2009, DB 2009 S. 1788 Beteiligung = BgA Gewinnanteil der jPöR an der PersG wird unabhängig von tatsächlicher Entnahme als fiktive Gewinnausschüttung behandelt Grundsätzlich unterliegt der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinnanteil unabhängig von einer Gewinnentnahme der Kapitalertragsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG. Billigkeitsregelung: Kapitalertragsteuer erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Gewinnentnahme, aber: nach einem Beschluss der Länderreferenten ab 2012 nicht mehr anzuwenden. PersG Urteil FG Düsseldorf 11.6.2013, 6 K 2867/11 KE,F Sonderbetriebseinnahmen aus der Beteiligung einer jPöR an einer steuerlichen Mitunternehmerschaft lösen Kapitalertragsteuer aus. Anhängig beim BFH, Az. I R 52/13. 34 Agenda B. Kapitalertragsteuer I. Systematik der Kapitalertragsteuer II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 35 I. Systematik der Kapitalertragsteuer 1. Gesetzliche Regelung der Kapitalertragsteuerpflicht von BgA Überblick: jPöR BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG Leistungen des BgA an jPöR werden Gewinnausschüttung gleich gestellt Eine fiktive Ausschüttung des Gewinns des BgA wird unterstellt 36 I. Systematik der Kapitalertragsteuer 2. Hintergrund der Kapitalertragsteuerpflicht von BgA Besteuerung des Gewinns eines BgA der öffentlichen Hand Besteuerung auf Ebene der öffentlichen Hand jPöR BgA Beispiel jPöR: Vereinnahmung 67,54 ohne Kapitalertragsteuer Besteuerungsungleichheit durch fehlende Kapitalertragsteuer Keine Gewinnausschüttung, die der Kapitalertragsteuer unterliegen könnte Besteuerung auf Ebene des BgA ≠ Gewinnausschüttung Beispielrechnung BgA: Gewinn vor Steuern Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer (Hebesatz Köln 475%) Gewinn nach Steuern im ersten Schritt: 100,00 - 15,00 - 0,83 - 16,63 67,54 15% Körperschaftsteuer auf das zu versteuernde Einkommen des BgA 5,5% Solidaritätszuschlag auf die festgesetzte Körperschaftsteuer 7% - 17,15% Gewerbesteuer auf den Gewerbeertrag des BgA (in Abhängigkeit vom Gewerbesteuerhebesatz) Fiktive Gewinnausschüttung an jPöR wird mit Kapitalertragsteuer belastet (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG) 37 I. Systematik der Kapitalertragsteuer 4. Kapitalertragsteuer bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (I) Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG Besteuerung auf Ebene der öffentlichen Hand Beispielrechnung jPöR: Fiktive „Dividende“ Kapitalertragsteuer Solidaritätszuschlag „Entnahmebetrag“ jPöR BgA 67,54 - 10,16 - 0,56 56,82 Gewinn des BgA wird als fiktive Gewinnausschüttung behandelt Beispielrechnung BgA: Gewinn vor Steuern Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer (Hebesatz Köln 475%) Gewinn nach Steuern: 100,00 - 15,00 - 0,83 - 16,63 67,54 15% Kapitalertragsteuer auf den fiktiv ausgeschütteten Gewinn (§ 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG) 5,5% Solidaritätszuschlag auf die Kapitalertragsteuer Besteuerung der jPöR ist hierdurch abgegolten Besteuerung auf Ebene des BgA 15% Körperschaftsteuer auf das zu versteuernde Einkommen des BgA 5,5% Solidaritätszuschlag auf die festgesetzte Körperschaftsteuer 7% - 17,15% Gewerbesteuer auf den Gewerbeertrag des BgA (in Abhängigkeit von Gewerbesteuerhebesatz) Kapitalertragsteuer ohne einen tatsächlichen Zahlungsfluss! 38 I. Systematik der Kapitalertragsteuer 4. Kapitalertragsteuer bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (II) Einzelheiten zur Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG Die persönliche Kapitalertragsteuerpflicht beschränkt sich auf BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die nicht steuerbefreit sind, d.h. als nicht rechtsfähiger Bestandteil einer juristischen Person des öffentliche Rechts gelten (Regie- und Eigenbetriebe). Die sachliche Kapitalertragsteuerpflicht erstreckt sich auf folgende Vorgänge: Der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn des BgA Verdeckte Gewinnausschüttungen des BgA an die Trägerkörperschaft Auflösung von Rücklagen des BgA zu Zwecken außerhalb des BgA Gewinne im Sinne des § 22 Abs. 4 UmwStG (Veräußerung von Anteilen nach steuerbegünstigten Einbringungen innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist) Rücklagenauflösung durch Einbringungen oder Formwechsel Gewinne aus Werbesendungen öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten 39 I. Systematik der Kapitalertragsteuer 4. Kapitalertragsteuer bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (III) Ausnahmen von der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG In den folgenden Konstellationen ist keine Kapitalertragsteuer abzuführen: Zuführung des Gewinns zu den Rücklagen des BgA Auflösung von Rücklagen des BgA zu Zwecken des BgA Thesaurierung des Jahresüberschusses des BgA im Rahmen eines Eigenbetriebes (BFH-Urteil vom 16. November 2011, I R 108/09 – siehe nächste Folie) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bei Nichtüberschreiten der Umsatz- und Gewinngrenzen Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer Die Kapitalertragsteuer entsteht gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres. 40 I. Systematik der Kapitalertragsteuer 4. Kapitalertragsteuer bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (IV) BFH-Urteil vom 16.11.2011 – I R 108/09, BStBl II 2013, 328 Zentrale Aussagen des BFH-Urteils Gewinne eines als Eigenbetrieb geführten BgA gelten ohne Überführungsbeschluss und ohne tatsächliche Überführung in den Haushalt der Trägerkörperschaft als den Rücklagen zugeführt und führen nicht zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG. Eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos des BgA durch Abfluss einer entsprechenden Leistung entsteht erst mit Ausschüttungsbeschluss. jPöR BgA Eigenbetrieb Gewinn des BgA in Form eines Eigenbetriebs wird nicht als fiktive Gewinnausschüttung behandelt Keine Kapitalertragsteuer auf thesaurierte Eigenbetriebsgewinne! Folgerungen aus dem BFH-Urteil Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist zwischen Regie- und Eigenbetrieben zu unterscheiden. Abweichendes BMF-Schreiben vom 8.8.2005 ist nicht mehr anzuwenden (hierauf deutet zumindest die Veröffentlichung des Urteils im BStBl. hin). 41 Agenda B. Kapitalertragsteuer I. Systematik der Kapitalertragsteuer II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 42 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 1. Gewinnermittlung für den BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit Gewinnbegriff im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG Handelsbilanzieller Jahresüberschuss - oder Steuerbilanzgewinn Handels-/steuerbilanzielle Verlustvorträge - zulässige Einstellung in Rücklagen + Auflösung von Rücklagen für „Nicht-BgA-Zwecke“ = Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer nur bei Eigenbetrieben (BMF 8.8.2005, Tz. 22; BFH 23.1.2008, I R 18/07) Hinweis: Keine Berücksichtigung außerbilanzieller steuerlicher Korrekturen (z.B. nach § 4 Abs. 5 EStG; § 8b, § 10 KStG), kein Verlustrücktrag! 43 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 2. Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer Urteil des Bundesfinanzhofes vom 11.09.2013 Sachverhalt: …Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der V-GmbH an den BgA und an die Stadt (verdeckte Gewinnausschüttung)… …Abschreibungen auf die Beteiligung an der V-GmbH durch die Betriebsprüfung… …Auffassung des Finanzamtes - keine Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto aufgrund von (Abschreibungs-)Verlusten… Stadt BgA Bäder Ausschüttung an BgA und Stadt V-GmbH 44 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 2. Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer Aussagen/Folgen: …maßgeblich Bemessungsgrundlage für die Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto und die fiktive Ausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG ist das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Jahresergebnis… …keine gesetzliche Grundlage für eine Liquiditätsbetrachtung als Bemessungsgrundlage (ursprüngliche Auffassung des Finanzamtes)… …die unterschiedliche Behandlung der Verluste von einerseits Regiebetrieben und andererseits Eigenbetrieben führt weder zu unbilligen noch zu systemwidrigen Ergebnissen… 45 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 3. Zeitpunkt der Anmeldung der Kapitalertragsteuer Maßgeblicher Zeitpunkt für Kapitalertragsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 31.12.01 Zeitpunkt der Bilanzaufstellung für 01 31.08.02 31.12.02 spätester Zeitpunkt für die Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer für 01 Was heißt „Bilanzaufstellung“? Feststellung der Bilanz des BgA durch die zuständigen Gremien Was ist zu tun, wenn Bilanz am 31. August noch nicht aufgestellt ist? Schätzung des Gewinns anhand Bilanzentwurf/SuSa (ggf. spätere Korrektur) 46 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 4. Ausstellung der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG Verfügung der OFD Karlsruhe vom 20.12.2013 – Abgestimmt auf Bundesebene: „Ausstellung von Bescheinigungen gem. § 27 Abs. 3 KStG bei Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG von rechtlich unselbständigen Betrieben gewerblicher Art an ihre Trägerkörperschaften“ Stadt BgA Ausschüttung Verwaltungsauffassung: nicht in Rücklagen zugeführte Gewinne sowie vGA unterliegen der KapESt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG Keine KapESt bei Verwendung des steuerlichen Einlagekontos 47 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 4. Ausstellung der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG Verwaltungsauffassung: Voraussetzung: BgA mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder Umsatzgrenze EUR 350.000 / Jahr bzw. Gewinn EUR 30.000 / Jahr wird überschritten keine zivilrechtliche Trennung der Vermögenssphären zwischen BgA und Trägerkörperschaft ist unerheblich Folgen: Bescheinigung für Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind auszustellen § 27 Abs. 5 KStG fehlende Bescheinigung führt zu steuerpflichtigen Einkünften bei Trägerkörperschaft und unterliegt damit der Kapitalertragsteuer Grundsätze sind für nach dem 31.12.2013 auszustellende Bescheinigungen zu beachten! 48 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 5. Möglichkeiten der Rücklagenbildung (I) Grundsätzliche Anerkennung einer Rücklagenbildung (siehe BMF vom 8.8.2005, Tz 23): Zwecke des BgA könnten ohne die Rücklagenbildung nicht nachhaltig erfüllt werden! Konkret kommt eine Rücklagenbildung für folgende Zwecke in Betracht: Verwendung des Gewinns für eine Investition im laufenden Jahr Tilgung von betrieblichen Verbindlichkeiten im laufenden Jahr und in den folgenden drei Jahren Ansammlung von Mitteln für Anschaffungen mit konkreten Zeitvorstellungen Glaubhafte Investitionsabsicht, die im angemessenen Zeitraum finanziell möglich ist (angemessener Zeitraum = 3 Jahre) 49 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 5. Möglichkeiten der Rücklagenbildung (II) Unzulässige Anlässe für eine Rücklagenbildung im BgA Bei folgenden beispielhaft aufgeführten Sachverhalten gilt der Gewinn nicht „als den Rücklagen zugeführt“: Rücklage zur Abdeckung laufender Aufwendungen (z.B. Löhne) Nachträgliche Saldierung mit einer Investition des Vorjahres Abdeckung zukünftiger Verluste Mittelreservierung zur tatsächlichen Abführung eines Gewinns an die Trägerkörperschaft Rücklage zur Tilgung noch aufzunehmender Darlehen 50 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 5. Möglichkeiten der Rücklagenbildung (III) Zulässigkeit einer nachträglichen Rücklagenbildung Nach OFD Chemnitz vom 29.11.2010 – S 2407 – 3/20 – St21 ist eine Rücklagenbildung nach dem Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragsteuer (z. B. im Rahmen einer BP) unter folgenden Voraussetzungen zulässig: Konkrete Pläne für ein bestimmtes Vorhaben und dessen Durchführung bereits zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die in die Rücklage einzustellenden Gewinne entstanden sind. Konkrete Zeitvorstellungen am Ende des Wirtschaftsjahres bzw. Durchführung ernsthaft beabsichtigt Vorlage glaubhafter Nachweise Achtung: Bei Vorhaben, deren Umsetzung einen Beschluss, z. B. des Stadt- oder Gemeinderats erfordern, muss bereits am Ende des Wirtschaftsjahres, dessen Gewinn in die Rücklagen eingestellt werden soll, ein entsprechender Beschluss vorliegen. 51 II. Aktuelle Problemfelder der Kapitalertragsteuer 6. Kapitalertragsteuer bei verdeckten Gewinnausschüttungen Beispiel: Sachverhalt Eine jPöR besitzt zwei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit jPöR BgA 1 BgA 2 Im BgA 1 werden Forschungsschiffe vermietet Der BgA 2 erbringt Forschungsleistungen an diverse Auftraggeber Ein Forschungsschiff mit einem gemeinen Wert von 10,0 Mio. Euro wird vom BgA 1 auf den BgA 2 unentgeltlich übertragen Übertragung eines Forschungsschiffes vom BgA 1 in den BgA 2 Lösung Steuerberechnung in Euro: Wert der vGA 10.000.000 Kapitalertragsteuer Solidaritätszuschlag Gesamtsteuer 1.500.000 82.500 1.582.500 Es liegt eine vGA des BgA 1 an die jPöR in Höhe von 10,0 Mio. Euro vor, wodurch § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zur Anwendung kommt. In gleicher Höhe liegt eine Einlage der jPöR in den BgA 2 vor, die beim BgA 2 zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) führt. 52 Agenda C. Rechtsprechung/Verwaltungsanweisungen 53 C. Rechtsprechung/Verwaltungsanweisungen Bundesfinanzhof Urteil vom 11.09.2014 Einlagekonto bei Regiebetrieb – Ermittlung des Gewinns für Zwecke d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG – Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresergebnisses – Zweck des steuerlichen Einlagekontos Bundesfinanzhof Urteil vom 27.11.2013 Steuerbegünstigung einer kommunalen Eigengesellschaft (Rettungsdienst) als gemeinnützig Bundesfinanzhof Urteil vom 13.11.2013 Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags: Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres; „wichtiger Grund“ bei vorzeitiger Vertragsbeendigung Bundesfinanzhof Urteil vom 12.07.2012 Kommunaler Kindergarten als Betrieb gewerblicher Art Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 18.03.2014 BgA als Organträger – Einlage der Beteiligung an kommunalem Eigenbetrieb – Gewinnerzielungsabsicht bei verschiedenen wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen 54 C. Rechtsprechung/Verwaltungsanweisungen Finanzgericht Münster vom 14.05.2014 Gewerbesteuer – Hinzurechnung ausländischer Dividendenerträge einer Organgesellschaft Finanzgericht Köln vom 19.12.2013 Gewerbesteuerpflicht und Gewerbesteuermessbetrag einer Gemeinde für Gewinne aus einem Freibad OFD NRW Verfügung vom 21.05.2014 Ertragsteuerliche Behandlung der Entsorgung von Abfall aus anderen Herkunftsbereichen als privaten Haushaltungen durch jPdöR OFD NRW Verfügung vom 17.09.2013 Grundsteuerliche Behandlung von kommunalen Kindertageeinrichtungen Thüringer Landesfinanzdirektion Verfügung vom 12.06.2014 Kammern, Kreishandwerkerschaften und Innungen; Körperschaftsteuerliche Beurteilung der Durchführung von Bildungsmaßnahmen OFD Frankfurt am Main Verfügung vom 11.07.2014 Betriebe gewerblicher Art hier: Erhebung der Kurtaxe 55 C. Rechtsprechung/Verwaltungsanweisungen OFD Frankfurt am Main Verfügung vom 14.02.2014 Schaffung von naturschutzrechtlichen Ausgleichsflächen/Ökopunkte - Handel OFD Frankfurt am Main Verfügung vom 02.12.2013 Regelung des § 8b Abs. 4 KStG; Unterjähriger Hinzuerwerb von Anteilen 56 Agenda D. Umsatzsteuer I. Neuregelung der Unternehmereigenschaft von KöR im neuen § 2b UStG i.E. II. Vorsteuern bei KöR – BMF-Schreiben vom 02.01.2012 und 02.01.2014 III. Organschaft bei KöR – Update – 5 vor 12 für die organisatorische Eingliederung IV. Neues aus Rechtsprechung und Verwaltung 57 Bisherige Rechtslage Abgrenzung BgA : Unternehmensbereich (1) Unternehmen i.S.d. UStG „Konzern“ Stadt BgA 1 sonstige, nicht wirtschaftliche Aufgaben ohne Wettbewerbsverzerrung BgA 2 Unterne hmen i.S.d. UStG § Hoheitsbereich € Vermögensverwaltung BgA 1 LuF BgA 2 58 Bisherige Rechtslage Abgrenzung BgA : Unternehmensbereich (2) jPöR BgA* Hoheits§ bereich Hoheitsbetrieb LuF PersGes VermögensVerm.-verw. verwaltung € kein Unternehmer Vermögensverwaltung** KapGes BgA 1 Unternehmer Unternehmer Unternehmer * i.d.R. ** i.d.R.; nicht bei Beherrschung 59 Bisherige Rechtslage Abgrenzung BgA : Unternehmensbereich (1) Unternehmen i.S.d. UStG „Konzern“ Stadt Vorsteuerabzug für BgA u. unentgeltlich Wertabgabe BgA 1 Unterne hmen i.S.d. UStG sog. Innenumsätze: nicht ust-bar aber KSt sonstige, nicht wirtschaftliche Aufgaben ohne Wettbewerbsverzerrung BgA 1 BgA 2 § Umsätze außerhalb d. Unternehmens: nicht ust-bar BgA 2 LuF Hoheitsbereich € Vermögensverwaltung 60 Bisherige Rechtslage „Beistandsleistungen“ jPöR 1 Hoheits§ bereich 1 Hoheitsbetrieb jPöR 2 Rechenzentrum § Hoheitsbereich BgA Vermögens- €Verm.-verw. verwaltung BgA € Vermögensverwaltung Beistandsleistungen gegen Kostenerstattung einer jPöR begründen bei der Erfüllung hoheitlicher Tätigkeiten einer anderen jPöR keinen BgA Hoheitlicher Charakter der Tätigkeit bleibt auch bei der übernehmenden jPöR erhalten 61 Bisherige Rechtslage „Beistandsleistungen“ jPöR 1 BgA Hoheitsbetrieb Vermögens- €Verm.-verw. verwaltung jPöR 2 Rechenzentrum § BgA Hoheitsbereich € Vermögensverwaltung § Hoheitsbereich Beistandsleistungen gegen Kostenerstattung einer jPöR begründen bei der Erfüllung wirtschaftlicher oder vermögensverwaltender Tätigkeiten einer anderen jPöR einen BgA und unterliegen der USt. 62 Chronologie der Rechtsentwicklung – Kurzdarstellung 1. Schritt: Rs. „Salix“ – EuGH vom 04.06.2009 C-102/08 Unternehmen i.S.d. UStG „Konzern“ Stadt BgA 1 sonstige, nicht wirtschaftliche Aufgaben ohne Wettbewerbsverzerrung Unterne hmen i.S.d. UStG BgA 1 BgA 2 § Hoheitsbereich BgA 2 LuF € Vermögensverwaltung EuGH v. 4.6.2009, C-102/08 „Salix“ Die auf privatrechtlicher Grundlage erfolgte Vermietung unbeweglichen Vermögens stellt eine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit dar Vermögensverwaltung grds. steuerbar! 63 Chronologie der Rechtsentwicklung - Kurzdarstellung 2. Schritt Rechtslage nach Isle of Wight Council (EuGH v. 16.09.2008 C-288/07 Übernahme durch BFH-Urteil vom 1.12.2011, V R 1/11 „Tiefgaragenurteil“ Unternehmen i.S.d. UStG „Konzern“ Stadt BgA 1 sonstige, nicht wirtschaftliche Aufgaben ohne Wettbewerbsverzerrung BgA 2 § Hoheitsbereich € Vermögensverwaltung Unterne hmen i.S.d. UStG BgA 1 LuF BgA 2 WETTBEWERBSBEREICH Hoheitliches Handeln „schützt“ nicht mehr entscheidend ist die Frage der Wettbewerbsverzerrung: bestimmte Gewinn- und Umsatzgrenzen sind für die Beurteilung von Wettbewerbsverzerrungen nicht relevant es müssen keine „erheblichen“ oder „außergewöhnlichen“ Verzerrungen vorliegen gegenwärtige und potenzielle Verzerrungen relevant 64 es kommt nicht nur auf die Verhältnisse auf dem „lokalen“ Markt an Chronologie der Rechtsentwicklung - Kurzdarstellung 3. Schritt – Interkommunales Handeln – Beihilfen & Co. BFH vm 10.11.2011, V R 41/10 („Sporthallenvermietung“) Unternehmen i.S.d. UStG „Konzern“ Stadt BgA 1 sonstige, nicht wirtschaftliche Aufgaben ohne Wettbewerbsverzerrung BgA 2 § Hoheitsbereich inkl. Beistandsleistungen € Vermögensverwaltung Unterne hmen i.S.d. UStG BgA 1 LuF BgA 2 WETTBEWERBSBEREICH BFH v. 10.11.2011, V R 41/10 Nutzungsüberlassung gegen Entgelt erfolgte unternehmerisch Beistandsleistungen sind ungeachtet der Rechtsgrundlage (ör/pr) grundsätzlich steuerbar, wenn diese im Wettbewerb zu Leistungen privater Anbieter stehen 65 Zusammenfassung Körperschaft handelt auf privatrechtlicher Grundlage handelt im Rahmen der öffentl. Gewalt JA liegen größere Wettbewerbsverzerrungen vor? NEIN Unternehmerisches Handeln Nichtunternehmerisches Handeln 66 Thesen – Mögliche „Exitansätze“? „Union hat die nationale Identität der Mitgliedstaaten einschließlich der regionalen und lokalen Selbstverwaltung zu achten“. Daher ist ein differenziertes Wettbewerbsverständnis geboten, da die Besteuerung der interkommunalen Kooperation das organisatorische Selbstbestimmungsrecht der Kommunen verletzen würde. Beurteilung der Wettbewerbsrelevanz entsprechend Vergaberecht Kein Wettbewerbsverhältnis lt. Rechtsprechung zu erkennen bei jeweils langfristig angelegter Kooperation und der Berücksichtigung der Art 4 Abs. 2 EU-Vertrag Vergaberecht Teckal-Kriterien (EuGH vom 18.11.1999 – C-107/98) Hamburger Stadtreinigung-Kriterien (EuGH vom 09.06.2009 – C-480/06) 67 Ziele und aktueller Sachstand – nationale Betrachtung Ziele Sachstand Bestehende Besteuerungspraxis möglichst bewahren Umsetzung der Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung § 2b UStG i.E. Zusammenarbeit von jPöR nicht der Umsatzsteuer unterwerfen 68 Was könnte kommen? Ein Vergleich … nur im Rahmen ihrer BgAs* und ihrer LuF-Betriebe unternehmerisch tätig Unternehmerische Katalogberufe § 2b UStG i.E. keine Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen […] Steuerpflichtig, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtig zu größeren Wettbewerbsverzerr ungen führen würde. § 2 Abs. 3 UStG Artikel 13 MwStSyStRL Einrichtungen des öffentlichen Rechts, sind… kein Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen […] Unternehmer, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerr ungen führen würde. […] *Verweis auf § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG 69 Quo vadis? Ein Vergleich … o Umsatz aus gleichartiger Tätigkeit < 17,5TEUR o vergleichbare pr-lich erbrachte Leistungen steuerfrei wären (ohne Optionsmöglichkeit) Leistung an andere KöR und (1) Leistung nur von KöR erbracht werden darf oder § 2b UStG i.E. § 2 Abs. 3 UStG Artikel 13 MwStSyStRL Keine Wettbewerbsverzerrung, soweit (2) Zusammenarbeit wird durch gemeinsame spezifische Interessen bestimmt, regelmäßig wenn auf Basis langfristiger ör-Verträge Leistung zum Erhalt öffentlicher Infrastruktur / Wahrnehmung öffentlicher Aufgabe Leistung ausschließlich gegen Kostenerstattung Leistende i.W. für andere KöR tätig 70 Was bleibt weiterhin offen und Kritik am Gesetzesentwurf (Auszug) Vorauseilende nationale Regelung, denn Neuregelung auf europäischer Ebene wird ebenfalls angestrebt (z.Zt. laufende Auswertung einer öffentlichen EU-Konsultation u.a. zur Frage der Besteuerung der öffentlichen Hand) Definition der „Handlung im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ fehlt weiterhin Gesetzesbegründung spricht z. B. von öffentlich-rechtlichem Vertrag öffentlich-rechtlicher Vereinbarung Verwaltungsakt Problematisch für bestimmte KöR (z. B. Kirchen, Kammern), da hier gesetzliche Normen, die eine Zusammenarbeit regeln könnten, bislang fehlen. Definition von „gemeinsamen spezifischen öffentlichen Interessen“ fehlt Einschränkung auf langfristige ör-liche Vereinbarungen eröffnet Gestaltungsmöglichkeiten (u.a. durch die Schaffung von diversen kurzfristigen Vereinbarungen und umgekehrt) Erhalt der öffentlichen Infrastruktur/ Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden Aufgabe kann u.a. auch die virtuelle Infrastruktur im IT-oder EDV-Bereich (inkl. DFÜ) umfassen, was eindeutig auch von pr-lich organisierten Marktteilnehmern erbracht werden könnte (Gesetzentwurf ist zu weitreichend formuliert). 71 Handlungsempfehlungen (1) Analyse der betroffenen Tätigkeitsbereiche Handeln auf ör-Basis Handeln auf pr-Basis Handeln für andere KöR eindeutig hoheitlich, soweit keine Wettbewerbssituation Leistung kann nur von KöR erbracht werden ggfs Wettbewerbssituation, aber spezifische gemeinsame Interessen (vgl. Katalog Folie 18) o Umsatz aus gleichartigen Tätigkeiten < 17.500 EUR/Kj. o Leistung wäre steuerfrei ohne Optionsmöglichkeit, wenn diese auf pr-Basis erbracht würde. nicht unternehmerisch unternehmerisch nicht unternehmerisch 72 Handlungsempfehlungen (2) Vorbereitungszeit nutzen Vorbereitung der EDV Schaffung von Strukturen, um den steuerlichen Pflichten nachzukommen (Haftungsproblematik des gesetzlichen Vertreters nach §§ 34, 69 AO)r Organschaftstrukturen sinnvoll? Anwendbarkeit eu-rechtlicher Steuerbefreiungsnormen prüfen bei Abschluss langfristiger Verträge ggfs. Steuerklauseln aufnehmen, damit die USt nach einer Gesetzesänderung u.U. nachgefordert werden kann. Vorsteuerberichtigungsvolumina dokumentieren 73 Agenda C. Umsatzsteuer I. Neuregelung der Unternehmereigenschaft von KöR im neuen § 2b UStG i.E. II. Vorsteuern bei KöR – BMF-Schreiben vom 02.01.2012 und 02.01.2014 III. Organschaft bei KöR – Update – 5 vor 12 für die organisatorische Eingliederung IV. Neues aus Rechtsprechung und Verwaltung 74 Grundzüge zum Vorsteuerabzug Umsatzsteuer für steuerpflichtige Leistungen von anderen Unternehmern § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Voraussetzungen Einfuhrumsatzsteuer für die Einfuhr von Gegenständen § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG Erwerbsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG Umsatzsteuer für Leistungen, die nach dem Reverse Charge Verfahren geschuldet wird § 15 Abs. 1 Nr. 4, 5 UStG Eingangsleistung für den Unternehmensbereich der Kommune Verwendung im Unternehmensbereich für steuerpflichtige Umsätze ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer und allen gesetzlichen Pflichtangaben (im Grundfall Nr. 1) 75 Zuordnungsentscheidungen zum Unternehmensvermögen – Von den 2 Sphären…. unternehmerischer Bereich (= wirtschaftlich) nicht-unternehmerischer Bereich (= nicht wirtschaftlich) Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmensvermögen bei einer unternehmerischen Nutzung ab 10 % (fortgeführt im BMF-Schreiben vom 2.1.2014) Leistungsbezug für den unternehmerischen Bereich durch Nutzung der UmsatzsteuerIdentifikationsnummer (§ 27a UStG) Zuordnungsentscheidung bei Leistungsbezug nach Verwendungsabsicht 76 Zuordnungsentscheidungen zum Unternehmensvermögen – Von den 2 Sphären…. unternehmerischer Bereich (= wirtschaftlich) Zuordnung zum unternehmerischen Bereich mit Vorsteuerabzug Aktive Ausübung der Zuordnungsentscheidung in VA oder gesondertem Schriftsatz nicht-unternehmerischer Bereich (= nicht wirtschaftlich) Eine spätere Nutzung oder Verwendung im nicht unternehmerischen Bereich führte zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung (i. S. § 3 Abs. 1b, Abs. 9a UStG) 77 Vorsteuerabzug im Wandel der Rechtsprechung (1) BFH vom 03.03.2011, V R 23/10 Gemeinde Hoheitlich (nicht unternehmerisch) Bauleister Händler Bauleistungen „BgA“ (unternehmerisch) Unternehmereigenschaft als Chance Überlassung Marktstand anteiliger Vorsteuerabzug bei gemischter Nutzung des Marktplatzes Höhe Vorsteuerabzug durch sachgerechte Schätzung (§ 15 Abs. 4 UStG), z. B. anhand der Nutzungstage f. Marktbetrieb im Kalenderjahr Keine Privatentnahme (Eigenverbrauchsbesteuerung ) möglich bei einer Verwendung für den Hoheitsbereich einer jPöR (neu!) (ähnlich BFH v. 10.11.2011, V R 41/10) 78 Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung jPöR hoheitlicher Bereich Umfang des Vorsteuerabzugs aus dem Kauf des Autos wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Vorsteuerabzug anteilig anhand eines sachgerechten Aufteilungsschlüssels entsprechend der Verwendungsabsicht für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Verwendungsdokumentation notwendig) 79 Vorsteuerschlüssel und sachgerechte Schätzung BMF vom 2.1.2014 Sachgerechte Aufteilungsmaßstäbe i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG können sein: betriebliche Kostenrechnung oder GuV Verhältnis der tatsächlichen Nutzungszeiten Verhältnis der km-Leistung Verhältnis der Nutzflächen Verhältnis des Umsatzes Bei Gebäuden nur, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist, zB wenn Nutzflächen nicht wesensgleich sind (zB Dach- und Innenflächen eines Gebäudes) sachgerechte Schätzung Beachte Eine ausreichende Dokumentation des Einsatzes von Gegenständen und der Nutzung von Leistungen wird relevant 80 Von den 2 Sphären….zu den 3 Sphären… BMF vom 02.01.2012 (ab 31.12.2012) nicht-unternehmerischer Bereich unternehmerischer Bereich (= nicht wirtschaftlich) (= wirtschaftlich) unternehmerische Tätigkeit Vorsteuerabzug nichtwirtschaftlich i.e.S. unternehmensfremde Tätigkeit Hoheitsbereich/ideeller Bereich Privater Bereich Kein Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug möglich (aber beachte: § 15 Abs. 1b UStG) 81 Von den 2 Sphären….zu den 3 Sphären… BMF vom 02.01.2012 (ab 31.12.2012) unternehmerischer Bereich (= wirtschaftlich) unternehmerische Tätigkeit Aber: Bei Wettbewerbsverzerrung nicht-unternehmerischer Bereich (= nicht wirtschaftlich) nichtwirtschaftlich i.e.S. Hoheitsbereich/ideeller Bereich Vorsteuerabzug Kein Vorsteuerabzug 82 BMF-Schreiben vom 02.01.2012 (1) Eingangsumsatz wird verwendet teilweise unternehmerisch ausschließlich unternehmerisch voller Vorsteuerabzug später nicht unternehmerisch nicht unternehmerisch kein Vorsteuerabzug später unternehmerisch und nichtwirtschaftlich i.e.S. unternehmerisch und unternehmensfremd (Sonderfall n. Folie) Vorsteuerabzug, soweit unternehmerische Verwendung (kein Zuordnungswahlrecht) keine Wertabgabebesteuerung Änderung der Verhältnisse unternehmerisch unentgeltliche Wertabgabe kein § 15a UStG keine Berichtigung, kein§ 15a UStG mehr nichtwirtschaftlich i.e.S.: unentg.Wertabgabe, kein § 15a mehr unternehmerisch: Berichtigung § 15a zugunsten aus Billigkeit 83 BMF-Schreiben vom 02.01.2012 (2) Eingangsumsatz wird verwendet unternehmerisch und unternehmensfremd Zuordnungswahlrecht voller Vorsteuerabzug § 15 I UStG kein Vorsteuerabzug Änderung Verhältnis mehr unternehmensfremd mehr unternehmerisch Unentgeltliche Wertabgabe (kein § 15a UStG) keine Einlagenentsteuerung (kein § 15a UStG) 84 BMF-Schreiben vom 02.01.2014 (1) BFH vom 03.03.2010, V R 34/10 –Auszug der relevanten Änderungen für NPO´s Eingangsumsatz wird verwendet teilweise unternehmerisch ausschließlich unternehmerisch voller Vorsteuerabzug später nicht unternehmerisch nicht unternehmerisch kein Vorsteuerabzug später unternehmerisch unentgeltliche Wertabgabe keine Berichtigung, kein§ 15a UStG kein § 15a UStG Nur, wenn vorher eine anteilige Zuordnung zum Unternehmensvermögen erfolgte! unternehmerisch und nichtwirtschaftlich i.e.S. Vorsteuerabzug, soweit unternehmerische Verwendung (kein Zuordnungswahlrecht) keine Wertabgabebesteuerung Änderung der Verhältnisse unternehmerisch und unternehmensfremd (nicht mehr fortgeführt) Kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung Aufteilungsgebot! mehr nichtwirtschaftlich i.e.S.: unentg.Wertabgabe, kein § 15a mehr unternehmerisch: Berichtigung § 15a zugunsten aus Billigkeit 85 Begrenzung des Vorsteuerabzugs Die ideelle Tätigkeit von Vereinen und die hoheitliche Tätigkeit jPöR sind als nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. einzuordnen. Diese nichtwirtschaftliche Tätigkeit ist zwar grundsätzlich mit der unternehmensfremden Tätigkeit anderer Unternehmer vergleichbar, wird aber hinsichtlich der Frage der Zuordnungsmöglichkeit zum Unternehmen umsatzsteuerlich verschieden behandelt. Im Gegensatz zu allen anderen Unternehmern können Vereine und jPöR in diesen Fällen nur im Umfang der unternehmerischen Nutzung den Vorsteuerabzug geltend machen (A 15.2 Abs. 15a S. 6-8, A 15.19 Abs. 3 UStAE) Es besteht somit ein Aufteilungsgebot! Aus Billigkeitsgründen kann der Unternehmer den Gegenstand im vollen Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen. In diesem Fall ist eine spätere Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers im Billigkeitswege nach Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE ausgeschlossen. Zuordnung zum UV im Umfang der unternehmerischen Nutzung (mind. 10%) daher unbedingt rechtzeitig (USt-VA, spätestens 31.5. d. Folgejahres) vornehmen! 86 Begrenzung des Vorsteuerabzugs Neue Grundsätze für Leistungsbezüge ab dem 01.01.2013 Vereine und jPöR dürfen bei Erwerb Anmietung Herstellung von einheitlichen beweglichen Gegenständen diese nicht mehr ihrem unternehmerischen Bereich zuordnen und damit den vollen Vorsteuerabzug geltend machen. Gleichzeitig entfällt damit die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe (A. 3.4 Abs. 5a S. 3 UStAE) 87 Begrenzung des Vorsteuerabzugs jPöR wirtwirtschaftlicher schaftlicher GeschäftsGeschäftsbetrieb, hier betrieb o. Werbeleistungen hoheitlicher Bereich Wasserversorung 50 - 50 Erwerb eines PKW zum 01.01.2012 für EUR 30.000 zzgl. EUR 5.700 zu 50 % für unternehmerischen und zu 50 % für hoheitlichen Bereich (nicht wirtschaftlich i.e.S.) Vorsteuerabzug in Höhe von 50 % (EUR 2.850) vgl. Urteil FG München vom 25.2.2014, 2 K 1248/11 „Werbemobil“ 88 Begrenzung des Vorsteuerabzugs Erweiterung der unternehmerischen Nutzung jPöR wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb hoheitlicher Bereich 30 - 70 Ab dem 01.01.2014 erhöht sich die Verwendung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um 20 % Vorsteuerberichtigung von 20 % (EUR 228) zugunsten gemäß § 15a UStG analog (aus Billigkeitsgründen) möglich 89 Begrenzung des Vorsteuerabzugs Verminderung der unternehmerischen Nutzung jPöR wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb hoheitlicher Bereich 70 - 30 Ab dem 01.01.2014 vermindert sich die Verwendung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um 20 % Keine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zuungunsten, sondern Wertabgabebesteuerung gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (A 3.4 Abs. 5a S. 4 UStAE) vgl. umfangreiche weitere Beispiele im BMF-Schreiben vom 5.6.2014 90 Begrenzung des Vorsteuerabzugs Bauantrag vor dem 01.01.2011 Leistungsbezüge bis zum 31.12.2012 können zu 100 % dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, wenn die wirtschaftliche Nutzung mind. 10 % beträgt. Voller Vorsteuerabzug Nichtunternehmerische Nutzung unterliegt der Wertabgabebesteuerung (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) (entg. BFH) 91 Begrenzung des Vorsteuerabzugs Bauantrag nach dem 01.01.2011 Leistungsbezüge bis zum 31.12.2012 können zu 100 % dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, wenn die wirtschaftliche Nutzung mind. 10 % beträgt. Vorsteuerabzug nur im Umfang der unternehmerischen Nutzung (§ 15 Abs. 1b UStG) Nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nicht der Wertabgabebesteuerung (Zuordnungsentscheidung zum UV notwendig für spätere Vorsteuerkorrektur zugunsten gemäß § 15a UStG) 92 Begrenzung des VSt-Abzuges - BMF-Schreiben vom 02.01.2014 zur Verwendungsabsicht Prognosezeitraum (1) Einheitlicher Gegenstand wird von vorneherein ausschließlich nichtunternehmerisch verwendet, so kann grds. davon ausgegangen werden, dass der Gegenstand nicht für das Unternehmen bezogen worden ist. (2) Einheitlicher Gegenstand wird zwar zunächst nur nichtunternehmerisch verwendet, es besteht allerdings von vorneherein die Absicht zu einer dauerhaften unternehmerischen Nutzung, so kann in Ausnahmefällen ein Leistungsbezug für das Unternehmen vorliegen. Zu betrachten ist das Verhältnis der vorübergehenden nichtunternehmerischen Nutzungszeit zur Gesamtnutzungsdauer (i.S.d. ertragsteuerlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer). (a) es muss sich i.Verhältnis zur Gesamtnutzungsdauer um eine untergeordneten Zeitraum handeln. (b) es steigen die Nachweisanforderungen an die von vorneherein bestehende unternehmerische Nutzungsabsicht. 93 Agenda C. Umsatzsteuer I. Neuregelung der Unternehmereigenschaft von KöR im neuen § 2b UStG i.E. II. Vorsteuern bei KöR – BMF-Schreiben vom 02.01.2012 und 02.01.2014 III. Organschaft bei KöR – Update – 5 vor 12 für die organisatorische Eingliederung IV. Neues aus Rechtsprechung und Verwaltung 94 Voraussetzungen Organschaft § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, A. 2.8 UStAE Juristische Person ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert (kein Wahlrecht!): Finanziell Stimmrechtsmehrheit (mittelbar o. unmittelbar) Besonderheit: qualifizierte Mehrheit beachten keine Organschaft über gemeinsamen Gesellschafter zwischen Schwestergesellschaften möglich (BFH v. 22.4.2010 V R 9/09; 1.12.2010 XI R 43/08) Wirtschaftlich wirtschaftliche Kooperation/Verflechtung i.S. eines Förderns/Ergänzens muss über eine unerhebliche wirtschaftliche Beziehung hinausgehen; durch Leistungserbringung OT an OG muss besondere Einwirkungsmöglichkeit und beherrschende Stellung des OT ggü. OG erkennbar werden Historie/Entstehungsgeschichte der Tochtergesellschaft kann wesentliche Indizien zeigen Organisatorisch Fokus siehe Folgefolien 95 Organisatorische Eingliederung Bisherige Auffassung FinVerw A. 2.8 Abs. 7 UStAE i.d.F. bis 31.12.2012 und BFH FinVerw Organträger stellt durch organisatorische Maßnahmen sicher, dass sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird. insbesondere zu bejahen, bei personeller Verflechtung der Geschäftsführungsebenen des OT und der OG in Form der Personalunion irrelevant: Bezugnahme auf § 17 AktG BFH Ausreichend ist, dass bei OG eine vom Willen des OT abweichende Willensbildung ausgeschlossen ist. 96 Tenor BFH vom 7.7.2011 – V R 53/10 und BFH vom 8.8.2013 (Folgeurteil) Gf. der OG kann leitender Mitarbeiter des OT sein umfassendes Weisungsrecht des OT ggü der Gf. des OG Bestellungs- und Abberufungs-recht des OGGeschäftsführers Offene Frage Reicht es für die organisatorische Eingliederung aus, dass bei der OG eine vom Willen des OG abweichende Willensbildung ausgeschlossen ist? Folgefrage Muss nicht vielmehr eine tatsächliche Durchsetzung des OT-Willens bei der OG erreicht werden? Folgeurteil BFH 8.8.2013 Es muss eine tatsächliche Durchsetzung des Willens des OT bei der OG in der laufenden Geschäftsführung möglich sein! 97 Mehrstufigkeit des BFH Nicht ausreichend Weisungsrechte aufgrund der finanziellen Eingliederung Berichterstattungspflichten Zustimmungsvorbehalte Geschäftsführungsordnung Bestellungs-/Abberufungsrecht ohne pers. Verflechtung 3. Stufe tlw. pers. Verflechtung mit Einzelvertretung + umfassendes Weisungsrecht ggü Gf der OG + Bestellung-/Abberufungsrecht aller Gf. der OG 2. Stufe tlw. pers.Verflechtung OT ist Willensdurchsetzung in OG möglich (Bsp. mehrere Gf. bei OT und einer hiervon als alleiniger Gf. bei OG; bzw. Gesamtvertretungsbefugnis) 1. Stufe Personalunion auf Geschäftsführungsebene 98 Mehrstufigkeit des BMF vom 7.3.2013 und 5.5.2014 Institutionelle Maßnahmen* 3. Stufe keine personelle Verflechtung Institutionelle Maßnahmen* im Kernbereich der laufenden Geschäftsführung Geschäftsführungsordnung Konzernrichtlinie Haftungsfolgen für OG-Gf. Beherrschungsvertrag § 291 AktG Eingliederung §§ 319, 320 AktG Nicht ausreichend* Teilbeherrschungsvertrag Weisungsrecht kraft Geser-Beschluß Berichterstattungspflichten Zustimmungsvorbehalte Berufung/Abberufung der Gf. 2. Stufe tlw. pers.Verflechtung (mehrere Gf. in OG, einer hiervon in Gf. des OT): Gesamtgeschäftsführungsbefugnis: Mehrheitsbeschluss und pers.id. Gf. haben Stimmenmehrheit Einzelgeschäftsführungsbefugnis: zusätzliche institutionelle Maßnahmen* MA** des OT als Gf. bei OG (BMF vom 5.5.2014) 1. Stufe Personalunion auf Geschäftsführungsebene *Letztentscheidungsrecht des pers.ident.Gf.+ umfassendes Weisungsrecht + Bestellung/Abberufung aller OG-Gf. ** Lt. BMF muss es sich nicht um einen leitenden Angestellten des OT handeln. 99 Rechtssicherheit? BMF großzügiger als BFH-Rechtsprechung fehlende Rechtssicherheit, da Gerichte grds. an BFH-Rechtsprechung gebunden sind Umsetzungsproblematiken Organgesellschaft = GmbH Geser-Versammlung darf Gf. Weisungen erteilen (§ 47 GmbHG) Organgesellschaft = AG §§ 76, 77 AktG – Vorstand der AG leitet unter eigener Verantwortung, keine Weisungsgebundenheit Fünf vor Zwölf!! – Übergangsregelung läuft am 31.12.2014 aus (BMF-Schreiben vom 11.12.2013)! 100 Ausblick – Umfang der Organschaft Nationales Verständnis Europäische Sichtweise Nur Unternehmer können Bestandteil der Organschaft sein § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG: „…in das Unternehmen Organträgers eingegliedert sein.“ A 2.8. Abs. 1 S.5 UStAE: „….Organschaft umfasst nur den unternehmerischen Bereich der Organgesellschaft.“ Nichtunternehmer bleiben „außen vor“ Jeder Mitgliedstaat kann in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. [Art. 11 MwStSyStRL] Vertragsverletzungsverfahren: Schweden – Urteil vom 25.04.2013 Irland – Urteil vom 13.04.2013 Tenor: Auch Nichtunternehmer oder nichtunternehmerische Bereiche können von der Organschaft umfasst sein. 101 Umfang der Organschaft – Auswirkungen auf die Praxis Nationale Organschaft entgeltliche Leistungen in den nicht-unternehmerischen Bereich als nichtsteuerbarer Innenumsatz Organschaft Stadt BgA 1 Unterne hmen i.S.d. UStG Organschaft nach Europäischer Sichtweise BgA 1 BgA 2 BgA 2 § Hoheitsbereich entgeltliche Leistungen in den unternehmerischen Bereich als nichtsteuerbarer Innenumsatz GmbH 102 Unentgeltliche Wertabgabe als Folge? §§ 3 Abs. 1b bzw. Abs. 9a UStG: (Abwehrberatungsvorbehalt) Grundgedanke der unentgeltlichen Wertabgabe: Art. 11 MwStSyStRL – Behandlung als ein Steuerpflichtiger Verwendung von Gegenständen oder Innenleistungen für nichtunternehmerische Zwecke kann zu steuerpflichtiger unentgeltlicher Wertabgabe führen. Wortlaut § 3 Abs. 9a UStG CONS PRO „die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke die außerhalb seines Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals..“ Wortlaut Art. 26 MwStSyStRL – „die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuer-pflichtigen für seinen privaten Bedarf …oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.“ „Unternehmensfremd“ nicht identisch mit „nichtwirtschaftlich im engeren Sinne“ (hoheitlich) 103 Agenda C. Umsatzsteuer I. Neuregelung der Unternehmereigenschaft von KöR im neuen § 2b UStG i.E. II. Vorsteuern bei KöR – BMF-Schreiben vom 02.01.2012 und 02.01.2014 III. Organschaft bei KöR – Update – 5 vor 12 für die organisatorische Eingliederung IV. Neues aus Rechtsprechung und Verwaltung 104 Life-Ticker – Saunabetriebe zukünftig mit 19%? Bisherige Rechtslage Schwimmbadbetrieb unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7% (§12 Abs. 2 N. 9 UStG) Saunabetrieb unterliegt grds. dem Regelsteuersatz von 19% (BFH vom 12.5.2005, V R 54/02) Nichtanwendungserlass BMF vom 20.3.2007, damit derzeit ebenfalls Besteuerung des gesamten Angebotes von 7%! Es steht zur Diskussion, den Nichtanwendungserlass mit Wirkung zum 31.12.2014 aufzuheben. Saunabetrieb unterläge damit dem Regelsteuersatz von 19% ab 2015 Was tun? Analyse, Saunabetrieb als (a) Nebenleistung zum Schwimmbadbetrieb (b) eigenständige Leistung zum Schwimmbadbetrieb Sind Abrechnungsverhalten und Preiskalkulation zu überarbeiten– inkl. Pressearbeit etc.? 105 Life-Ticker – weitere aktuelle Entscheidungen und Entwicklungen Thema „Unternehmereigenschaft“ „Externe Qualitätssicherung in einem Krankenhaus“ durch eine Ärztekammer ist keine unternehmerische Tätigkeit, FG Münster 16.4.2013, 15 K 227/10 U Dauerbrenner-Thema „Zuschuss“ Zahlungen Dritter für die (nicht-kostendeckende) entgeltliche Überlassung von Sportanlagen an Vereinsmitglieder können steuerbaren Zuschuss und damit ustl. Entgelt für die steuerbaren Leistungen des Vereins darstellen, BFH vom 20.3.2014 – V R 4/13 Ein von dem Reg.Präsidium empfangener und von der Stadt an eine Tochtergesellschaft (Abwasser-EntsorgungsGmbH) weitergeleiteter Zuschuss stellt steuerbares Entgelt für die Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags dar (steuerbarer Leistungsaustausch ist anzunehmen), BFH 6.5.2014 XI B 4/14 Thema „Leistungsart“ Vermietung von Standplätzen bei einer Kirmesveranstaltung ist eine umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung, bei welcher weitere Leistungen (Versorgung (Strom, Wasser), Reinigung, Organisation) als übliche Nebenleistungen zur Hauptleistung anzusehen sind, BFH vom 13.02.2014 V R 5/13 (entgegen FinVerw, welche dies als steuerpflichtige Leistung aus einem „Vertrag besonderer Art“ ansieht, A 4.12.6 Abs. 2 Nr. 3 UStAE) 106 Weitere Veranstaltungshinweise für Ihre Region Umsatzsteuer-Impuls 2014/2015 Lennestadt Solingen Blickpunkt Kommunalwirtschaft – Neubesetzung von Aufsichtsräten und Gremien 19. November 2014 Siegen 27. Oktober 2014 Siegen 29. Oktober 2014 25. November 2014 Köln 26. November 2014 Siegen 27. November 2014 Allgemeines Steuerrecht und Rechnungslegung Köln 9. Dezember 2014 107 Die Referentin 108 Bernhard Holz Wirtschaftsprüfer Steuerberater Partner E-Mail Tel. Fax Web Jahresabschlussprüfungen und Sonderprüfungen bei öffentlichen und privaten Unternehmen Interdisziplinäre Beratung öffentlicher Unternehmen und Einrichtungen sowie öffentlicher Verwaltungen Interdisziplinäre Beratung von gemeinnützigen Einrichtungen und Verbänden Mitarbeit im Fachausschuss für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen (ÖFA) des IDW [email protected] +49 228 85029-128 +49 228 85029-20 www.ebnerstolz.de 109 Mario Fuhs Steuerberater Prokurist E-Mail Tel. Fax Web [email protected] +49 228 85029-225 +49 228 85029-20 www.ebnerstolz.de steuerliche Beratung von öffentlichen und gemeinnützigen Einrichtungen, insbesondere im Gesundheitssektors, bei öffentlich rechtlichen Anstalten, Stiftungen und sozialen (Wohlfahrts-) Einrichtungen Steuerliche Deklarationsberatung, Begleitung bei Betriebsprüfungen von mittelständischen Unternehmen Durchführung von tax review Referententätigkeit und Veröffentlichungen von Fachbeiträgen Mitglied im Ausschuss „Gemeinnützigkeit“ des Steuerberaterverbandes Köln 110 Karin Brudermanns Steuerliche Beratung mittelständischer Unternehmen und ihrer Anteilseigner Steuerliche Deklarations- und Abwehrberatung Vermögensnachfolgeberatung Umsatzsteuerliche Sonderfragen, Prozessbegleitungen und Gutachten Umsatzsteuer der öffentlichen Hand und gemeinnützigen Organisationen Mitglied im CoC Umsatzsteuer Dozententätigkeit Steuerberaterin E-Mail Tel. Fax Web [email protected] +49 221 20643-0 +49 221 20643-10 www.ebnerstolz.de 111 Trotz sorgfältiger Aufbereitung der Unterlagen übernehmen wir keine Gewähr und somit auch keine Haftung für die Richtigkeit, Aktualität und Vollständigkeit der Inhalte und Darstellungen. Das Skript ist nicht zum Zwecke erstellt, abschließende Informationen über bestimmte Themen bereitzustellen oder eine Beratung im Einzelfall ganz oder teilweise zu ersetzen. Hierfür stehen wir auf Wunsch gerne zur Verfügung. Nachdruck, auch auszugsweise, nur mit schriftlicher Genehmigung der Sozietät Ebner Stolz, Gereonstraße 45/65, 50670 Köln. Dies gilt auch für die Vervielfältigung auf fotomechanischem Wege. Rechtsstand: Oktober 2014 112 Anlage 1 (1) Auszug aus § 2b UStG i.E. zur Frage der Unternehmereigenschaft jPöR (1) „Vorbehaltlich des Absatzes 4 gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer im Sinne des § 2, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Satz 1 gilt nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. (2) Größere Wettbewerbsverzerrungen liegen nicht vor, wenn 1. der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich 17.500 EUR jeweils nicht übersteigen wird, oder 2. vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht auf Verzicht (§ 9) einer Steuerbefreiung unterliegen. 113 Anlage 1 (2) Auszug aus § 2b UStG i.E. zur Frage der Unternehmereigenschaft jPöR Zum Thema Beistandsleistungen: (3) Sofern eine Leistung an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeführt wird, liegen größere Wettbewerbsverzerrungen nicht vor, wenn 1. die Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werden dürfen oder 2. die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn a) die Leistungen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen beruhen b) die Leistungen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen, c) die Leistungen ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht werden und d) der Leistende im Wesentlichen für andere juristische Personen des öffentlichen Rechts tätig wird….“ 114 Anlage 2 Abgrenzung – Unternehmereigenschaft stets gegeben bei: Art. 13 Abs. 1 MWStSyStRL i.V.m. Anhang I stets Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Hinblick auf nicht nur unbedeutende folgende Tätigkeiten Telekommunikation Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie Veranstaltungen von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter Lagerhaltung Güterbeförderung Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros Hafen-und Flughafendienstleistungen Tätigkeiten der Reisebüros Personenbeförderung Umsätze von betriebseigenen Kantinen, Verkaufsstellen, Genossenschaften und ähnlichen Einrichtungen Lieferung von neuen Gegenständen zum Zwecke des Verkaufs Umsätze der landwirtschaftlichen Interventionsstellen aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen, die in Anwendung der Verordnungen über eine gemeinsame Marktorganisation für diese Erzeugnisse bewirkt werden Tätigkeiten der Rundfunk- und Fernsehanstalten, sofern sie nicht nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe q steuerbefreit sind 115